Odločba o ugotovitvi, da tretja poved drugega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini ni v neskladju z Ustavo in o zavrnitvi ustavne pritožbe

Številka: U-I-216/20-16

Up-446/20-20

Datum: 18. 1. 2024

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti in v postopku odločanja o ustavni pritožbi Jožefa Štirna, Vrhnika, ki ga zastopa dr. Jernej Podlipnik, odvetnik na Vrhniki, na seji 18. januarja 2024

Tretja poved drugega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22 in 158/22) ni v neskladju z Ustavo.

Ustavna pritožba zoper sodbo Upravnega sodišča št. I U 2327/2018 z dne 17. 9. 2019 se zavrne.

O b r a z l o ž i t e v

Pritožniku je bila s prvostopenjsko davčno odločbo odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine – zemljiške parcele, ki jo je pritožnik pridobil z dedovanjem, odsvojil pa s prodajo. Pri izračunu davčne osnove je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) na podlagi tretje povedi drugega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) kot nabavno vrednost nepremičnine upoštevala vrednost, ki je bila ugotovljena v pravnomočni odločbi o odmeri davka na dediščino, to je 737,58 EUR. Ob odsvojitvi je bila ugotovljena vrednost nepremičnine 113.000,00 EUR. Ob upoštevanju plačanega davka na dediščino, davka na promet nepremičnin in normiranih stroškov je FURS od ugotovljene davčne osnove 108.909,13 EUR pritožniku odmerila dohodnino v višini 27.202,28 EUR. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju ministrstvo) je zavrnilo pritožnikovo pritožbo zoper odločbo FURS. Pojasnilo je, da v postopku odmere dohodnine ni mogoče upoštevati pritožnikovih trditev o napačno določeni nabavni vrednosti nepremičnine, ki naj ne bi bila kmetijsko zemljišče, kot naj bi bilo napačno upoštevano pri odmeri davka na dediščino, temveč stavbno zemljišče.

Upravno sodišče je zavrnilo pritožnikovo tožbo zoper odločbo FURS. Pritožnikovim ugovorom glede protiustavnosti tretje povedi drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 ni sledilo. Poudarilo je, da ugotovljena nabavna vrednost nepremičnine temelji na dokončni in pravnomočni odločbi o odmeri davka na dediščino, zato ni pomembno, ali je bila ta vrednost v prejšnjem postopku ugotovljena pravilno ali ne. Uporabo drugačne vrednosti naj bi bilo mogoče doseči tako, da bi se s pravnimi sredstvi poseglo v odločbo o odmeri davka na dediščino. Pritožnik naj bi imel v postopku odmere davka na dediščino možnost navajanja in dokazovanja pravilne vrednosti nepremičnine, čeprav se je postopek vodil po uradni dolžnosti. Prav tako naj bi lahko vložil pritožbo zoper odločbo, izdano v tem postopku. Upravno sodišče je zavrnilo tudi pritožnikove ugovore, da naložena dohodnina ni davek, temveč sankcija, in da je odmerjena od neobstoječega dobička.

Vrhovno sodišče je zavrnilo pritožnikov predlog za dopustitev revizije.

Zoper sodbo Upravnega sodišča je pritožnik vložil ustavno pritožbo. Pritožnik navaja, da je bila podedovana nepremičnina po namenski rabi v uradnih evidencah Geodetske uprave Republike Slovenije opredeljena kot stavbno zemljišče, po dejanski rabi pa kot kmetijsko zemljišče. V postopku odmere davka na dediščino naj bi bila ugotovljena njena vrednost, kot da gre za kmetijsko zemljišče, kar naj ne bi držalo. Tedaj naj pritožnik tej vrednosti ne bi ugovarjal, saj naj bi bil prepričan, da je FURS ugotovila pravilno vrednost. Ob prodaji pa naj bi v napovedi za odmero dohodnine kot vrednost nepremičnine ob pridobitvi navedel višji znesek 113.000,00 EUR, saj naj bi bila nepremičnina v resnici že ves čas stavbno zemljišče. Vendar naj bi FURS na podlagi tretje povedi drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 upoštevala vrednost 737,58 EUR in mu odmerila dohodnino od dobička iz kapitala, čeprav naj ne bi ustvaril nobenega dobička. Zaradi prenizke odmere davka na dediščino ter posledično previsoke odmere dohodnine od dobička iz kapitala naj bi bil prikrajšan za 15.102,91 EUR.

Po trditvah pritožnika je Upravno sodišče kršilo njegove ustavno varovane pravice, ker je tretja poved drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 v neskladju z drugim odstavkom 14. člena ter 21., 22., 25., 27., 28., 29. in 142. členom Ustave. Poleg tega naj bi mu bila z izpodbijano sodbo Upravnega sodišča kršena pravica do obrazložene sodne odločbe, saj naj se Upravno sodišče ne bi ustrezno opredelilo do zatrjevane protiustavnosti 98. člena ZDoh-2. Stališče Upravnega sodišča, da naj bi moral v svojo škodo vložiti pritožbo zoper odločbo o odmeri davka na dediščino, naj bi bilo protiustavno, v nasprotju s 25. in 140. členom Ustave.

Pritožnik je hkrati vložil tudi pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti tretje povedi drugega odstavka 98. člena ZDoh-2. Pobudnik trdi, da izpodbijana ureditev krši načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena glede na dohodek. V primerih, ko vrednost nepremičnine ob pridobitvi v postopku odmere davka na dediščino ni ugotovljena pravilno, naj bi prišlo do položaja, ko naj bi se z dohodnino od dobička iz kapitala obdavčil fiktivni dobiček. To naj bi pomenilo, da naj zavezanci ne bi plačali dohodnine po svoji ekonomski sposobnosti. Zavezanci za dohodnino od dobička iz kapitala, ki jim je bil odmerjen davek na dediščino, naj bi bili obravnavani neenako v primerjavi s tistimi, ki jim davek na dediščino ni bil odmerjen. Pobudnik navaja, da izpodbijana ureditev zaradi neizpodbojne pravne domneve onemogoča, da bi se lahko zavezanec izjavil oziroma pritožil glede vrednosti nepremičnine ob pridobitvi. Učinkovite pritožbe glede prenizko ugotovljene vrednosti nepremičnine naj ne bi imel niti v postopku odmere davka na dediščino, saj naj za to ne bi imel pravnega interesa. V okviru izvrševanja pravice do izjave glede vrednosti nepremičnine v postopku odmere davka na dediščino naj zavezanec ne bi bil dolžan opozarjati davčnega organa na njegove napake, saj naj pravica do izjave ne bi mogla pomeniti obveznosti. Če naj bi bil namen izpodbijane ureditve, da bi se z višjo odmero dohodnine od dobička iz kapitala kaznovali zavezanci, ki v postopku odmere davka na dediščino davčnega organa niso opozorili, da je vrednost nepremičnine ugotovil prenizko in da je odmeril premalo davka, potem odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala naj ne bi bila več davek. Takšna dohodnina naj bi imela vsaj delno kaznovalno naravo, zato naj bi morala izpodbijana ureditev v tem primeru zagotavljati ustrezna kazenskopravna ustavna jamstva. Prenizko odmerjen davek na dediščino naj bi pomenil tudi škodo za občino, saj naj bi bil ta davek prihodek občine.

Ustavno sodišče je s sklepom št. U-I-216/20, Up-446/20 z dne 27. 10. 2022 ustavno pritožbo na podlagi drugega odstavka 55.b člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS) sprejelo v obravnavo. Na podlagi tretjega odstavka 26. člena ZUstS je sklenilo tudi, da sprejme pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti tretje povedi drugega odstavka 98. člena ZDoh-2.

O ustavni pritožbi se je izjavilo ministrstvo, ki zavrača pritožnikove očitke. Poudarja, da morajo zavezanci v skladu z 10. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22 – v nadaljevanju ZDavP-2) davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki so potrebni za obdavčenje. Zato naj bi bil pritožnik tudi v postopku, v katerem sicer vrednosti podedovanega premoženja ni napovedal sam, dolžan davčnemu organu dati prave podatke. V interesu zavezancev naj bi bilo, da plačajo čim manj davka na dediščino, zato naj bi v postopku odmere tega davka pogosto izkazovali nižjo vrednost nepremičnin od resnične. Zakonodajalec naj bi imel stvaren in razumen razlog za izpodbijano ureditev. Ministrstvo še poudarja, da pri obdavčitvi z dohodnino od dobička iz kapitala ni mogoče v celoti slediti konceptu povečane potrošnje oziroma dejanskega povečanja premoženja. ZDoh-2 naj bi določal vrsto posebnosti, ki lahko vplivajo na določitev vrednosti kapitala ob pridobitvi in odsvojitvi. Načelo enakosti naj ne bi bilo kršeno. To načelo naj bi zagotavljalo, da se ugotavlja vrednost kapitala ob pridobitvi, kot je bila v skladu z načelom materialne resnice že ugotovljena v drugem davčnem postopku. Ministrstvo navaja, da je bila pritožniku dana možnost, da bi v pritožbi zoper odločbo o odmeri davka na dediščino uveljavljal svoj pravni interes. Kršena naj ne bi bila niti kazenska procesna jamstva, saj odmera dohodnine od dobička iz kapitala naj ne bi pomenila kaznovanja.

O pobudi se Državni zbor ni izjavil, mnenje pa je poslala Vlada, ki navaja, da so očitki pobudnika neutemeljeni. Izpodbijana ureditev naj bi bila ustavnoskladna, nujna in sorazmerna. ZDoh-2 naj bi bil povezan z Zakonom o davku na dediščine in darila (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju ZDDD). Morebitna razveljavitev izpodbijane ureditve naj bi povzročila sistemsko nekonsistentnost. Vlada pojasnjuje, da je tudi strošek, ki se všteva v vrednost kapitala ob pridobitvi, na podlagi 2. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 med drugim znesek davka na dediščino, ki se odmerja po ZDDD in ga je zavezanec plačal ob pridobitvi kapitala, kar pomeni, da ta strošek zmanjšuje davčno osnovo pri obdavčitvi dobička iz kapitala. Logično naj bi bilo, da se določitev davčne osnove tudi v okviru določanja vrednosti kapitala ob pridobitvi v skladu z izpodbijano ureditvijo veže na postopek, v katerem je bil odmerjen davek na dediščino. Pri obdavčitvi po ZDDD in ZDoh-2 naj bi šlo za enak postopek oziroma naj bi se v obeh primerih ugotavljala tržna vrednost nepremičnine, ki je predmet prenosa. Dejansko vprašanje sposobnosti posameznika, da zasluži, naj bi bilo brezpredmetno pri ugotavljanju vrednosti kapitala ob pridobitvi. Po izpodbijani ureditvi naj bi se v povezavi s 23. členom ZDDD ugotavljalo, kolikšna je vrednost nepremičnine v času nastanka davčne obveznosti, in ne, kakšna je sposobnost posameznika pri doseganju zaslužka, ko podedovano nepremičnino odsvoji. Na ta način naj bi bili vsi zavezanci v enakem položaju. Izpodbijana ureditev naj bi bila mednarodno primerljiva in naj bi preprečevala, da bi bila ista »ekonomska moč« obdavčena dvakrat. V postopku ugotavljanja vrednosti premoženja, ki je predmet obdavčitve po ZDDD, naj bi imele stranke vedno možnost izjave o vrednosti nepremičnine. Vlada meni, da so spoštovana vsa upravna procesna jamstva, ker je zavezancem dana možnost sodelovanja v enem od odmernih postopkov (po ZDDD ali ZDoh-2). Upoštevati naj bi bilo treba načelo ekonomičnosti postopkov. Pobudnik naj bi izkazoval pravni interes za vložitev morebitne pritožbe zoper odločbo o odmeri davka na dediščino. Vlada navaja, da med drugim že iz 11. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 – uradno prečiščeno besedilo, 126/07, 65/08, 8/10 in 82/13 – v nadaljevanju ZUP) izhaja dolžnost strank, da pred upravnimi organi govorijo resnico in pošteno uporabljajo pravice. To naj bi izhajalo tudi iz 10. člena ZDavP-2. V letu 2017 naj davčni organi še ne bi imeli možnosti preveriti vseh podatkov o zemljiških parcelah. Davek, naložen na podlagi izpodbijane ureditve, naj ne bi imel kaznovalnega namena.

Pobudnik se je opredelil do odgovora ministrstva in mnenja Vlade. Pri svojih očitkih vztraja in poudarja, da je Ustavno sodišče neizpodbojne pravne domneve oziroma prepovedi dokazovanja nasprotnega že opredelilo kot poseg v 22. člen Ustave. Iz zakonodajnega gradiva naj ne bi bilo razvidno, da bi zakonodajalec pri določitvi izpodbijane ureditve opravil test legitimnosti in strogi test sorazmernosti. Pobudnik razlaga, da v postopku odmere davka na dediščino sam ni ničesar izkazoval, saj je podatke ugotovil davčni organ po uradni dolžnosti. Navaja, da je prejel obvestilo FURS o odmeri davka na dediščino z dne 17. 12. 2016 (v nadaljevanju obvestilo) s seznamom premoženja in vrednostmi, v katerem je bil poučen, da lahko poda pripombe. Vendar naj ne bi bil pozvan, da mora podatke preveriti in ugovarjati, če bi ugotovil, da so ti napačni »v njegovo korist«. Davčni organ naj bi ravnal malomarno, s tem ko naj bi iz uradne evidence, v kateri naj bi bili vsi potrebni podatki o sporni nepremičnini, napačno prepisal podatek o dejanski rabi. Ker naj bi davčni organ pobudniku za isto zemljišče izdal tudi odločbo o odmeri nadomestila za stavbno zemljišče, naj bi moral vedeti, da gre za stavbno zemljišče. Ureditev, po kateri davek na dediščino znižuje davčno osnovo za dohodnino od kapitalskega dobička, naj bi bila posledica spoštovanja načela plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti in ne sistemske povezanosti obeh davkov. Dejansko stanje pri davku na dediščino in pri dohodnini naj ne bi bilo enako. Trditev Vlade, da se po ZDDD in ZDoh-2 ugotavlja tržna vrednost nepremičnine, naj ne bi držala. Ugotavljale naj bi se primerljive tržne cene. Pobudnik poudarja, da je ključno vprašanje ugotavljanje dobička, ker je ta odraz ekonomske sposobnosti in s tem temelj za plačilo dohodnine. Izpodbijana ureditev naj bi sicer lahko zasledovala načelo ekonomičnosti postopka, vendar naj bi morala biti v tem primeru določena kot izpodbojna pravna domneva.

Izpodbijana ureditev in obseg presoje