Odločba o delnem neskladju prvega odstavka 59. člena Zakona o dohodnini z Ustavo in o razveljavitvi sodbe Upravnega sodišča

3378. Odločba o delnem neskladju prvega odstavka 59. člena Zakona o dohodnini z Ustavo in o razveljavitvi sodbe Upravnega sodišča

Številka: U-I-43/24-17 
              Up-1642/22-15

Datum: 13. 11. 2025

Ustavno sodišče je v postopku odločanja o ustavni pritožbi in v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo samostojnega podjetnika Poslovno svetovanje Luka Vrančič, s. p., Trzin, ki ga zastopa dr. Jernej Podlipnik, odvetnik na Vrhniki, na seji 13. novembra 2025

Prvi odstavek 59. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19 in 39/22) je bil v neskladju z Ustavo, kolikor ni dopuščal upoštevanja normiranih odhodkov v višini 80 odstotkov prihodkov, vendar ne več kot 80.000 EUR, zavezancu, pri katerem je v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana oseba za delovni čas, ki je krajši od polnega delovnega časa, v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pa ta oseba prebije v zavarovanju enako ali več časa kot oseba, ki je v davčnem letu pet mesecev zavarovana za polni delovni čas.

Sodba Upravnega sodišča št. I U 1192/2020 z dne 31. 5. 2022 se razveljavi in zadeva se vrne Upravnemu sodišču v novo odločanje.

Finančna uprava je pritožniku z odločbo odmerila dodatno akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2018 od osnove 53.494,58 EUR v znesku 6.890,24 EUR, ker je v postopku nadzora pritožnikovega davčnega obračuna za navedeno leto ugotovila, da je pritožnik pri izračunu davčne osnove upošteval previsoke odhodke. Pritožnik, ki je t. i. normiranec, torej davčni zavezanec, ki davčno osnovo za dohodnino od dohodka iz dejavnosti ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, je v obračunu upošteval 74.795,66 EUR normiranih odhodkov, kar naj bi bilo več, kot je bilo zakonsko dopustno. Tedaj veljavni prvi odstavek 59. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je zavezancem dovoljeval, da pri izračunu davčne osnove upoštevajo normirane odhodke v višini 80 odstotkov prihodkov do največ 40.000 EUR, do največ 80.000 EUR pa le, če je v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Po presoji Finančne uprave pritožnik teh pogojev ni izpolnjeval, ker je v letu 2018 delal s skrajšanim delovnim časom zaradi starševstva in je bil na podlagi Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (Uradni list RS, št. 48/22 - uradno prečiščeno besedilo in 133/23 - v nadaljevanju ZPIZ-2) zavarovan za polovični delovni čas (20 ur tedensko), za preostalo polovico delovnega časa pa je bil zavarovan na podlagi Zakona o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (Uradni list RS, št. 26/14, 90/15, 14/18, 81/19, 158/20, 92/21, 153/22 in 36/25 - v nadaljevanju ZSDP-1). Pritožnik naj bi bil tako upravičen le do upoštevanja največ 40.000 EUR normiranih odhodkov.

Ministrstvo za finance je zavrnilo pritožbo zoper odmerno odločbo.

Upravno sodišče je zavrnilo tožbo. Tudi po njegovi presoji pritožnik ni izpolnjeval v tretjem odstavku 48. člena in prvem odstavku 59. člena ZDoh-2 določenega pogoja za upoštevanje normiranih odhodkov v višini do največ 80.000 EUR, saj ni bil obvezno zavarovan v skladu z ZPIZ-2 (14. ali 15. člen ZPIZ-2) za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Po stališču Upravnega sodišča navedenega pogoja ne izpolnjuje oseba, ki je upravičena do sorazmernega plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega plačila za izgubljeni dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom po 50. in 51. členu ZSDP-1. Upravno sodišče ni sledilo predlogu pritožnika, naj prekine postopek in pri Ustavnem sodišču vloži zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 zaradi kršitve 2., 14. in 54. člena Ustave, ker očitanih kršitev ni našlo.

Vrhovno sodišče je predlog za dopustitev revizije zavrnilo brez posebne obrazložitve.

Pritožnik je zoper sodbo Upravnega sodišča in sklep Vrhovnega sodišča vložil ustavno pritožbo, hkrati z njo pa tudi pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti prvega odstavka 59. člena ZDoh-2.

V pobudi navaja, da ni logično, da prvi odstavek 59. člena ZDoh-2 zavezancu, pri katerem je bila ena oseba obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovana za polni delovni čas najmanj pet mesecev v davčnem (koledarskem) letu, omogoča upoštevanje 80.000 EUR normiranih odhodkov, ne dopušča pa, da bi tolikšne normirane odhodke uveljavljal zavezanec, pri katerem je bila oseba zavarovana za krajši delovni čas od polnega, vendar za več kot pet mesecev. Zakon zahteva zavarovanje za polni delovni čas za pet mesecev v davčnem letu, kar pomeni 5/12 celoletnega zavarovanja. Preračunano naj bi to bilo 16,67 ure na teden (ob upoštevanju, da je polni delovni čas 40 ur na teden). Pobudnik naj bi bil v celotnem letu 2018 zavarovan za polovični delovni čas, torej za 20 ur tedensko (50 odstotkov od 40 ur), kar naj bi pomenilo, da je bil zavarovan za več časa, kot ga zahteva prvi odstavek 59. člena ZDoh-2 za uveljavljanje 80.000 EUR normiranih odhodkov. Razlika naj bi bila le v tem, da je bilo njegovo zavarovanje razporejeno drugače. Razporeditev zavarovanja pa naj ne bi bila stvaren in utemeljen razlog za razlikovanje. Ključno naj bi bilo, da je pobudnik moral iz lastnega žepa (brez upoštevanja pravic po ZSDP-1) plačati 50 odstotkov letnih prispevkov za pokojninsko zavarovanje, medtem ko mora glede na dikcijo prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 zavezanec, ki želi uveljaviti 80.000 EUR normiranih odhodkov, plačati minimalno 5/12 prispevkov. Napačno naj bi bilo, da pobudnik ni upravičen do 80.000 EUR normiranih odhodkov, čeprav je bil zavarovan za več časa in je imel posledično višje prispevke. To naj bi bil tipičen primer kršitev splošnega načela enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave). Pobudnik tudi meni, da je izpodbijana določba ZDoh-2 diskriminatorna do zavezancev, ki so zaradi starševstva (delno) zavarovani na podlagi ZSDP-1.

V ustavni pritožbi Upravnemu sodišču pritožnik očita, da se ni argumentirano opredelilo do tožbenega očitka, da je izpodbijana določba ZDoh-2 v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Očita mu tudi kršitev drugega odstavka 14. člena in 22. člena Ustave, ker je po izdaji izpodbijane sodbe v drugem podobnem primeru, št. I U 1843/2020 z dne 25. 10. 2022, odločilo na podlagi diametralno nasprotnega stališča.

Ustavno sodišče je s sklepom št. U-I-43/24, Up-1642/22 z dne 13. 6. 2024 sprejelo pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 in ustavno pritožbo zoper sodbo Upravnega sodišča št. I U 1192/2020 z dne 31. 5. 2022. Pobudo je predložilo v odgovor Državnemu zboru, o sprejemu ustavne pritožbe v obravnavo pa je obvestilo Ministrstvo za finance in Upravno sodišče.

Vlada je podala mnenje o pobudi. Meni, da prvi odstavek 59. člena ZDoh-2 ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Navaja, da je analiza v letu 2016 pokazala, da se sistem ugotavljanja davčne osnove z normiranimi odhodki uporablja predvsem kot instrument zniževanja davčne obveznosti zlasti pri zavezancih v dejavnostih z nizkimi dejanskimi stroški ter tudi pri zavezancih z višjimi prihodki. Z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 69/17 - ZDoh-2S) naj bi bili zato v sistem vneseni elementi, ki naj bi zagotovili večje upoštevanje ekonomske moči zavezanca. Vlada meni, da je utemeljeno sklepanje, da zavezanec, ki dejavnost opravlja kot izključno dejavnost, in zavezanec, ki enaki dejavnosti posveča manj časa, ob enakih pogojih oziroma produktivnosti, ne dosegata enakih prihodkov. Zato naj ne bi bilo ustrezno v pavšalnem sistemu določiti enotne višine maksimalno priznanih normiranih odhodkov. Ločevanje zavezancev po kriteriju vključenosti v pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas na podlagi dejavnosti naj bi omogočalo dovolj enostavno, določljivo in transparentno razmejevanje med zavezanci, ki so v podobnem položaju (npr. enaka dejavnost, pogoji, produktivnost), vendar opravljanju dejavnosti posvečajo oziroma naj bi posvečali različno količino časa in s tem predvidoma dosegali bistveno različne prihodke. Vlada zatrjuje, da je zavezanec, ki je v zavarovanje v posameznem davčnem letu vključen za polni delovni čas celotno davčno leto, ob enakih pogojih v bistveno drugačnem položaju glede pričakovanih prihodkov kot zavezanec, ki celotno davčno leto opravlja dejavnost krajši delovni čas. Prek domneve o različnih potencialnih prihodkih pa naj bi bilo utemeljeno določiti tudi različno višino maksimalno priznanih normiranih odhodkov, in sicer višje za zavezance z zavarovanjem za polni delovni čas in nižje za vse ostale. Upoštevanje vseh dejanskih stanj glede obsega in trajanja zavarovanja pri določanju maksimalne višine normiranih odhodkov naj bi sistem normiranih odhodkov preveč zapletlo. Vlada tudi opozarja, da podatki o odmeri dohodnine za t. i. popoldanske normirance, ki niso polno zavarovani na podlagi opravljanja dejavnosti, temveč praviloma na podlagi delovnega razmerja, zavarovanje na podlagi opravljanja dejavnosti pa plačujejo v pavšalnih zneskih, pričajo, da v veliki večini prejemajo dohodek iz delovnega razmerja in da je pri njih dohodek iz dejavnosti sekundarni, ne primarni. Ker prejemajo dohodek iz delovnega razmerja, naj bi bili upravičeni do davčnih olajšav (npr. splošne, dodatne splošne, olajšave za vzdrževane družinske člane), ki t. i. polnim normirancem, ki so polno zavarovani na podlagi opravljanja dejavnosti, ne pripadajo, ker ne dosegajo dohodka iz zaposlitve. Popoldanski normiranci naj bi bili zato v celoti v bistveno ugodnejšem položaju.

V povezavi z novejšo upravnosodno presojo, na katero se sklicuje pobudnik (omenja pa jo tudi Državni zbor, kot je pojasnjeno v nadaljevanju), Vlada opozarja, da se s takšno razlago praktično odpravlja bistveni kriterij razlikovanja, ki je v obsegu vključenosti v zavarovanje za polni delovni čas pri zavarovancu (vključenosti samega zavezanca oziroma pri njem zaposlene osebe), ter se s tem sistem normiranih odhodkov bolj odmika od temeljnega ustavnega principa, da je treba obdavčevati dejanski dohodek. Po mnenju Vlade ne obstaja stvaren in utemeljen razlog, da se zavezancu, ki je npr. za polni delovni čas zavarovan iz naslova zaposlitve ali pa delno zavarovan iz naslova dejavnosti, delno pa na drugi podlagi, prizna enaka višina maksimalnih normiranih odhodkov kot zavezancu, ki je za polni delovni čas zavarovan iz naslova dejavnosti, saj sta ta zavezanca v različnem položaju glede možnih prihodkov pri enakih pogojih in dejavnosti glede na čas, posvečen opravljanju dejavnosti.