MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 15 (MSRP...

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 15
Prihodki iz pogodb s kupci

CILJ

1

Cilj tega standarda je določiti načela, ki jih podjetje uporablja za poročanje koristnih informacij uporabnikom računovodskih izkazov o naravi, znesku, časovnem okviru in negotovosti prihodkov in denarnih tokov, ki izhajajo iz pogodbe s kupcem.

Doseganje cilja

2

Za doseganje cilja iz 1. člena je osnovno načelo v tem standardu, da podjetje pripoznava prihodke, da bi prikazalo prenos obljubljenega blaga ali storitev kupcu, in sicer v znesku, ki odraža pričakovano nadomestilo, do katerega bo podjetje upravičeno v zameno za to blago ali storitve.

3

Pri uporabi tega standarda podjetje upošteva pogodbene pogoje ter vsa ustrezna dejstva in okoliščine. Podjetje ta standard, vključno z uporabo kakršnih koli praktičnih rešitev, dosledno uporablja za pogodbe s podobnimi značilnostmi in v podobnih okoliščinah.

4

Ta standard določa računovodenje posamezne pogodbe s kupcem. Vendar se lahko podjetje odloči za praktično rešitev, v skladu s katero ta standard uporabi za portfelj pogodb (ali obvez izpolnitve) s podobnimi značilnostmi, če razumno pričakuje, da se učinki na računovodske izkaze zaradi uporabe tega standarda za portfelj ne bi pomembno razlikovali od uporabe tega standarda za posamezne pogodbe (ali obveze izpolnitve) v tem portfelju. Pri računovodenju portfelja podjetje uporabi ocene in predpostavke, ki odražajo velikost in sestavo portfelja.

PODROČJE UPORABE

5

Podjetje uporabi ta standard za vse pogodbe s kupci, razen za naslednje:

(a)

najemne pogodbe, ki spadajo v področje uporabe MSRP 16 Najemi;

(b)

pogodbe, ki spadajo v področje uporabe MSRP 17 Zavarovalne pogodbe. Podjetje se lahko kljub temu odloči ta standard uporabiti za zavarovalne pogodbe, katerih glavni namen je opravljanje storitev po vnaprej določeni ceni v skladu z 8. členom MSRP 17;

(c)

finančne instrumente in druge pogodbene pravice ali obveze, ki spadajo v področje uporabe MSRP 9 Finančni instrumenti, MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, MSRP 11 Skupni aranžmaji, MRS 27 Ločeni računovodski izkazi in MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige, ter

(d)

nedenarne menjalne posle med podjetji, ki izvajajo enako dejavnost, za olajšanje prodaje kupcem ali potencialnim kupcem. Ta standard se na primer ne bi uporabljal za pogodbo med dvema naftnima družbama, ki se dogovorita za izmenjavo nafte, da bi pravočasno zadostili povpraševanju njunih kupcev na različnih določenih lokacijah.

6

Podjetje uporablja ta standard za pogodbo (razen za pogodbo, navedeno v 5. členu) samo, če je nasprotna stranka v pogodbi kupec. Kupec je stranka, ki je s podjetjem sklenila pogodbo za pridobitev blaga ali storitev, ki so rezultat rednega poslovanja podjetja, v zameno za nadomestilo. Nasprotna stranka v pogodbi ne bi bila kupec, če je na primer nasprotna stranka s podjetjem sklenila pogodbo za sodelovanje pri dejavnosti ali postopku, v katerem pogodbene stranke delijo tveganja in koristi, ki izhajajo iz te dejavnosti ali postopka (kot je razvoj sredstva na podlagi dogovora o sodelovanju), in ne za pridobitev rezultata rednega poslovanja podjetja.

7

Pogodba s kupcem lahko delno spada v področje uporabe tega standarda in delno v področje uporabe drugih standardov, navedenih v 5. členu.

(a)

Če drugi standardi določajo, kako ločiti in/ali na začetku meriti enega ali več delov pogodbe, podjetje najprej uporabi zahteve glede ločevanja in/ali merjenja v navedenih standardih. Podjetje iz transakcijske cene izključi znesek dela (ali delov) pogodbe, ki se na začetku meri v skladu z drugimi standardi, ter uporabi 73.–86. člen za razporeditev (morebitnega) preostalega zneska transakcijske cene na vsako obvezo izpolnitve, ki spada v področje uporabe tega standarda, in na vse druge dele pogodbe, opredeljene v 7.(b) členu.

(b)

Če drugi standardi ne določajo, kako ločiti in/ali na začetku meriti enega ali več delov pogodbe, potem podjetje za ločevanje in/ali začetno merjenje dela (ali delov) pogodbe uporabi ta standard.

8

Ta standard določa računovodenje dodatnih stroškov za pridobitev pogodbe s kupcem in stroškov, ki so nastali v zvezi z izpolnitvijo pogodbe s kupcem, če ti stroški ne spadajo v področje uporabe drugega standarda (glej 91.–104. člen). Podjetje uporablja te člene samo za stroške, ki so nastali v zvezi s pogodbo s kupcem (ali delom te pogodbe), ki spada v področje uporabe tega standarda.

PRIPOZNAVANJE

Opredelitev pogodbe

9

Podjetje računovodsko evidentira pogodbo s kupcem, ki spada v področje uporabe tega standarda, samo, če so izpolnjena vsa naslednja merila:

(a)

pogodbene stranke so odobrile pogodbo (pisno, ustno ali v skladu z drugimi običajnimi poslovnimi praksami) in so zavezane k izpolnitvi svojih obvez,

(b)

podjetje lahko opredeli pravice vsake stranke v zvezi z blagom ali storitvami, ki bodo prenesene,

(c)

podjetje lahko opredeli plačilne pogoje za blago ali storitve, ki bodo prenesene,

(d)

pogodba ima komercialno vsebino (tj. pričakuje se, da bo zaradi pogodbe prišlo do spremembe tveganja, časovnega okvira ali zneska prihodnjih denarnih tokov podjetja) in

(e)

verjetno je, da bo podjetje prejelo nadomestilo, do katerega bo imelo pravico v zameno za blago ali storitve, ki bodo prenesene kupcu. Pri ocenjevanju, ali je izterljivost zneska nadomestila verjetna, podjetje upošteva samo kupčevo sposobnost in namen, da plača ta znesek nadomestila do njegove zapadlosti. Znesek nadomestila, do katerega bo podjetje upravičeno, je lahko nižji od cene, navedene v pogodbi, če je nadomestilo variabilno, ker lahko podjetje kupcu ponudi znižano ceno (glej 52. člen).

10

Pogodba je dogovor med dvema ali več strankami, ki ustvarja izvršljive pravice in obveze. Izvršljivost pravic in obvez iz pogodbe je pravno vprašanje. Pogodbe so lahko pisne, ustne ali implicitne v skladu z običajnimi poslovnimi praksami podjetja. Prakse in postopki za sklepanje pogodb s kupci se med pravnimi ureditvami, panogami in podjetji razlikujejo. Poleg tega se lahko razlikujejo znotraj podjetja (lahko so na primer odvisne od vrste kupca ali narave obljubljenega blaga ali storitev). Podjetje upošteva te prakse in postopke pri ugotavljanju, ali ter kdaj dogovor s kupcem ustvarja izvršljive pravice in obveze.

11

Nekatere pogodbe s kupci niso sklenjene za točno določeno obdobje in katera koli stranka jih lahko kadar koli odpove ali spremeni. Druge pogodbe se redno avtomatsko podaljšujejo v skladu s pogodbenimi določbami. Podjetje ta standard uporablja za obdobje trajanja pogodbe (tj. pogodbeno obdobje), v katerem za pogodbene stranke veljajo izvršljive pravice in obveze.

12

Za namen uporabe tega standarda pogodba ne obstaja, če ima vsaka pogodbena stranka enostransko izvršljivo pravico do odpovedi v celoti neizpolnjene pogodbe brez nadomestila drugi stranki (ali strankam). Pogodba je v celoti neizpolnjena, če sta izpolnjeni naslednji dve merili:

(a)

podjetje kupcu še ni preneslo nobenega obljubljenega blaga ali storitev in

(b)

podjetje še ni prejelo in še ni upravičeno do prejema kakršnega koli nadomestila v zameno za obljubljeno blago ali storitve.

13

Če pogodba s kupcem izpolnjuje merila iz 9. člena ob sklenitvi pogodbe, podjetje ne oceni ponovno teh meril, razen če obstajajo znaki, da je prišlo do bistvene spremembe dejstev in okoliščin. Na primer, če se sposobnost kupca za plačilo nadomestila znatno poslabša, bi podjetje ponovno ocenilo, ali je verjetno, da bo podjetje prejelo nadomestilo, do katerega bo imelo pravico v zameno za preostalo blago ali storitve, ki bodo preneseni kupcu.

14

Če pogodba s kupcem ne izpolnjuje meril iz 9. člena, podjetje nadaljuje z ocenjevanjem pogodbe, da bi ugotovilo, ali so bila merila iz 9. člena izpolnjena naknadno.

15

Če pogodba s kupcem ne izpolnjuje meril iz 9. člena in podjetje od kupca prejme nadomestilo, podjetje pripozna prejeto nadomestilo kot prihodek samo v primeru enega od naslednjih dogodkov:

(a)

podjetje nima več nobenih obvez za prenos blaga ali storitev kupcu, pri čemer je podjetje prejelo celotno ali praktično celotno nadomestilo, ki ga je obljubil kupec, in to ni vračljivo, ali

(b)

pogodba je bila odpovedana, pri čemer nadomestilo, prejeto od kupca, ni vračljivo.

16

Podjetje pripozna nadomestilo, prejeto od kupca, kot obveznost, dokler ne pride do enega od dogodkov iz 15. člena ali dokler niso merila iz 9. člena naknadno izpolnjena (glej 14. člen). Glede na dejstva in okoliščine v zvezi s pogodbo predstavlja pripoznana obveznost obvezo podjetja, da bodisi prenese blago ali storitve v prihodnosti bodisi vrne prejeto nadomestilo. V obeh primerih se obveznost meri v znesku nadomestila, prejetega od kupca.

Združevanje pogodb

17

Podjetje združi dve ali več pogodb, ki jih je sklenilo ob istem ali skoraj istem času z istim kupcem (ali povezanimi osebami kupca), in pogodbe računovodsko obravnava kot eno pogodbo, če je izpolnjeno eno ali več od naslednjih meril:

(a)

pogodbe se sklenejo v paketu z enim samim komercialnim ciljem,

(b)

znesek nadomestila za plačilo v eni od pogodb je odvisen od cene ali izpolnitve druge pogodbe ali

(c)

blago ali storitve, obljubljene v pogodbah (ali določeno blago ali storitve, obljubljene v vsaki od pogodb), se štejejo kot ena obveza izpolnitve v skladu z 22.–30. členom.

Spremembe pogodbe

18

Sprememba pogodbe pomeni spremembo obsega ali cene (ali obojega) pogodbe, ki jo odobrijo pogodbene stranke. V nekaterih panogah in pravnih ureditvah se lahko sprememba pogodbe opiše kot naročilo spremembe, različica ali dopolnitev. Do spremembe pogodbe pride, če pogodbene stranke odobrijo spremembo, ki bodisi ustvarja nove bodisi spreminja obstoječe izvršljive pravice in obveze pogodbenih strank. Sprememba pogodbe se lahko odobri v pisni obliki, z ustnim dogovorom ali implicitno v skladu z običajnimi poslovnimi praksami. Če pogodbene stranke niso odobrile spremembe pogodbe, podjetje še naprej uporablja ta standard za obstoječo pogodbo do odobritve spremembe pogodbe.

19

Sprememba pogodbe lahko obstaja, čeprav so pogodbene stranke v sporu glede obsega ali cene (ali obojega) spremembe ali so stranke odobrile spremembo obsega pogodbe, vendar še niso določile ustrezne spremembe cene. Pri ugotavljanju izvršljivosti pravic in obvez, ustvarjenih ali spremenjenih s spremembo, podjetje upošteva vsa ustrezna dejstva in okoliščine, vključno s pogoji iz pogodbe in drugimi dokazili. Če so pogodbene stranke odobrile spremembo obsega pogodbe, vendar še niso določile ustrezne spremembe cen, podjetje oceni spremembo transakcijske cene, ki izhaja iz spremembe, v skladu s 50.–54. členom o oceni variabilnih nadomestil in 56.–58. členom o omejenih ocenah variabilnih nadomestil.

20

Podjetje računovodsko obravnava spremembo pogodbe kot ločeno pogodbo, če sta izpolnjena oba naslednja pogoja:

(a)

obseg pogodbe se poveča zaradi dodatno obljubljenega blaga ali storitev, ki so razločljivi (v skladu s 26.–30. členom), in

(b)

cena pogodbe se poveča za znesek nadomestila, ki odraža samostojne prodajne cene podjetja za dodatno obljubljeno blago ali storitve in vse ustrezne prilagoditve tej ceni, da se upoštevajo okoliščine določene pogodbe. Podjetje lahko na primer prilagodi samostojno prodajno ceno dodatnega blaga ali storitve za popust, ki ga prejme kupec, ker podjetju ni treba prevzeti s prodajo povezanih stroškov, ki bi nastali pri prodaji podobnega blaga ali storitve novemu kupcu.

21

Če se sprememba pogodbe računovodsko ne obravnava kot ločena pogodba v skladu z 20. členom, podjetje obravnava obljubljeno blago ali storitve, ki na datum spremembe pogodbe še niso bile prenesene (tj. preostalo obljubljeno blago ali storitve), na enega od naslednjih ustreznih načinov:

(a)

Podjetje računovodsko obravnava spremembo pogodbe, kot da bi šlo za odpoved obstoječe pogodbe in sklenitev nove pogodbe, če so preostalo blago ali storitve razločljivi od blaga ali storitev, prenesenih na datum spremembe pogodbe ali pred njim. Znesek nadomestila, ki se razporedi na preostale obveze izpolnitve (ali na preostalo razločljivo blago ali storitve v okviru ene obveze izpolnitve, opredeljene v skladu z 22.(b) členom), je vsota:

(i)

nadomestila, ki ga je obljubil kupec (vključno z zneski, ki so bili že prejeti od kupca) in je bilo vključeno v oceno transakcijske cene ter ni bilo pripoznano kot prihodek, in

(ii)

nadomestila, ki je bilo obljubljeno kot del spremembe pogodbe.

(b)

Podjetje računovodsko obravnava spremembo pogodbe, kot da bi bila del obstoječe pogodbe, če preostalo blago ali storitve niso razločljivi in so torej del ene obveze izpolnitve, ki je delno izpolnjena na dan spremembe pogodbe. Učinek spremembe pogodbe na transakcijsko ceno in merjenje napredka podjetja v smeri popolne izpolnitve obveze izpolnitve se pripozna kot prilagoditev prihodkov (bodisi kot povečanje ali zmanjšanje prihodkov) na datum spremembe pogodbe (tj. prilagoditev prihodkov se izvede na kumulativni naknadni podlagi).

(c)

Če gre pri preostalem blagu ali storitvah za kombinacijo postavk (a) in (b), podjetje računovodsko obravnava učinke spremembe na neizpolnjene (vključno na delno neizpolnjene) obveze izpolnitve v spremenjeni pogodbi na način, ki je skladen s cilji iz tega člena.

Opredelitev obvez izpolnitve

22

Ob sklenitvi pogodbe podjetje oceni blago ali storitve, obljubljene v pogodbi s kupcem, in opredeli kot obvezo izpolnitve vsako obljubo za prenos kupcu bodisi:

(a)

blaga ali storitve (ali paketa blaga ali storitev), ki sta razločljiva, ali

(b)

niza razločljivega blaga ali storitev, ki so v bistvu enake ter imajo enak vzorec prenosa kupcu (glej 23. člen).

23

Niz razločljivega blaga ali storitev ima enak vzorec prenosa kupcu, če sta izpolnjeni obe naslednji merili:

(a)

vsako razločljivo blago ali storitev v nizu, za katerega podjetje obljubi, da ga bo preneslo kupcu, bi izpolnjevalo merila iz 35. člena za obvezo izpolnitve, ki se izpolni postopoma, in

(b)

v skladu z 39.–40. členom bi se ista metoda uporabljala za merjenje napredka podjetja v smeri popolne izpolnitve obveze izpolnitve za prenos kupcu vsakega razločljivega blaga ali storitve v nizu.

Obljube v pogodbah s kupci

24

Pogodba s kupcem navado eksplicitno navaja blago ali storitve, za katere podjetje obljubi, da jih bo preneslo kupcu. Toda obveze izpolnitve, ki so opredeljene v pogodbi s kupcem, niso vedno omejene na blago ali storitve, ki so eksplicitno navedene v zadevni pogodbi. To je zato, ker lahko pogodba s kupcem vključuje tudi obljube, ki so implicitne v skladu z običajnimi poslovnimi praksami podjetja, objavljenimi politikami ali konkretnimi navedbami, če v času sklenitve pogodbe te obljube ustvarjajo utemeljeno pričakovanje kupca, da mu bo podjetje preneslo blago ali storitve.

25

Obveze izpolnitve ne vključujejo dejavnosti, ki jih mora izvesti podjetje za izpolnitev pogodbe, razen če se s temi dejavnostmi prenese blago ali storitev kupcu. Ponudnik storitev bo na primer morda moral opraviti različne administrativne naloge za pripravo pogodbe. Opravljanje teh nalog ne prenese storitve kupcu, ko se te naloge opravljajo. Zato te dejavnosti v zvezi s pripravo niso obveze izpolnitve.

Razločljivo blago ali storitve

26

Odvisno od pogodbe lahko obljubljeno blago ali storitve vključujejo, vendar niso omejene na, naslednje:

(a)

prodajo blaga, ki ga je podjetje proizvedlo (na primer zaloge proizvajalca),

(b)

ponovno prodajo blaga, ki ga je podjetje kupilo (na primer trgovsko blago prodajalca na drobno),

(c)

ponovno prodajo pravic do blaga ali storitev, ki jih je podjetje kupilo (na primer ponovna prodaja vstopnice s strani podjetja, ki deluje kot principal, v skladu z opisom v B34.–B38. členu),

(d)

izvajanje pogodbeno dogovorjene naloge (ali nalog) za kupca,

(e)

zagotavljanje storitve pripravljenosti za zagotavljanje blaga ali storitev (na primer nespecificirane posodobitve programske opreme, ki se zagotovijo, ko in če so na voljo) ali zagotavljanje razpoložljivosti blaga ali storitev kupcu za uporabo, kot in ko se kupec odloči,

(f)

zagotavljanje storitve prenosa blaga ali storitev kupcu za drugo osebo (na primer tako, da deluje kot agent druge osebe v skladu z opisom v B34.–B38. členu),

(g)

podeljevanje pravic do blaga ali storitev, ki se bodo zagotovile v prihodnosti in jih kupec lahko ponovno proda ali zagotovi svojim kupcem (na primer podjetje, ki prodaja izdelek prodajalcu na drobno, obljubi prenos dodatnega blaga ali storitve posamezniku, ki kupi izdelek od prodajalca na drobno),

(h)

gradnjo, proizvodnjo ali razvoj sredstva v imenu kupca,

(i)

podeljevanje licenc (glej B52.–B63.B člen) in

(j)

podeljevanje možnosti za nakup dodatnega blaga ali storitev (kadar te možnosti kupcu zagotavljajo stvarno pravico v skladu z opisom v B39.–B43. členu).

27

Blago ali storitev, ki se obljubi kupcu, je razločljiva, če sta izpolnjeni obe naslednji merili:

(a)

kupec lahko koristi blago ali storitev bodisi samostojno bodisi skupaj z drugimi viri, do katerih ima enostaven dostop (tj. blago ali storitev se lahko razloči), in

(b)

obljubo podjetja za prenos blaga ali storitve kupcu je mogoče razločevati od drugih obljub v pogodbi (tj. obljuba za prenos blaga ali storitev je razločljiva v okviru pogodbe).

28

Kupec lahko koristi blago ali storitev v skladu s 27.(a) členom, če bi bilo blago ali storitev mogoče uporabiti, potrošiti, prodati za znesek, ki je večji od odpadne vrednosti, ali kako drugače imeti v posesti tako, da ustvari gospodarske koristi. Pri določenem blagu ali storitvah ima kupec možnost, da koristi blago ali storitev samostojno. Pri drugem blagu ali storitvah lahko kupec koristi blago ali storitev samo v povezavi z drugimi enostavno dostopnimi viri. Enostavno dostopen vir pomeni blago ali storitev, ki se prodaja ločeno (in ga prodaja zadevno ali drugo podjetje), ali vir, ki ga je kupec že pridobil od podjetja (vključno z blagom ali storitvami, ki jih bo podjetje kupcu že preneslo na podlagi pogodbe) ali v okviru drugih transakcij ali dogodkov. Različni dejavniki lahko predstavljajo dokazila, da lahko kupec koristi blago ali storitev bodisi samostojno bodisi v povezavi z drugimi enostavno dostopnimi viri. Dejstvo, da podjetje redno prodaja blago ali storitev ločeno, bi na primer kazalo, da lahko kupec koristi blago ali storitev samostojno ali v povezavi z drugimi enostavno dostopnimi viri.

29

Pri ocenjevanju, ali je obljube podjetja za prenos blaga ali storitve kupcu mogoče razločevati v skladu s 27.(b) členom, je cilj določiti, ali je narava obljube v okviru pogodbe prenos vsake od teh postavk blaga ali storitev ločeno ali namesto tega prenos združene postavke ali postavk, za katere so obljubljeno blago ali storitve vložki. Dejavniki, ki kažejo, da dveh ali več obljub podjetja za prenos blaga ali storitev kupcu ni mogoče razločevati, vključujejo, vendar niso omejeni na, naslednje:

(a)

podjetje zagotavlja pomembno storitev povezovanja blaga ali storitev z drugim blagom ali storitvami, obljubljenimi v pogodbi, v paket blaga ali storitev, ki predstavljajo združen izložek ali izložke, za katere je kupec sklenil pogodbo. Z drugimi besedami, podjetje uporablja blago ali storitve kot vložke za proizvodnjo ali zagotavljanje združenega izložka ali izložkov, ki jih določi kupec. Združeni izložek ali izložki lahko vključujejo več kot eno fazo, element ali enoto;

(b)

ena ali več postavk blaga ali storitev bistveno spremeni ali prilagodi oziroma jih bistveno spremenijo ali prilagodijo ena ali več postavk drugega blaga ali storitev, obljubljenih v pogodbi;

(c)

blago ali storitve so zelo odvisne od ali tesno povezane z drugim blagom ali storitvami. Povedano drugače, na vsako blago ali storitev pomembno vpliva ena ali več postavk drugega blaga ali storitev v pogodbi. Na primer, v nekaterih primerih dve ali več postavk blaga ali storitev pomembno vplivajo druge na drugo, ker podjetje ne bi bilo sposobno izpolniti svoje obljube s posamičnim prenosom vsake postavke blaga ali storitev.

30

Če obljubljeno blago ali storitev ni razločljiva, podjetje združi to blago ali storitev z drugim obljubljenim blagom ali storitvami, dokler ne identificira paketa blaga ali storitev, ki je razločljiv. V nekaterih primerih bi to pomenilo, da bi podjetje vse blago ali storitve, obljubljene v pogodbi, računovodsko obravnavalo kot eno obvezo izpolnitve.

Izpolnitev obvez izpolnitve

31

Podjetje pripozna prihodek, ko podjetje izpolni (ali izpolnjuje) obvezo izpolnitve s prenosom obljubljenega blaga ali storitve (tj. sredstva) kupcu. Sredstvo je preneseno, ko kupec pridobi (ali pridobiva) obvladovanje tega sredstva.

32

Za vsako obvezo izpolnitve, opredeljeno v skladu z 22.–30. členom, podjetje ob sklenitvi pogodbe določi, ali izpolnjuje obvezo izpolnitve postopoma (v skladu s 35.–37. členom) ali jo izpolni v določenem trenutku (v skladu z 38. členom). Če podjetje ne izpolnjuje obveze izpolnitve postopoma, se ta izpolni v določenem trenutku.

33

Blago in storitve so sredstva, tudi če samo za kratek čas, ko so prejete in uporabljene (kot v primeru mnogih storitev). Obvladovanje sredstva se nanaša na možnost neposredne uporabe sredstva in pridobitev praktično vseh preostalih koristi sredstva. Obvladovanje vključuje sposobnost preprečevanja drugim podjetjem, da usmerjajo uporabo sredstva in pridobijo koristi iz naslova tega sredstva. Koristi iz naslova sredstva so morebitni denarni tokovi (prilivi ali prihranki pri odlivih), ki se lahko pridobijo neposredno ali posredno na številne načine, na primer z:

(a)

uporabo sredstva za proizvodnjo blaga ali zagotavljanje storitev (vključno z javnimi storitvami),

(b)

uporabo sredstva za povečanje vrednosti drugih sredstev,

(c)

uporabo sredstva za poravnavo obveznosti ali zmanjšanje stroškov,

(d)

prodajo ali menjavo sredstva,

(e)

zastavo sredstva za zavarovanje posojila in

(f)

posedovanjem sredstva.

34

Pri ocenjevanju, ali kupec pridobi obvladovanje sredstva, podjetje upošteva morebiten dogovor o ponovnem nakupu sredstva (glej B64.–B76. člen).

Obveze izpolnitve, ki se izpolnijo postopoma

35

Podjetje prenese obvladovanje blaga ali storitve postopoma ter tako postopoma izpolni obvezo izpolnitve in pripozna prihodke, če je izpolnjeno eno od naslednjih meril:

(a)

kupec istočasno prejme in porabi koristi, ki jih zagotavlja izpolnjevanje obvez podjetja, ko jih podjetje izpolnjuje (glej B3.–B4. člen),

(b)

izpolnjevanje obvez s strani podjetja ustvari ali izboljša sredstvo (na primer nedokončana proizvodnja), ki ga medtem, ko se sredstvo ustvarja ali izboljšuje, obvladuje kupec, (glej B5. člen), ali

(c)

izpolnjevanje obvez s strani podjetja ne ustvari sredstva, ki ga lahko podjetje uporabi na drug način (glej 36. člen), pri čemer ima podjetje izvršljivo pravico do plačila za do tistega trenutka izpolnjeni del obvez (glej 37. člen).

36

Sredstva, ki se ustvari z izpolnjevanjem obvez s strani podjetja, podjetje ne more uporabiti na drug način, če podjetju pogodba ne omogoča preproste usmeritve sredstva v drugo uporabo med ustvarjanjem ali izboljševanjem tega sredstva ali podjetje iz praktičnih razlogov ne more enostavno usmeriti dokončanega sredstva v drugo uporabo. Ocena, ali lahko podjetje sredstvo uporabi na drug način, se izvede ob sklenitvi pogodbe. Po sklenitvi pogodbe podjetje ne dopolni ocene glede možnosti uporabe sredstva na drug način, razen če pogodbene stranke potrdijo spremembo pogodbe, ki vsebinsko spremeni obvezo izpolnitve. B6.–B8. člen vsebujejo napotke za oceno, ali lahko podjetje sredstvo uporabi na drug način.

37

Podjetje pri ocenjevanju, ali ima izvršljivo pravico do plačila za do tistega trenutka izpolnjeni del obvez, v skladu s 35.(c) členom, upošteva pogodbene pogoje ter vse zakone, ki veljajo za pogodbo. Pravica do plačila za do tistega trenutka izpolnjeni del obvez ni nujno točno določen znesek. Toda podjetje mora biti ves čas trajanja pogodbe upravičeno do zneska, ki ustreza plačilu za do tistega trenutka izpolnjeni del obvez s strani podjetja, če kupec ali druga stranka odpove pogodbo iz drugih razlogov, kot je neizvršitev obljubljenega s strani podjetja. B9.–B13. člen vsebujejo napotke za oceno obstoja in izvršljivosti pravice do plačila ter tega, ali bi bilo podjetje na podlagi pravice podjetja do plačila upravičeno do plačila za do tistega trenutka izpolnjeni del obvez.

Obveze izpolnitve, ki se izpolnijo v določenem trenutku

38

Če se obveza izpolnitve ne izpolni postopoma v skladu s 35.–37. členom, podjetje izpolni obvezo izpolnitve v določenem trenutku. Za določitev trenutka, ko kupec pridobi obvladovanje obljubljenega sredstva in podjetje izpolni obvezo izpolnitve, podjetje upošteva zahteve za obvladovanje v 31.–34. členu. Poleg tega podjetje upošteva kazalnike prenosa obvladovanja, ki med drugim vključujejo naslednje:

(a)

podjetje ima trenutno pravico do plačila za sredstvo – če je kupec trenutno obvezan plačati za sredstvo, potem to lahko pomeni, da je kupec pridobil možnost usmerjanja uporabe in pridobitve praktično vseh preostalih koristi izmenjanega sredstva;

(b)

kupec ima lastninsko pravico do sredstva – lastninska pravica lahko kaže, katera pogodbena stranka lahko usmerja uporabo in pridobi praktično vse preostale koristi sredstva ali omeji dostop drugih podjetij do teh koristi. Zato lahko prenos lastninske pravice do sredstva kaže, da je kupec pridobil obvladovanje sredstva. Če podjetje obdrži lastninsko pravico izključno kot zaščito pred neplačilom kupca, ta lastninska pravica podjetja kupcu ne bi preprečevala pridobitve obvladovanja sredstva;

(c)

podjetje je preneslo fizično posedovanje sredstva – fizično posedovanje sredstva s strani kupca lahko kaže, da lahko kupec usmerja uporabo in pridobi praktično vse preostale koristi sredstva ali omeji dostop drugih podjetij do teh koristi. Vendar fizično posedovanje ne sovpada nujno z obvladovanjem sredstva. Na primer, v okviru nekaterih pogodb o ponovnem nakupu in nekaterih dogovorov o konsignaciji lahko kupec ali prejemnik fizično poseduje sredstvo, ki ga obvladuje podjetje. Nasprotno lahko v okviru nekaterih dogovorov po načelu „zaračunaj in zadrži“ podjetje fizično poseduje sredstvo, ki ga obvladuje kupec. B64.–B76., B77.–B78. in B79.–B82. člen vsebujejo napotke o računovodenju pogodbe o ponovnem nakupu, dogovorov o konsignaciji oziroma dogovorov po načelu „zaračunaj in zadrži“;

(d)

kupec ima pomembna tveganja in koristi lastništva sredstva – prenos pomembnih tveganj in koristi lastništva sredstva na kupca lahko kaže, da je kupec pridobil možnost usmerjanja uporabe in pridobitve praktično vseh preostalih koristi sredstva. Vendar podjetje pri oceni tveganj in koristi lastništva obljubljenega sredstva izključi vsa tveganja, ki vodijo do ločene obveze izpolnitve poleg obveze izpolnitve za prenos sredstva. Podjetje je lahko na primer preneslo obvladovanje sredstva na kupca, vendar še ni izpolnilo dodatne obveze izpolnitve za zagotovitev storitev vzdrževanja, povezanih s prenesenim sredstvom;

(e)

kupec je sprejel sredstvo – sprejetje sredstva s strani kupca lahko kaže, da je ta pridobil možnost, da usmerja uporabo in pridobi praktično vse preostale koristi sredstva. Za ovrednotenje učinka pogodbene klavzule o sprejetju s strani kupca na to, kdaj se obvladovanje sredstva prenese, podjetje upošteva napotke v B83.–B86. členu.

Merjenje napredka v smeri popolne izpolnitve obveze izpolnitve

39

Za vsako obvezo izpolnitve, ki se izpolni postopoma v skladu s 35.–37. členom, podjetje pripoznava prihodek postopoma z merjenjem napredka v smeri popolne izpolnitve te obveze. Cilj pri merjenju napredka je prikazati, kako podjetje izpolnjuje obvezo pri prenašanju obvladovanja blaga ali storitev, obljubljenih kupcu (tj. izpolnjevanje obveze izpolnitve s strani podjetja).

40

Podjetje uporablja eno samo metodo za merjenje napredka za vsako obvezo izpolnitve, ki se izpolni postopoma, pri čemer podjetje to metodo dosledno uporablja za podobne obveze izpolnitve in v podobnih okoliščinah. Ob koncu vsakega obdobja poročanja podjetje ponovno izmeri napredek v smeri popolne izpolnitve obveze izpolnitve, ki se izpolni postopoma.

Metode za merjenje napredka

41

Ustrezne metode za merjenje napredka vključujejo metode izložkov in metode vložkov. B14.–B19. člen vsebujejo napotke za uporabo metod izložkov in metod vložkov za merjenje napredka podjetja v smeri popolne izpolnitve obveze izpolnitve. Pri določanju ustrezne metode za merjenje napredka podjetje upošteva naravo blaga ali storitve, ki jo je podjetje obljubilo prenesti kupcu.

42

Pri uporabi metode za merjenje napredka podjetje iz izmere napredka izključi vse blago ali storitve, za katere ne prenese obvladovanja na kupca. Nasprotno podjetje v izmero napredka vključi vse blago ali storitve, za katere prenese obvladovanje na kupca pri izpolnjevanju te obveze izpolnitve.

43

Ker se okoliščine s časom spreminjajo, podjetje posodobi svojo izmero napredka, tako da ta odraža vse spremembe v izpolnjevanju obveze izpolnitve. Take spremembe izmere napredka podjetja se obravnavajo kot sprememba računovodske ocene v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

Razumne izmere napredka

44

Podjetje pripozna prihodke za obvezo izpolnitve, ki se izpolni postopoma, samo če lahko razumno izmeri svoj napredek v smeri popolne izpolnitve obveze izpolnitve. Podjetje ne bi moglo razumno izmeriti svojega napredka v smeri popolne izpolnitve obveze izpolnitve, če nima zanesljivih informacij, ki bi bile potrebne za uporabo ustrezne metode za merjenje napredka.

45

V nekaterih okoliščinah (na primer v začetnih fazah pogodbe) podjetje morda ne more razumno izmeriti rezultatov glede izvajanja obveze izpolnitve, toda podjetje pričakuje povrnitev stroškov, nastalih pri izpolnjevanju te obveze. V takih okoliščinah podjetje pripozna prihodke samo do obsega nastalih stroškov, in sicer do takrat, ko lahko razumno izmeri rezultate izpolnjevanja obveze izpolnitve.

MERJENJE

46

Ko se obveza izpolnitve izpolni (ali izpolnjuje), podjetje pripozna kot prihodek znesek transakcijske cene (ki ne vključuje ocen variabilnega nadomestila, ki so omejene v skladu s 56.–58. členom), ki se razporedi na to obvezo.

Določanje transakcijske cene

47

Podjetje pri določitvi transakcijske cene upošteva pogoje iz pogodbe in svoje običajne poslovne prakse. Transakcijska cena je znesek nadomestila, do katerega podjetje pričakuje, da bo upravičeno v zameno za prenos obljubljenega blaga ali storitev kupcu, razen zneskov, ki se zbirajo v imenu tretjih oseb (na primer nekateri prometni davki). Nadomestilo, ki je obljubljeno v pogodbi s kupcem, lahko vključuje točno določene zneske, spremenljive zneske ali oboje.

48

Na oceno transakcijske cene vplivajo narava, časovni okvir in znesek nadomestila, ki ga je obljubil kupec. Pri določanju transakcijske cene podjetje upošteva učinke vsega naslednjega:

(a)

variabilnega nadomestila (glej 50.–55. in 59. člen),

(b)

omejenih ocen variabilnega nadomestila (glej 56.–58. člen),

(c)

obstoja pomembne sestavine financiranja v pogodbi (glej 60.–65. člen),

(d)

nedenarnega nadomestila (glej 66.–69. člen) in

(e)

nadomestila, ki se plača kupcu (glej 70.–72. člen).

49

Za namen določanja transakcijske cene podjetje predpostavlja, da bodo blago ali storitve preneseni na kupca, kot je bilo obljubljeno v skladu z obstoječo pogodbo, in da pogodba ne bo razveljavljena, podaljšana ali spremenjena.

Variabilno nadomestilo

50

Če v pogodbi obljubljeno nadomestilo vključuje variabilni znesek, podjetje oceni znesek nadomestila, do katerega bo podjetje upravičeno v zameno za prenos obljubljenega blaga ali storitev kupcu.

51

Znesek nadomestila se lahko spremeni zaradi popustov, rabatov, povračil, dobropisov, znižanih cen, spodbud, dodatkov za uspešnost, penalov ali podobnih postavk. Obljubljeno nadomestilo se lahko spremeni tudi, če je upravičenost podjetja do nadomestila pogojena z nastopom ali odsotnostjo dogodka v prihodnosti. Znesek nadomestila bi bil na primer spremenljiv, če je bil proizvod prodan s pravico do vračila ali pa se obljubi točno določen znesek kot dodatek za uspešnost, če se doseže določen mejnik.

52

Variabilnost nadomestila, ki ga je obljubil kupec, je lahko eksplicitno navedena v pogodbi. Poleg pogojev iz pogodbe je obljubljeno nadomestilo variabilno, če obstaja katera od naslednjih okoliščin:

(a)

kupec ima upravičena pričakovanja, ki so posledica običajnih poslovnih praks, objavljenih politik ali konkretnih navedb podjetja, da bo podjetje sprejelo znesek nadomestila, ki je nižji od cene, navedene v pogodbi. To pomeni, da se pričakuje, da bo podjetje ponudilo znižano ceno. Glede na pravno ureditev, panogo ali kupca se taka ponudba lahko imenuje popust, rabat, povračilo ali dobropis;

(b)

druga dejstva in okoliščine kažejo, da je namen podjetja pri sklepanju pogodbe s kupcem temu ponuditi znižano ceno.

53

Podjetje oceni znesek variabilnega nadomestila z uporabo ene od naslednjih metod, odvisno od tega, za katero metodo podjetje pričakuje, da bo bolje predvidela znesek nadomestila, do katerega bo upravičeno:

(a)

pričakovana vrednost – pričakovana vrednost je vsota z verjetnostjo tehtanih zneskov v naboru možnih zneskov nadomestila. Pričakovana vrednost je lahko ustrezna ocena zneska variabilnega nadomestila, če ima podjetje veliko število pogodb s podobnimi značilnostmi;

(b)

najverjetnejši znesek – najverjetnejši znesek je posamezen najbolj verjeten znesek v naboru možnih zneskov nadomestila (tj. posamezen najbolj verjeten rezultat pogodbe). Najverjetnejši znesek je lahko ustrezna ocena zneska variabilnega nadomestila, če ima pogodba le dva možna rezultata (na primer, da podjetje bodisi dobi dodatek za uspešnost bodisi ga ne dobi).

54

Podjetje pri ocenjevanju učinka negotovosti na znesek variabilnega nadomestila, do katerega bo podjetje upravičeno, dosledno uporablja eno metodo za celotno pogodbo. Poleg tega podjetje upošteva vse informacije (pretekle, tekoče in napovedi), ki so podjetju razumno na voljo, in določi razumno število možnih zneskov nadomestila. Informacije, ki jih podjetje uporablja za oceno zneska variabilnega nadomestila, so običajno podobne informacijam, ki jih poslovodstvo podjetja uporablja v postopku ponudb in predlogov ter pri določanju cen za obljubljeno blago ali storitve.

Obveznosti povračila

55

Podjetje pripozna obveznost povračila, če prejme nadomestilo od kupca in pričakuje, da bo zadevno nadomestilo deloma ali v celoti povrnilo kupcu. Obveznost povračila se meri kot znesek prejetega nadomestila (ali terjatve), za katerega podjetje ne pričakuje, da je do njega upravičeno (tj. zneski, ki niso vključeni v transakcijsko ceno). Obveznost povračila (in ustrezna sprememba transakcijske cene ter posledično obveznosti iz pogodbe) se posodobi na koncu vsakega obdobja poročanja v skladu s spremembami okoliščin. Za obračun obveznosti povračila v zvezi s prodajo s pravico do vračila podjetje upošteva napotke iz B20.–B27. člena.

Omejene ocene variabilnega nadomestila

56

Podjetje vključi v transakcijsko ceno del ali celotni znesek variabilnega nadomestila, ocenjen v skladu s 53. členom, samo, kolikor je zelo verjetno, da ne bo prišlo do pomembnega zmanjšanja zneska pripoznanih skupnih prihodkov, ko bo naknadno odpravljena negotovost, povezana z variabilnim nadomestilom.

57

Pri ocenjevanju, ali je zelo verjetno, da ne bo prišlo do pomembnega zmanjšanja zneska pripoznanih skupnih prihodkov, ko bo naknadno odpravljena negotovost, povezana z variabilnim nadomestilom, podjetje upošteva tako verjetnost kot obseg zmanjšanja prihodkov. Dejavniki, ki bi lahko povečali verjetnost ali obseg zmanjšanja pripoznanih prihodkov, vključujejo, vendar niso omejeni na, naslednje:

(a)

znesek nadomestila je močno odvisen od dejavnikov, na katere podjetje nima vpliva. Ti dejavniki lahko vključujejo nestanovitnost trga, presojo ali dejanja tretjih oseb, vremenske razmere in visoko tveganje zastarelosti obljubljenega blaga ali storitve;

(b)

za negotovost glede zneska nadomestila se pričakuje, da še dolgo ne bo odpravljena;

(c)

izkušnje (ali drugi dokazi) podjetja v zvezi s podobnimi vrstami pogodb so omejene oziroma omejena je napovedna vrednost teh izkušenj (ali drugih dokazov);

(d)

podjetje običajno bodisi ponudi številne možnosti za znižanje cene bodisi ima prakso spreminjanja plačilnih določb in pogojev pri podobnih pogodbah v podobnih okoliščinah;

(e)

pogodba ima veliko število in širok nabor možnih zneskov nadomestila.

58

Podjetje uporablja B63. člen za obračun nadomestila v obliki licenčnine na podlagi prodaje ali uporabe, obljubljene v zameno za licenco za uporabo intelektualne lastnine.

Ponovna ocena variabilnega nadomestila

59

Podjetje na koncu vsakega obdobja poročanja posodobi ocenjeno transakcijsko ceno (vključno s posodobitvijo svoje ocene o tem, ali je ocena variabilnega nadomestila omejena), da se verodostojno prikažejo okoliščine na koncu obdobja poročanja in spremembe okoliščin tekom obdobja poročanja. Podjetje računovodsko obravnava spremembe transakcijske cene v skladu s 87.–90. členom.

Obstoj pomembne sestavine financiranja v pogodbi

60

Pri določanju transakcijske cene podjetje prilagodi obljubljeni znesek nadomestila za učinke časovne vrednosti denarja, če časovni okvir nadomestil, za katerega sta se dogovorili pogodbeni stranki (eksplicitno ali implicitno), kupcu ali podjetju zagotavlja pomembno korist financiranja prenosa blaga ali storitev kupcu. V takih okoliščinah pogodba vsebuje pomembno sestavino financiranja. Pomembna sestavina financiranja lahko obstaja ne glede na to, ali je obljuba financiranja eksplicitno navedena v pogodbi ali je implicitna v skladu s plačilnimi pogoji, za katere sta se dogovorili pogodbeni stranki.

61

Cilj pri prilagajanju obljubljenega zneska nadomestila za pomembno sestavino financiranja je, da podjetje pripozna prihodke v znesku, ki odraža ceno, ki bi jo kupec plačal za obljubljeno blago ali storitve, če bi kupec z denarjem plačal za to blago ali storitev, ko se prenesejo (ali prenašajo) na kupca (tj. denarna prodajna cena). Podjetje pri oceni, ali pogodba vsebuje sestavino financiranja in ali je ta sestavina financiranja pomembna za pogodbo, upošteva vsa relevantna dejstva in okoliščine, vključno z obema naslednjima:

(a)

morebitno razliko med zneskom obljubljenega nadomestila in denarno prodajno ceno obljubljenega blaga ali storitev ter

(b)

skupnim učinkom obojega naslednjega:

(i)

predvidenega časa, ki preteče od takrat, ko podjetje prenese obljubljeno blago ali storitve kupcu, do takrat, ko kupec plača za to blago ali storitve, ter

(ii)

prevladujočih obrestnih mer na zadevnem trgu.

62

Ne glede na oceno iz 61. člena pogodba s kupcem ne bi vsebovala pomembne sestavine financiranja, če obstaja kateri koli od naslednjih dejavnikov:

(a)

kupec je plačal za blago ali storitve vnaprej in kupec odloča o času prenosa tega blaga ali storitev;

(b)

znaten znesek nadomestila, ki ga je obljubil kupec, je variabilen, pri čemer se znesek ali čas tega nadomestila spreminja na podlagi nastopa ali odsotnosti dogodka v prihodnosti, nad katerim kupec ali podjetje v veliki meri nimata nadzora (na primer, če je nadomestilo licenčnina na podlagi prodaje);

(c)

razlika med obljubljenim nadomestilom in denarno prodajno ceno blaga ali storitve (v skladu z opisom v 61. členu) je posledica drugih razlogov, kot so zagotavljanje financiranja kupcu ali podjetju, pri čemer je razlika med navedenima zneskoma sorazmerna z razlogom za to razliko. V skladu s plačilnimi pogoji je lahko na primer podjetje ali kupec zavarovan za primer, da druga pogodbena stranka ne izpolni ustrezno nekaterih ali vseh svojih obvez v skladu s pogodbo.

63

Kot praktična rešitev podjetju ni treba prilagoditi obljubljenega zneska nadomestila za učinke pomembne sestavine financiranja, če podjetje ob sklenitvi pogodbe pričakuje, da bo obdobje, ki preteče od takrat, ko podjetje prenese obljubljeno blago ali storitev kupcu, do takrat, ko kupec plača za to blago ali storitev, eno leto ali manj.

64

Za doseganje cilja iz 61. člena podjetje pri prilagajanju obljubljenega nadomestila za pomembno sestavino financiranja uporabi diskontno stopnjo, ki bi se odražala v ločeni transakciji financiranja med podjetjem in njegovim kupcem ob sklenitvi pogodbe. Ta stopnja bi odražala kreditne značilnosti stranke, ki prejme financiranje v pogodbi, pa tudi morebitno zavarovanje s premoženjem ali poroštvo, ki ga zagotovi kupec ali podjetje, vključno s sredstvi, prenesenimi v pogodbi. Podjetje lahko morda določi to stopnjo z opredelitvijo stopnje, s katero se diskontira nominalni znesek obljubljenega nadomestila glede na ceno, ki bi jo kupec plačal v denarju za blago ali storitve, ko se prenesejo (ali prenašajo) kupcu. Po sklenitvi pogodbe podjetje ne posodobi diskontne stopnje zaradi spremembe obrestnih mer ali drugih okoliščin (kot je sprememba ocene kreditnega tveganja kupca).

65

Podjetje predstavi učinke financiranja (prihodke od obresti ali odhodke za obresti) ločeno od prihodkov iz pogodb s kupci v izkazu vseobsegajočega donosa. Prihodki od obresti in odhodki za obresti se pripoznajo samo v obsegu, v katerem se sredstvo iz pogodbe (ali terjatev iz pogodbe) ali obveznost iz pogodbe pripozna pri računovodenju pogodbe s kupcem.

Nedenarno nadomestilo

66

Za določitev transakcijske cene za pogodbe, v katerih kupec obljubi nadomestilo v nedenarni obliki, podjetje izmeri nedenarno nadomestilo (ali obljubljeno nedenarno nadomestilo) po pošteni vrednosti.

67

Če podjetje ne more razumno oceniti poštene vrednosti nedenarnega nadomestila, izmeri nadomestilo posredno s sklicevanjem na samostojno prodajno ceno blaga ali storitev, obljubljenih kupcu (ali vrsti kupca) v zameno za nadomestilo.

68

Poštena vrednost nedenarnega nadomestila se lahko spremeni zaradi oblike nadomestila (na primer spremembe cene delnice, ki jo je podjetje upravičeno prejeti od kupca). Če se poštena vrednost nedenarnega nadomestila, ki ga je obljubil kupec, spremeni iz razlogov, ki niso povezani izključno z obliko nadomestila (poštena vrednost bi se na primer lahko spremenila zaradi poslovnih rezultatov podjetja), podjetje uporabi zahteve iz 56.–58. člena.

69

Če kupec prispeva blago ali storitve (na primer materiale, opremo ali delo), da podjetju olajša izpolnitev pogodbe, podjetje oceni, ali pridobi obvladovanje prispevanega blaga ali storitev. Če je tako, podjetje računovodsko obravnava prispevano blago ali storitve kot nedenarno nadomestilo, prejeto od kupca.

Nadomestilo, ki se plača kupcu

70

Nadomestilo kupcu vključuje denarne zneske, ki jih podjetje plača ali pričakuje, da jih bo plačalo, kupcu (ali drugim strankam, ki kupijo blago ali storitve podjetja od kupca). Nadomestilo, ki se plača kupcu, zajema tudi dobropis ali druge postavke (na primer kupon ali bon), ki se lahko uporabijo za zneske, dolgovane podjetju (ali drugim strankam, ki kupijo blago ali storitve podjetja od kupca). Podjetje računovodsko obravnava nadomestilo, ki se plača kupcu, kot znižanje transakcijske cene in posledično prihodkov, razen če se plačilo kupcu opravi v zameno za razločljivo blago ali storitev (kot je opisano v 26.–30. členu), ki jo kupec prenese na podjetje. Če nadomestilo, ki se plača kupcu, vključuje variabilni znesek, podjetje oceni transakcijsko ceno (vključno z oceno tega, ali je ocena variabilnega nadomestila omejena) v skladu s 50.–58. členom.

71

Če gre pri nadomestilu, ki se plača kupcu, za plačilo razločljivega blaga ali storitve s strani kupca, potem podjetje računovodsko obravnava nakup blaga ali storitve na enak način, kot obravnava druge nakupe od dobaviteljev. Če nadomestilo, ki se plača kupcu, presega pošteno vrednost razločljivega blaga ali storitve, ki jo podjetje prejme od kupca, potem podjetje računovodsko obravnava tak presežek kot znižanje transakcijske cene. Če podjetje ne more razumno oceniti poštene vrednosti blaga ali storitve, prejete od kupca, računovodsko obravnava celotno nadomestilo, ki se plača kupcu, kot znižanje transakcijske cene.

72

V skladu s tem podjetje, če se nadomestilo, ki se plača kupcu, računovodsko obravnava kot znižanje transakcijske cene, pripozna zmanjšanje prihodkov, ko nastopi (ali poteka) poznejši od naslednjih dveh dogodkov:

(a)

podjetje pripozna prihodke za prenos povezanega blaga ali storitev kupcu ali

(b)

podjetje plača ali obljubi, da bo plačalo nadomestilo (tudi če je nadomestilo odvisno od dogodka v prihodnosti). Ta obljuba je lahko implicirana glede na običajne poslovne prakse podjetja.

Razporeditev transakcijske cene na obveze izpolnitve

73

Cilj pri razporejanju transakcijske cene je, da podjetje razporedi transakcijsko ceno na vsako obvezo izpolnitve (ali razločljivo blago ali storitev) v znesku, ki prikazuje znesek nadomestila, do katerega podjetje pričakuje, da bo upravičeno v zameno za prenos obljubljenega blaga ali storitve kupcu.

74

Za izpolnitev cilja razporeditve podjetje razporedi transakcijsko ceno na vsako obvezo izpolnitve, ki je opredeljena v pogodbi, na podlagi relativne samostojne prodajne cene v skladu s 76.–80. členom, razen kot je določeno v 81.–83. členu (za razporejanje popustov) in 84.–86. členu (za razporejanje nadomestila, ki vključuje variabilne zneske).

75

Če ima pogodba samo eno obvezo izpolnitve, se 76.–86. člen ne uporabljajo. Kljub temu se 84.–86. člen lahko uporabljajo, če podjetje obljubi, da bo preneslo niz razločljivega blaga ali storitev, opredeljenih kot ena sama obveza izpolnitve v skladu z 22.(b) členom, in obljubljeno nadomestilo vključuje variabilne zneske.

Razporejanje na podlagi samostojnih prodajnih cen

76

Za razporeditev transakcijske cene na vsako obvezo izpolnitve na podlagi relativne samostojne prodajne cene podjetje ob sklenitvi pogodbe določi samostojno prodajno ceno razločljivega blaga ali storitve, ki je podlaga posamezne obveze izpolnitve v pogodbi, in razporedi transakcijsko ceno sorazmerno glede na zadevne samostojne prodajne cene.

77

Samostojna prodajna cena je cena, po kateri bi podjetje obljubljeno blago ali storitev ločeno prodalo kupcu. Najboljši dokaz samostojne prodajne cene je cena blaga ali storitve, ki jo je mogoče opazovati, ko podjetje proda zadevno blago ali storitev ločeno v podobnih okoliščinah in podobnim kupcem. Cena za blago ali storitev, ki je navedena v pogodbi ali na ceniku, je lahko (vendar se ne predpostavlja, da je) samostojna prodajna cena tega blaga ali storitve.

78

Če samostojne prodajne cene ni mogoče neposredno opazovati, podjetje oceni samostojno prodajno ceno na podlagi zneska, pri katerem bi razporeditev transakcijske cene izpolnila cilj razporeditve iz 73. člena. Pri ocenjevanju samostojne prodajne cene podjetje upošteva vse informacije (vključno s tržnimi pogoji, dejavniki, značilnimi za podjetje, in informacijami o kupcu ali vrsti kupca), ki so mu razumno na voljo. Pri tem v čim večji meri uporablja vhodne podatke, ki jih je mogoče opazovati, in metode ocenjevanja dosledno uporablja v podobnih okoliščinah.

79

Ustrezne metode za ocenjevanje samostojne prodajne cene blaga ali storitve med drugim vključujejo:

(a)

metodo prilagojene tržne ocene – podjetje bi lahko ocenilo trg, na katerem prodaja blago ali storitve, ter ocenilo ceno, ki bi jo bil kupec na tem trgu pripravljen plačati za to blago ali storitve. Ta metoda lahko vključuje tudi sklicevanje na cene konkurentov podjetja za podobno blago ali storitve ter po potrebi prilagoditev teh cen tako, da odražajo stroške in marže podjetja;

(b)

metodo pričakovanih stroškov, povečanih za maržo – podjetje bi lahko predvidelo svoje pričakovane stroške za izpolnitev obveze izpolnitve in nato dodalo ustrezno maržo za to blago ali storitev;

(c)

metodo preostanka – podjetje lahko oceni samostojno prodajno ceno glede na skupno transakcijsko ceno, zmanjšano za vsoto samostojnih prodajnih cen, ki jih je mogoče opazovati, drugega blaga ali storitev, obljubljenih v pogodbi. Vendar lahko podjetje uporabi metodo preostanka za oceno samostojne prodajne cene blaga ali storitve v skladu z 78. členom samo, če je izpolnjeno eno od naslednjih meril:

(i)

podjetje prodaja isto blago ali storitev različnim kupcem (istočasno ali skoraj istočasno) za zelo različne zneske (tj. prodajna cena je zelo spremenljiva, ker reprezentativna samostojna prodajna cena ni razvidna iz preteklih transakcij ali drugih dokazov, ki jih je mogoče opazovati), ali

(ii)

podjetje za zadevno blago ali storitev še ni določilo cene, pri čemer se blago ali storitev doslej ni prodajala na samostojni osnovi (tj. prodajna cena je negotova).

80

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 15 (MSRP 15) - Prihodki iz pogodb s kupci

Časovnica