Odločba o ugotovitvi, da Zakon o davčnem postopku ni bil v neskladju z Ustavo

2104. Odločba o ugotovitvi, da Zakon o davčnem postopku ni bil v neskladju z Ustavo

Številka: U-I-217/19-22

Datum: 1. 6. 2023

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Vrhovnega sodišča, na seji 1. junija 2023

Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12) ni bil v neskladju z Ustavo.

Predlagatelj vlaga zahtevo za oceno ustavnosti Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22 – v nadaljevanju ZDavP-2) (Glej opombo 1) in Zakona o odvetništvu (Uradni list RS, št. 18/93, 24/01, 54/08, 35/09, 97/14, 46/16, 36/19 in 130/22 – v nadaljevanju ZOdv). Pojasnjuje, da je prekinil postopek odločanja o dovoljeni reviziji davčnega zavezanca, odvetnika, zoper sodbo Upravnega sodišča, ki je zavrnilo tožbo davčnega zavezanca zoper dokončno odločbo (tedanje) Davčne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju DURS), izdano v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti, davka na dodano vrednost in davka od drugih prejemkov.

Predlagatelj navaja, da iz dejanskega stanja, na katero je vezan, izhaja, da je DURS podatke o revidentovih strankah pridobila brez njegovega soglasja oziroma v nasprotju z njegovo voljo, da so bili ti podatki uporabljeni za ugotavljanje dejstev v zadevnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora in da je bila revidentova zavrnitev ogleda njegovega poslovnega prostora dokazno ocenjena v njegovo škodo in je pripeljala do povečanja naložene davčne obveznosti. Te zatrjevane kršitve naj bi bile predmet revizijske presoje, ki naj bi temeljila na pravnih podlagah, na katere se sklicujeta DURS in Upravno sodišče. Te pravne podlage so po mnenju predlagatelja protiustavne, ker ne zagotavljajo ustavno skladnega varstva odvetniške zasebnosti v postopkih pred davčnimi organi. Predlagatelj pojasnjuje, da poteka spor o tem, ali je bilo ustavno skladno ugotovljeno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanega upravnega akta oziroma sodbe Upravnega sodišča.

Ker naj bi se pooblastila iz Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 1/07 – uradno prečiščeno besedilo, 40/09 in 33/11 – v nadaljevanju ZDS-1) nanašala tudi na dejanja izven postopkov in na druge postopke, predlagatelj svojo zahtevo za presojo ustavne skladnosti ureditve, »ki bi morala urediti pravila za poseganje v odvetniško zasebnost«, omejuje na »okvir davčnega postopka« oziroma, kot navaja, na ZDavP-2 in ZOdv. ZDavP-2 naj bi bil v neskladju s 35. členom, prvim odstavkom 36. člena in prvim odstavkom 37. člena Ustave, na katerih temelji ustavno varstvo odvetniške zasebnosti. ZDavP-2 naj protiustavno ne bi urejal pridobivanja podatkov s strani davčnih organov od odvetnikov na način, ki bi ustavno skladno varoval zaupnost med odvetnikom in njegovimi strankami oziroma odvetniške poslovne prostore. ZOdv naj bi bil v neskladju z navedenimi določbami Ustave, ker naj ne bi urejal omejitev in sodelovanja Odvetniške zbornice Slovenije (v nadaljevanju OZS) pri izvajanju preiskovalnih pooblastil upravnih davčnih organov.

Predlagatelj zatrjuje, da ni razlogov, da se odvetniška zasebnost ne bi raztezala tudi na podatke o strankah, ki so na katerih koli listinah odvetnika – tudi listinah, izdanih stranki za potrebe poslovanja odvetnika (npr. račun, blagajniški izdatek). Varovano naj bi bilo že dejstvo, da je določena oseba pri določenem odvetniku koristila odvetniške storitve. Predlagatelj se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-115/14, Up-218/14 z dne 21. 1. 2016 (Uradni list RS, št. 8/16, in OdlUS XXI, 20) in povzema številna stališča iz nje. Opozarja, da ZDavP-2 (niti drugi predpisi) ne razlikuje med pridobivanjem podatkov od odvetnikov in od drugih subjektov. Revidentova zavrnitev ogleda poslovnega prostora naj bi zanj imela negativne posledice prav zaradi odsotnosti posebne ureditve v ZDavP-2, ki bi urejala pogoje ter omogočala predhodno sodno preverjanje potrebe po posegu v ta del odvetniške zasebnosti. V ZDavP-2 in v ZOdv naj ne bi bili upoštevani nobeni vidiki posebnega varstva odvetniške zasebnosti (natančni pogoji za posege vanjo skladno z ustavnimi jamstvi, predhodna sodna odločba, sodelovanje predstavnika OZS). Ne bi naj bilo ustreznih varovalk proti neselektivnemu in preširokemu poseganju v odvetniško zasebnost glede na cilje davčnega postopka. Šele taka ureditev bi po predlagateljevem mnenju na davčnem področju zagotovila poseganje v odvetniško zasebnost s pridobivanjem podatkov od strank le v obsegu, ki je za tak postopek nujno potreben, in ob ustreznih mehanizmih nadzora.

Ustavno sodišče je predlagateljevo zahtevo vročilo Državnemu zboru, ki je nanjo odgovoril. Državni zbor meni, da sedes materiae ustrezne izvedbe varstva odvetniške tajnosti ni v ZOdv, zato naj ZOdv ne bi vseboval protiustavne pravne praznine. V zvezi s prostorskim vidikom pravice do zasebnosti Državni zbor ugotavlja, da v sprožilnem primeru ni prišlo do posega v nedotakljivost odvetniških prostorov. Šlo naj bi le za vprašanje ocene dokazov, ki jih je predložil revident. V tem delu naj ne bi bila podana zveznost med zahtevo za oceno ustavnosti in odločanjem predlagatelja v revizijskem postopku.

Državni zbor trdi, da je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora prišlo do vpogleda v vsebino odvetniških spisov z revidentovim soglasjem, skladno z obveznostmi, ki jih revidentu nalagajo davčni zakoni. Zaradi pobiranja davkov naj ne bi bilo dopustno poseči v komunikacijski vidik pravice do zasebnosti. Zato naj v davčnem postopku ne bi bilo treba urediti vseh ustavnih procesnih jamstev iz odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-115/14, Up-218/14. Državni zbor opozarja na 203. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 – uradno prečiščeno besedilo, 126/07, 65/08, 8/10 in 82/13 – ZUP), ki naj bi od uradnih oseb, ki vodijo oglede, zahteval, naj ne kršijo nobene vrste tajnosti. Davčni organi naj bi smeli v podatke, ki so opredeljeni kot odvetniška tajnost in hkrati kot davčna dokumentacija, poseči le v kaznovalnih postopkih. Državni zbor ne vidi obstoja protiustavnih pravnih praznin, ki jih zatrjuje predlagatelj.

O zahtevi predlagatelja je dala mnenje Vlada. Navaja, da v davčnem inšpekcijskem nadzoru odvetnika kot davčnega zavezanca ne prihaja do posegov v zaupno razmerje, vzpostavljeno med odvetnikom in njegovo stranko, saj naj se ne bi ugotavljalo, kaj je odvetnik izvedel od stranke ali v zvezi z njo. Davčni organ po mnenju Vlade ne sme vpogledovati v dokumente, iz katerih je razvidna vsebina odvetnikovega dela iz zaupnega razmerja s strankami. Zato naj ob izvajanju nadzora pri odvetniku ne bi mogel poseči v pravni položaj odvetnikovih strank ali v samostojnost in neodvisnost odvetništva.

Vlada zatrjuje, da je varstvo zaupnosti razmerij med odvetniki in strankami namenjeno predvsem varstvu človekovih pravic strank, ne pa varovanju odvetnika pred posegi davčnega organa v zvezi z njegovo davčno obveznostjo. Razlaga, ki bi davčnemu organu onemogočila izvajanje pooblastil v zvezi z ugotavljanjem in izpolnjevanjem davčnih obveznosti odvetnikov, naj bi pripeljala do nedopustnega privilegiranja odvetnikov. Vlada se sklicuje na sodno prakso Upravnega sodišča, ki naj bi priznala varstvo le vsebini odvetnikovega spisa, ne pa poslovni dokumentaciji, pomembni za obdavčenje odvetnika. Podobno naj bi izhajalo iz nekaterih mnenj informacijskega pooblaščenca. Primerjave s situacijo iz odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-115/14, Up-218/14 naj ne bi bile utemeljene. Vlada navaja, da se odvetnik ne more sklicevati na odvetniško zasebnost, če poteka davčni postopek v zvezi z njegovo davčno obveznostjo, ne pa v zvezi z davčno obveznostjo njegove stranke.

Vlada poudarja dolžnost zavezancev za davek, da posredujejo davčnemu organu resnične, pravilne in popolne podatke v zvezi z določanjem in izpolnjevanjem davčnih obveznosti. Tudi odvetnik naj bi moral zagotavljati vse podatke o dohodkih in davčnemu organu zagotoviti vpogled v upoštevne podatke, ne glede na to, kje in v kakšni obliki so. Vlada trdi tudi, da imajo odvetniki možnost dokumentacijo, pomembno za izkazovanje svojih davčnih obveznosti, ločiti od podatkov, ki se nanašajo na zaupno razmerje s stranko. Hrambo podatkov o svojem finančnem položaju naj bi mogli ločiti od arhiviranja tiste dejavnosti, ki se nanaša na zaupno razmerje med stranko in odvetnikom. (Glej opombo 2) Odvetniki naj bi morali voditi ustrezne evidence, iz katerih je mogoče ugotoviti pravilnost obračuna davčnih obveznosti.

Ustavno sodišče je odgovor Državnega zbora in mnenje Vlade vročilo predlagatelju, ki se nanju ni odzval.

OZS je Ustavnemu sodišču poslala dokument z naslovom »Stališče Odvetniške zbornice Slovenije v zvezi z zahtevo za oceno ustavnosti Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) in Zakona o odvetništvu (opr. št. U-I-217/19)«. OZS meni, da je zahteva za oceno ustavnosti utemeljena, in izjavlja, da ni razlogov, da za poseganje v odvetniško zasebnost v davčnem postopku ne bi veljali bistveno enaki ustavni pogoji kot za poseganje policije v okviru (pred)kazenskega postopka. OZS svojo intervencijo v postopku ocene ustavnosti utemeljuje z drugim odstavkom 28. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS). (Glej opombo 3) OZS ni udeleženka v zadevnem postopku ocene ustavnosti. Ustavno sodišče je tudi ni pozvalo k dajanju pojasnil. Zato Ustavno sodišče njenega mnenja ni upoštevalo pri odločanju in ga ni poslalo v odgovor strankam postopka.

Ustavno sodišče je od predlagatelja pridobilo spis zadeve št. X Ips 8/2017, v kateri je predlagatelj prekinil postopek in začel postopek za oceno ustavnosti.

Za odločanje Ustavnega sodišča upoštevna dejstva iz davčnega inšpekcijskega in sodnega postopka 

DURS je 12. 4. 2012 na podlagi sklepa pri revidentu začela davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodka iz dejavnosti, davka na dodano vrednost in davka od drugih prejemkov. Med tem postopkom je zahtevala predložitev določene dokumentacije, pri čemer je bila sicer le delno uspešna. Med drugim je od revidenta prejela določeno dokumentacijo, iz katere je bilo mogoče identificirati revidentove stranke (kopije pogodb o izvajanju odvetniških storitev in dogovorov o njihovem plačilu, račune oziroma fakture, obračune odvetniških storitev v posamezni zadevi, blagajniške izdatke). Podatek o identiteti stranke je DURS nato uporabila tako, da je stopila v stik s strankami, od katerih je pridobivala (pisna in ustna) pojasnila in dokazila v zvezi s finančnimi oziroma poslovnimi vidiki mandatnega razmerja. (Glej opombo 4) V nekaterih primerih je DURS k pojasnilom pozvala tudi nasprotne stranke v zadevah, v katerih jih je zastopal revident (zaradi obrazložitve vrste odvetniških stroškov, ki so bili povrnjeni strankam). Stopila je v stik s sindikatom, da bi razčistila verodostojnost revidentovih trditev, da so storitve za določene stranke zajete v pavšalu, ki mu ga plačuje sindikat. DURS je pridobila od sodišč stroškovnike s priglašenimi stroški revidenta in sodne odločbe, iz katerih so bile razvidne odločitve sodišč o tako priglašenih stroških. Na podlagi pridobljenih podatkov je v odločbi z dne 4. 6. 2013 revidentu naložila plačilo dodatnih davkov oziroma davčnega odtegljaja. DURS v isti odločbi revidentu za davčne namene ni priznala priglašenega stroška amortizacije za prostor v njegovi stanovanjski hiši, za katerega je revident trdil, da je poslovni prostor, ker se uporablja za namene arhiviranja odvetniških spisov. Revident ni sledil pozivu DURS, naj navedeni prostor pokaže inšpektorju zaradi presoje resničnosti trditev o poslovni rabi. DURS je tako zaključila, da revident za svoje trditve o poslovni namembnosti prostorov (in posledično o poslovni potrebnosti odhodkov iz naslova amortizacije) ni predložil verodostojnih dokazov. Drugostopenjski davčni organ je revidentovo pritožbo zavrnil, Upravno sodišče pa je zavrnilo njegovo tožbo. Revident sodbo Upravnega sodišča št. I U 1308/2015 z dne 22. 11. 2016 izpodbija z revizijo.

V reviziji se revident sklicuje na odvetniško zasebnost. Nasprotuje dolžnosti posredovanja podatkov, ki izhajajo iz zaupnega razmerja med odvetnikom in stranko, davčnemu organu. Izrecno nasprotuje tudi posredovanju t. i. »generalij« (revident ta izraz uporablja v smislu osnovnih podatkov o posamezniku, kot so ime, priimek, prebivališče, zaposlitev), pa tudi njihovi uporabi, ko naj bi davčna inšpektorica te »generalije« in od odvetnika pridobljeno poslovno dokumentacijo »zlorabila« za namen pridobivanja nadaljnjih podatkov in pojasnil, ki se tičejo finančno-poslovnega vidika razmerja z revidentom, od strank in drugih subjektov. Revident iz različnih razlogov očita napačnost tudi odločitvi o nepriznanju stroškov amortizacije za domnevni poslovni prostor. Poudarja predvsem »nesorazmernost« zahteve davčnega organa po vpogledu v poslovne prostore, vendar ne zaradi morebitne protiustavnosti zakonske ureditve, ki dovoljuje posege v prostorsko zasebnost v davčnem postopku, oziroma prizadetosti prostorske zasebnosti nasploh. Pač pa revident poudarja, da je bilo mogoče na poslovno namembnost zadevnih prostorov zanesljivo sklepati iz drugih dokazov – do nekaterih naj se davčni organ ne bi opredelil, drugih naj ne bi izvedel. Revident tudi poudarja, da z vpogledom v arhiv leta 2012 ni mogoče ugotoviti stanja v letu 2010.

Vse navedeno je upoštevno za določitev obsega presoje Ustavnega sodišča v tej zadevi. Glede na ustaljeno predlagateljevo presojo namreč predlagatelju ne bo treba odločati o potencialno spornih pravnih vprašanjih, ki jih revident ni odprl v reviziji. (Glej opombo 5) Zato v zvezi s temi pravnimi vprašanji tudi ne potrebuje odgovora Ustavnega sodišča na morebitne dvome o ustavnosti uporabljenih zakonskih podlag.