Odločba o ugotovitvi, da je druga poved prvega odstavka 148. člena Zakona o davčnem postopku v neskladju z Ustavo

2039. Odločba o ugotovitvi, da je druga poved prvega odstavka 148. člena Zakona o davčnem postopku v neskladju z Ustavo

Številka: U-I-517/18-10

Datum: 9. 6. 2022

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Vrhovnega sodišča, na seji 9. junija 2022

Druga poved prvega odstavka 148. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17 in 36/19) je v neskladju z Ustavo.

Državni zbor mora ugotovljeno protiustavnost odpraviti v roku enega leta po objavi te odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije.

Do drugačne zakonske ureditve lahko davčni organ izvršbo zoper poroka v smislu druge povedi prvega odstavka 148. člena Zakona o davčnem postopku opravi le, če pred tem izda odmerno odločbo, s katero ugotovi, da so izpolnjeni pogoji za poroštvo, pred njeno izdajo pa poroku zagotovi pravico do izjave.

Vrhovno sodišče je prekinilo postopek odločanja o reviziji in vložilo zahtevo za oceno ustavnosti zakonske podlage, na kateri temelji upravni akt, ki je predmet izpodbijanja v upravnem sporu. Tožnik v prekinjenem upravnem sporu, Parketarstvo Novak, d. o. o., Novo mesto, izpodbija sklep o izvršbi z dne 30. 7. 2014, ki ga je zoper njega izdal davčni organ prve stopnje. V 1. točki izreka sklepa je odločil, da se zoper tožnika opravi davčna izvršba dolžnega zneska obveznosti, ki na dan 29. 7. 2014 znaša 229.536,50 EUR z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi, v 2. točki izreka je navedel, da so neporavnane obveznosti razvidne iz tam navedenega seznama izvršilnih naslovov in so sestavni del sklepa, v 3. točki izreka pa je odločil, da se davčna izvršba opravi z rubežem, cenitvijo in prodajo premičnin, ki so v lasti oziroma posesti dolžnika. Omenjeni seznam izvršilnih naslovov je bil sestavljen v postopku davčne izvršbe zoper dolžnika Matevža Novaka, Novo mesto, kar pomeni, da ne gre za davčni dolg tožnika iz prekinjenega upravnega spora. Davčni organ je navedeni sklep o izvršbi izdal na podlagi druge povedi prvega odstavka 148. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da se davek lahko izterja tudi od druge osebe, na katero je bila prenesena dejavnost dolžnika izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka. Upravno sodišče je tožbo zoper sklep o davčni izvršbi zavrnilo kot neutemeljeno in pri tem presodilo, da so bile v zadevi ugotovljene dejanske okoliščine, na podlagi katerih je imel davčni organ podlago za uporabo instituta poroštva iz druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2.

Vrhovno sodišče navaja, da je z drugo povedjo prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 uzakonjen sui generis institut, ki uzakonja neposredno izterjavo. Jezikovno sporočilo izpodbijane določbe v delu, ki se glasi »davek se lahko izterja«, naj bi bilo jasno in nedvoumno, drugačne vsebine pa mu naj ne bi bilo mogoče dati z drugimi uveljavljenimi metodami razlage prava. Izpodbijana določba naj ne bi določala niti načina niti potrebe po pridobitvi izvršilnega naslova zoper novega dolžnika, na katerem bi davčna izvršba temeljila. Predmetni materialnopravni institut, ki naj bi bil tako vsebinsko kot postopkovno umeščen (šele) v postopek davčne izvršbe in ki naj tudi ne bi urejal obvezne pridobitve izvršilnega naslova, naj bi bil v neskladju z 22. in 23. členom Ustave. Bistvo postopka izterjave naj bi bilo v tem, da se izterja dolg, ki temelji na izvršilnem naslovu in ni bil plačan v rokih, predpisanih z zakonom (prvi odstavek 143. člena ZDavP-2). Cilj učinkovitosti davčne izvršbe po presoji Vrhovnega sodišča ne sme biti uzakonjen na način, da država (upnica) pride do poplačila svoje zatrjevane terjatve dejansko neposredno, ne da bi bila pred tem davčna obveznost vzpostavljena z ustreznim izvršilnim naslovom (145. člen ZDavP-2) in ne da bi bila zatrjevanemu (nasproti državi implicitno šibkejšemu) dolžniku zoper to odločbo omogočena možnost enakega varstva pravic v sodnem postopku. (Glej opombo 1) S tem ko je tožnik v prekinjenem upravnem sporu postal stranka v postopku šele v njegovi de iure zadnji fazi, ki naj bi predstavljala tudi prvo in edino fazo, to je v fazi izvršbe, naj bi bili kršeni njegovi ustavni pravici do učinkovitega sodnega varstva iz 23. člena Ustave in do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Ti ustavni pravici naj bi imeli na upravnem področju posebno težo, saj na strani tožene stranke nastopa Republika Slovenija, ki hkrati nastopa v vlogi upnice in odloča o davčni izvršbi. Zato je po mnenju Vrhovnega sodišča še toliko bolj pomembno, da se pravna položaja strank (glede pridobitve oziroma zakonitosti izvršilnega naslova v konkretnem primeru) uravnotežita pred sodiščem v kontradiktornem sodnem postopku, ki zagotavlja enako varstvo pravic. Iz zakonodajnega gradiva naj bi izhajalo, da je tudi predlagatelj spremembe ZDavP-2, s katero je bila uzakonjena izpodbijana določba, predvidel enako varstvo pravic v (dokaznem) postopku pred sodiščem, glede na to, da je navedel, da »se bo v primeru, ko je prišlo do prenosa dejavnosti na drugo osebo, kar bo moral dokazati davčni organ, obveznost davčnega dolžnika lahko izterjala od podjetja, na katero je bila prenesena dejavnost«. Namen predlagatelja naj se ne bi izrazil tudi v samem zakonskem besedilu. Sporna ureditev po mnenju Vrhovnega sodišča pomeni nedopusten poseg v ustavne pravice revidenta, za tako zakonsko ureditev ni videti niti ustavno dopustnega cilja, zakonsko besedilo pa drugačne (ustavnoskladne) razlage ne dopušča. Vrhovno sodišče pripominja še, da tudi glede nadaljnjih materialnopravnih sklopov iz druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 (Glej opombo 2) ocenjuje, da sta zatrjevanje in obravnavanje teh v sodnem postopku način, ki bo šele omogočil pridobitev pravnomočnega izvršilnega naslova in posledično šele omogočil uresničevanje pravice do sodnega varstva iz prvega odstavka 23. člena Ustave.

Državni zbor v odgovoru na zahtevo za oceno ustavnosti nasprotuje očitkom o neskladnosti izpodbijane ureditve z 22. in 23. členom Ustave. Povzema razloge, ki so bili v zakonodajnem postopku navedeni za sprejetje izpodbijane ureditve, in sicer preprečevanje pogoste nepoštene prakse, ko poslovni subjekt pri svojem poslovanju napravi davčne dolgove, jih pusti na stari družbi in ustanovi novo podjetje, na katero prenese svojo dejavnost. Izpodbijana ureditev po mnenju Državnega zbora s tem, ko omejuje možnosti davčnega zavezanca, da se izogne izterjavi davka s prenosom svoje dejavnosti na drugo osebo, oziroma možnosti vplivanja tretjega na tek izvršilnega postopka, in torej omejuje obseg in trajanje zastojev v izvršilnem postopku, zagotavlja učinkovit izvršilni postopek, kar naj bi bil ustavno dopusten cilj omejevanja ustavnih pravic. Državni zbor ocenjuje, da tretja oseba, ki na podlagi izpodbijane ureditve poplača dolg davčnega dolžnika, ki je nanjo prenesel svojo dejavnost z namenom, da bi se izognil plačilu davka, ni v vsebinsko slabšem položaju nasproti drugi strani, prav tako ima možnost predložiti zadevo sodišču. Ugotavlja, da se je tožnik iz prekinjenega revizijskega postopka pritožil zoper sklep o izvršbi ter vložil tožbo in nato revizijo. Pravica do sodnega varstva naj ne bi pomenila pravice do točno določene oblike sodnega varstva. (Glej opombo 3) Da izpodbijana ureditev ni v neskladju z Ustavo, temveč jo je treba le razlagati pravilno in ustavnoskladno, naj bi potrjevala tudi sodna praksa. Državni zbor se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča št. II U 219/2017 z dne 13. 11. 2018, s katero je to ugodilo tožbi zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije o davčni izvršbi, ki je bil izdan na podlagi druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, in v njej obrazložilo, da mora davčni organ v skladu z načelom zaslišanja stranke pred odločitvijo o upravni zadevi stranki dati možnost, da se izreče o dejstvih oziroma okoliščinah, pomembnih za odločbo, česar pa naj tožnik v navedeni zadevi ne bi bil deležen, saj naj do prejema izpodbijanega sklepa ne bi bil seznanjen s tem, da toženka ugotavlja njegovo domnevno odgovornost za davčni dolg zaradi poroštva iz 148. člena ZDavP-2. Poleg tega naj bi v omenjeni sodbi Upravno sodišče navedlo, da bi moral biti pred izvršbo izdan ločen (separaten) izvršilni naslov, ki bi se glasil na tožnika. Na podlagi navedenega Državni zbor zaključuje, da izpodbijana ureditev ni v neskladju z Ustavo.

Mnenje o zahtevi za oceno ustavnosti je podala tudi Vlada. Navaja, da sta smisel in namen prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 izključevanje velikih tveganj za učinkovito poplačilo davčne obveznosti oziroma preprečevanje zlorab davčnega zavezanca (dolžnika), ki se izogiba plačilu davčne obveznosti. Davčni organ naj bi namreč ugotavljal, da se dolžniki na različne načine poskušajo izogniti plačilu svojih obveznosti, najbolj pogosto tako, da prenašajo premoženje ali opravljanje celotne dejavnosti na druge osebe. Vlada meni, da se davčna izvršba lahko opravi samo na podlagi izvršilnega naslova, vendar ZDavP-2 ne predpisuje, da mora izrek odmerne odločbe (izvršilnega naslova) vsebovati tudi navedbo o osebi, ki je porok po prvem odstavku 148. člena ZDavP-2, in njeni obveznosti. Vlada to utemeljuje s tem, da se izpolnjevanje pogojev za poroštvo lahko presoja šele, ko je izvršba zoper dolžnika neuspešna, torej kasneje, kot je izdan izvršilni naslov, na podlagi katerega se izvršba opravlja. Po mnenju Vlade so sicer tudi poroku dane možnosti, da se udeležuje postopka, v katerem se odloča o njegovi obveznosti, in v njem izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločitev. To naj bi zagotavljala tako ZDavP-2 kot Zakon o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 – uradno prečiščeno besedilo, 126/07, 65/08, 8/10 in 82/13 – v nadaljevanju ZUP). Po mnenju Vlade mora davčni organ z odločbo ugotoviti, kdo je oseba, ki izpolnjuje pogoje po prvem odstavku 148. člena ZDavP-2, in lahko šele po izvršljivosti te odločbe in na podlagi izvršilnega naslova, ki se glasi na dolžnika, začne davčno izvršbo zoper poroka. S takim postopanjem naj bi bil že na podlagi veljavne ureditve osebi iz prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 omogočen kontradiktoren upravni in sodni postopek. Opisani način ugotavljanja obveznosti poroka z odločbo naj bi bil predviden tudi pri sprejemanju zakona, s katerim je bila ureditev uveljavljena, (Glej opombo 4) a ker naj ne bi bilo nobenega dvoma, da je treba tudi v primerih ugotavljanja pogojev za poroštvo odločiti z upravno odločbo, zoper katero ima porok možnost vložiti pravna sredstva, naj ne bi bilo nobene potrebe, da se takšen način ugotavljanja (odgovornosti) posebej za te primere izrazi v zakonskem besedilu. Vlada meni, da sta poroku po prvem odstavku 148. člena ZDavP-2 zagotovljena enako varstvo pravic (22. člen Ustave) in pravica do sodnega varstva (23. člen Ustave). Tudi po podatkih davčnega organa naj bi bilo mogoče ugotoviti, da prvostopenjski davčni organ praviloma poroku daje že pred izdajo sklepa o davčni izvršbi možnost podati izjavo v zvezi z ugotavljanjem in izpolnjevanjem pogojev za uporabo instituta poroštva po prvem odstavku 148. člena ZDavP-2. Odgovornost poroka naj bi davčni organ sicer ugotavljal v postopku davčne izvršbe in jo podrobno obrazložil v sklepu o izvršbi. Po navedbah Vlade osebe iz prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 do izdaje že omenjene sodbe Upravnega sodišča št. II U 219/2017 niso izpodbijale sklepa o davčni izvršbi iz razloga, ker se izvršilni naslov ne glasi nanje, ampak so dotlej v pritožbi ali tožbi uveljavljale nepravilnost in nepopolnost ugotovljenega dejanskega stanja in napačno uporabo materialnega prava v zvezi z izdanim sklepom o izvršbi. Po navedeni sodbi Upravnega sodišča pa bo po mnenju Vlade davčni organ spremenil prakso tako, da bo v posebnem ugotovitvenem postopku ob sodelovanju domnevnega poroka z odločbo ugotavljal, ali so izpolnjeni pogoji za naložitev plačila poroku. Vlada zato meni, da je prvi odstavek 148. člena ZDavP-2 v skladu z Ustavo in da morebitna okoliščina, da postopki niso vodeni v skladu z načeli davčnega oziroma upravnega postopka, ni razlog za protiustavnost izpodbijane določbe.