Odločba U-I-158/24

2026-01-1205

Odločba U-I-158/24

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo skupine poslank in poslancev Državnega zbora, na seji 2. aprila 2026

1. Tretji in šesti odstavek 48. člena in 59. člen Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22, 158/22 in 104/24) ter 23. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 104/24) niso v neskladju z Ustavo.

2. Člen 113a Zakona o dohodnini ni v neskladju z Ustavo.

1. Skupina poslank in poslancev Državnega zbora (v nadaljevanju predlagatelj) vlaga zahtevo za oceno ustavnosti 11., 12., 17. in 23. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2AB). Členi 11, 12 in 23 ZDoh-2AB naj bi bili v neskladju z 2. in 155. členom Ustave, ker naj bi kršili prepoved povratne veljave pravnih aktov ter načelo zaupanja v pravo. Člen 17 ZDoh-2AB naj bi kršil načelo enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave.

2. Predlagatelj pojasnjuje, da sta bila z 11. in 12. členom ZDoh-2AB spremenjena 48. in 59. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Določena naj bi bila nova ureditev za zavezance, ki pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo normirane odhodke ("normiranci"). Spremembe naj bi za številne zavezance, tudi za tiste, ki opravljajo osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnost, pomenile manj ugodno davčno obravnavo v primerjavi s prej veljavno ureditvijo. Bistvene spremembe naj bi zadevale strožje pogoje za vstop v sistem normiranih odhodkov in izstop iz njega ter nižji delež priznanih normiranih odhodkov. V 23. členu ZDoh-2AB naj bi bil določen odstop od nove ureditve za leti 2025 in 2026. Ker naj bi bil od višine prihodkov v letih 2023 in 2024 odvisen davčni položaj podjetnika v naslednjem davčnem letu, naj bi v teh letih zavezanci prilagodili svoje poslovanje tedaj veljavnim pravilom. Že Zakonodajno-pravna služba Državnega zbora naj bi v postopku sprejemanja ZDoh-2AB poudarila, da je treba upoštevati prepoved retroaktivnosti. Predlagatelj ob sklicevanju na ustavnosodno presojo trdi, da mora zakonodajalec v primeru sprejetja davčnopravne ureditve s povratnimi učinki v zakonodajnem gradivu izkazati obstoj posebej pomembnega javnega interesa, ki upravičuje takšne učinke ureditve. V zakonodajnem gradivu naj ne bi bilo nikjer navedeno, zakaj naj bi se moral ZDoh-2AB raztezati tudi na obdobje pred njegovo uveljavitvijo. Razlogi za sprejetje ZDoh-2AB naj bi bili le na splošno pojasnjeni.

3. Zavezancem naj bi lahko nastala poslovna škoda, ki naj bi se ji lahko izognili, če bi pred začetkom leta 2024 vedeli, da bodo v naslednjih dveh letih veljala drugačna pravila. Vse leto 2024 naj bi tedaj veljavni ZDoh-2 zavezance "zavajal". Predlagatelj trdi, da če bi zavezanci vedeli, da bo njihovo poslovanje v letu 2024 nepomembno za vstop v sistem normiranih odhodkov v letu 2026, bi morda tedaj sprejemali drugačne poslovne odločitve. ZDoh-2AB naj bi naknadno in arbitrarno razvrednotil poslovanje oziroma obseg prihodkov zavezancev v letu 2024, za katerega naj bi ti utemeljeno pričakovali, da jim bo skupaj z obsegom prihodkov v letu 2025 omogočil vključenost v sistem normiranih odhodkov v letu 2026.

4. Predlagatelj pojasnjuje, da je 17. člen ZDoh-2AB uvedel posebno olajšavo za nove rezidente oziroma tujce. Dosedanji slovenski davčni rezidenti naj bi bili davčno manj ugodno obravnavani zgolj zaradi svojega slovenskega rezidentstva. Iz zakonodajnega gradiva naj bi izhajalo, da je cilj nove ureditve zvišati produktivnost s privabljanjem nove delovne sile. Ta cilj naj bi bil ustavno dopusten, vendar naj ne bi bil v razumni povezavi s posebno olajšavo. Novo strokovno aktivno prebivalstvo naj ne bi bile zgolj osebe, ki pridejo iz tujine. Slovenski delavci naj bi enako pripomogli k zvišanju produktivnosti. Kriterij dosedanjega (ne)rezidentstva naj ne bi imel nobenega vpliva na zvišanje dodane vrednosti gospodarstva. Po novi ureditvi naj bi lahko imel slovenski strokovnjak sodelavca iz tujine, ki bi bil enako strokovno usposobljen, vendar bi zaradi olajšave prejemal višjo neto plačo zgolj zato, ker prihaja iz tujine. V zakonodajnem gradivu naj bi bilo navedeno, da je razlog za uvedbo posebne olajšave pomanjkanje kadra v Republiki Sloveniji. Zakonodajalec naj bi torej pričakoval, da v prihodnje ne bo večjega števila na novo zaposlenih slovenskih rezidentov. To naj bi pomenilo, da tudi če bi bila nova olajšava določena ne glede na rezidentski status, javnofinančni učinek ne bi bil velik. Predlagatelj poudarja, da je Ustavno sodišče z odločbo št. U-I-59/03 z dne 13. 5. 2004 (Uradni list RS, št. 58/04 in 61/04, ter OdlUS XIII, 33) razveljavilo ureditev, ki je določala davčno olajšavo le za investicije v Sloveniji, ne pa tudi v tujini.

5. Predlagatelj Ustavnemu sodišču predlaga, naj obravnava zadevo absolutno prednostno in do končne odločitve zadrži izvrševanje izpodbijanih določb ter jih razveljavi.

6. Ustavno sodišče je zahtevo predlagatelja poslalo Državnemu zboru. O zahtevi je najprej poslala mnenje Vlada, ki očitke predlagatelja zavrača. Navaja, da davčno priznavanje normiranih odhodkov namesto dejanskih pomeni pavšalno določitev dohodka zavezanca in s tem odmik od načela obdavčitve po ekonomski sposobnosti. Takšen odmik naj bi bil utemeljen in sprejemljiv, če ni prevelik oziroma če ne povzroči prevelike neenakosti med zavezanci. Višanje odstotka priznanih normiranih odhodkov in pragov za vstop v sistem normiranih odhodkov naj bi povečevalo število deležnikov v sistemu, katerih obnašanje naj bi bilo usmerjeno predvsem v cilj doseganja čim večje davčne ugodnosti. Na podlagi analize sistema normiranih odhodkov naj bi bilo že v letu 2016 ugotovljeno, da se sistem uporablja predvsem kot instrument zniževanja davčne obveznosti pri zavezancih v dejavnostih z nizkimi dejanskimi stroški in tudi pri zavezancih z višjimi dohodki. Vlada pojasnjuje dosedanje zakonske spremembe sistema normiranih odhodkov. Njihov cilj naj bi bil, da bi se ureditev bolj približala načelu obdavčitve po ekonomski sposobnosti, pa tudi, da bi se zmanjšale nezakonite prakse na trgu dela in odpravile anomalije na področjih socialnih zavarovanj. Javnofinančni cilj naj ne bi bil v ospredju.

7. Po mnenju Vlade 11., 12. in 23. člen ZDoh-2AB nimajo povratnega učinka in še posebej na davčnem področju naj ne bi bilo mogoče pričakovati nespremenljivosti ureditve. Že v fazi javne obravnave pred sprejetjem ZDoh-2AB naj bi pristojno ministrstvo prejelo veliko pripomb in predlogov. Vlada opozarja, da je primarni način določanja davčne osnove od dohodka iz dejavnosti upoštevanje dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov, morebitno upoštevanje normiranih odhodkov pa je stvar izbire posameznega zavezanca.

8. Posebna olajšava za nove rezidente iz 17. člena ZDoh-2AB naj bi bila ustrezno umeščena v davčni sistem in naj ne bi kršila načela enakosti. Novi rezidenti naj bi si morali v Sloveniji na novo ustvariti prebivališče in druge pogoje za življenje, kar naj bi v kratkem časovnem obdobju bistveno povečalo njihove stroške. Interes Slovenije naj bi bil, da se iz tujine privabi več delovne sile, še posebej izobražene, poleg tega pa tudi, da se spodbudi vračanje slovenskih strokovnjakov. Podobni ukrepi naj bi veljali tudi v drugih državah.

9. Državni zbor je v odgovoru na zahtevo navedel, da očitki predlagatelja niso utemeljeni. Državni zbor trdi, da večina očitkov predlagatelja izhaja iz mnenja Zakonodajno-pravne službe Državnega zbora in da je bilo nanje odgovorjeno že v postopku sprejemanja ZDoh-2AB. Matično delovno telo in Državni zbor naj bi večkrat obravnavala pomisleke glede ustavne skladnosti ZDoh-2AB. Posebna olajšava naj ne bi bila določena le za tujce, temveč tudi za nerezidente, ki so odšli v tujino zaradi neugodnega davčnega okolja. Tudi sicer naj bi predlagatelj napačno izpodbijal 11., 12. in 17. člen ZDoh-2AB, saj naj bi bilo treba upoštevati, da je ZDoh-2AB le novela. Predlagatelj naj bi moral izpodbijati določbe ZDoh-2, ki so bile spremenjene ali uvedene v ta zakon z ZDoh-2AB.

10. Predlagatelj je odgovoril na stališča Vlade in Državnega zbora. Njune navedbe zavrača in vztraja pri svojih očitkih. Poudarja še, da je nedopustno, da se davčna zakonodaja zaostri zgolj tri tedne pred začetkom novega davčnega leta. Glede posebne olajšave za nove rezidente predlagatelj vztraja, da so "tuji" in "domači" delavci v bistvenem v enakem položaju ter da bi, če bi bila olajšava določena za vse zaposlene, to pomenilo tudi spodbudo za mlad in visokokvalificiran kader, da ostane v Sloveniji.

11. Predlog za izdajo začasne odredbe je Ustavno sodišče zavrnilo s sklepom št. U-I-158/24 z dne 15. 1. 2025, ker pogoji iz prvega odstavka 39. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20, 92/21 in 22/25 – v nadaljevanju ZUstS) niso bili izpolnjeni. Hkrati je sklenilo, da bo zadevo obravnavalo absolutno prednostno.

12. Predlagatelj navaja, da zahteva oceno ustavnosti 11., 12., 17. in 23. člena ZDoh-2AB. Členi 11, 12 in 23 ZDoh-2AB naj bi poslabšali davčni položaj zavezancev zaradi sprememb dohodkovnih pogojev, ki naj bi učinkovale retroaktivno. Člen 17 ZDoh-2AB naj bi kršil načelo enakosti pred zakonom.

13. Člen 11 ZDoh-2AB spreminja in dopolnjuje 48. člen ZDoh-2, pri čemer sta glede na vsebino očitkov za predlagatelja sporna prvi in drugi odstavek 11. člena ZDoh-2AB, kolikor v zvezi z najvišjim zneskom prihodkov, do katerega je možen vstop v sistem normiranih odhodkov, spreminjata tretji in šesti odstavek 48. člena ZDoh-2. Prvi in drugi odstavek 11. člena ZDoh-2AB določata:

"V 48. členu se v tretjem odstavku v prvi alineji znesek 50.000 eurov nadomesti z zneskom 30.000 eurov, druga alineja pa se spremeni tako, da se glasi:

če v davčnem letu pred tem davčnim letom njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 60.000 eurov in je bil zavezanec v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovan na podlagi samozaposlitve za polni delovni čas neprekinjeno vsaj devet mesecev.

V šestem odstavku se znesek 100.000 EUR nadomesti z zneskom 60.000 EUR."

14. Člen 12 ZDoh-2AB spreminja 59. člen ZDoh-2, pri čemer je glede na vsebino očitkov za predlagatelja sporna višina normiranih odhodkov. Člen 12 ZDoh-2AB določa:

"Besedilo 59. člena se spremeni tako, da se glasi:

Pri ugotavljanju davčne osnove zavezanca iz tretjega in četrtega odstavka 48. člena tega zakona se upoštevajo normirani odhodki, če je bil zavezanec v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovan na podlagi samozaposlitve za polni delovni čas neprekinjeno vsaj devet mesecev, v naslednji višini: [Če znašajo prihodki iz dejavnosti za leto, za katero se ugotavlja davčna osnova, do 60.000 EUR, 80 % prihodkov, nad tem zneskom pa 0 % prihodkov.]

Če v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, zavezanec v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ni bil obvezno zavarovan na podlagi samozaposlitve za polni delovni čas neprekinjeno vsaj devet mesecev, se pri ugotavljanju davčne osnove zavezanca iz tretjega in četrtega odstavka 48. člena tega zakona upoštevajo normirani odhodki v naslednji višini:

[Če znašajo prihodki iz dejavnosti za leto, za katero se ugotavlja davčna osnova, do 12.500 EUR, 80 % prihodkov, nad tem zneskom in do zneska 30.000 EUR 40 % prihodkov ter nad tem zneskom 0 % prihodkov.]

Ne glede na prvi in drugi odstavek tega člena se za zavezance iz šestega odstavka 48. člena tega zakona upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 48.000 eurov na nosilca in na drugega člana kmečkega gospodinjstva, ki je vključen v obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje kot kmet oziroma član kmečkega gospodinjstva."

15. Člen 17 ZDoh-2AB določa nov 113.a člen ZDoh-2, ki uvaja posebno osebno olajšavo za nove rezidente, ki je za predlagatelja sporna. Člen 17 ZDoh-2AB določa:

"Za 113. členom se doda nov 113.a člen, ki se glasi:

(posebna osebna olajšava za nove rezidente)

Zavezancu, ki prejema dohodke iz delovnega razmerja, se prizna zmanjšanje dohodnine v višini 7 % prejete plače oziroma nadomestila plače, če izpolnjuje naslednje pogoje:

je rezident Slovenije;

v zadnjih dveh zaporednih davčnih letih pred datumom nastopa dela v Sloveniji ni bil rezident Slovenije in v tem obdobju ni imel obdavčljivih dohodkov z virom v Sloveniji iz naslova dohodkov iz zaposlitve ali dohodkov iz dejavnosti;

v pogodbi o zaposlitvi ima zagotovljeno plačo v višini najmanj 2-kratnika zadnje znane povprečne letne plače zaposlenih v Sloveniji, ki jo objavi Statistični urad Republike Slovenije, preračunane na mesec;