Odločba o ugotovitvi, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini ni bila v neskladju z Ustavo

214. Odločba o ugotovitvi, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini ni bila v neskladju z Ustavo

Številka: U-I-497/18-17

Datum: 20. 1. 2022

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Vrhovnega sodišča, na seji 20. januarja 2022

Točka 11 tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19 in 28/19) ni bila v neskladju z Ustavo.

Vrhovno sodišče je prekinilo postopek odločanja o reviziji in vložilo zahtevo za oceno ustavnosti v izreku navedene določbe. Navaja, da obravnava primer, v katerem je bila davčnemu zavezancu na podlagi izpodbijane določbe odmerjena dohodnina od »drugih dohodkov«. Meni, da določba ne ustreza ustavnim zahtevam po jasnosti in določnosti davčnih predpisov. Iz 147. člena Ustave naj bi izhajala zahteva, da je določitev davčne obveznosti taka, da je njena uporaba predvidljiva tudi za samega davčnega zavezanca. Možnost davčnega zavezanca, da na podlagi davčnih predpisov sam prepozna in z visoko stopnjo zanesljivosti v dobri veri oceni davčne posledice svojega ravnanja, naj bi bila pomembna tako z vidika varstva njegovega premoženja kot tudi z vidika uresničevanja svobodne gospodarske pobude. Zgolj naknadna (ex post) upravna in sodna presoja navedenih davčnih vidikov, ki šele sledita odločitvam in ravnanjem teh oseb, naj ne bi zadoščala, saj je tedaj morebitna nepredvidljiva posledica, ki izvira iz nejasnosti davčnih predpisov, že nastopila. Ustavodajalec naj bi z določitvijo posebnega načela zakonitosti na davčnem področju v 147. členu Ustave dal poudarek in dodatno pravno podlago za krepitev načela jasnosti in določnosti predpisov iz 2. člena Ustave. Tako po mnenju predlagatelja na davčnem področju ne zadošča splošni standard, po katerem pravna norma ni protiustavno nejasna, če je mogoče do njene prave oziroma pravilne vsebine priti z ustaljenimi metodami razlage prava, ki jih lahko uporabi za to pristojno sodišče v upravnem sporu. Možnost specializiranega sodišča, da ob visoki stopnji pravnega znanja in poznavanja davčnega področja ob poglobljeni študiji posameznega primera z uporabo metod razlage prava oblikuje pravilno razlago določene davčne pravne norme oziroma povezave med več pravnimi normami, ki urejajo obdavčenje, naj bi bila davčnemu zavezancu praviloma nedostopna. Tudi na davčnem področju naj sicer ne bi bilo mogoče izključiti potrebe po tovrstni sodni presoji v posameznih primerih, vendar naj bi bilo navedeno dopustno le, če je omejeno na – življenjsko in poslovno gledano – izjemne primere najvišje stopnje kompleksnosti. Standard jasnosti in določnosti davčnih predpisov iz 147. člena Ustave bi moral izhajati iz standarda razumljivosti določene davčnopravne norme oziroma povezave med več pravnimi normami, ki urejajo davčno obveznost, za (razumnega in skrbnega) davčnega zavezanca, in ne po sposobnostih in zmožnostih za davčno področje pristojnih organov in sodišč.

Po mnenju predlagatelja je izpodbijana 11. točka tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) nedoločna sama po sebi in tudi nejasna v povezavi z drugimi normami zakona. Po vsebini naj ne bi zadovoljivo opredeljevala ne upoštevnega dejanskega stanu in ne pravnih posledic. Zgolj z negativnega vidika naj bi opredeljevala, kaj »drug dohodek« ni oziroma česa ne zajema. S svojo vsebino naj bi odpirala splošno podlago za obdavčitev vseh ostalih dohodkov, ki niso zakonsko opredeljeni z ZDoh-2. To naj bi pomenilo, da je davčnemu zavezancu v celoti odtegnjena možnost vnaprejšnjega razumevanja navedene pravne norme, prav tako pa naj bi zakonodajalec z opustitvijo vsebinskih kriterijev za opredelitev navedenega drugega dohodka in drugih pravil glede njegovega obdavčenja ustavno nedopustno prepustil zapolnjevanje vsebine davčne pravne norme pristojnim davčnim organom in sodiščem. Medtem ko so v 1. do 10. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 izrecno določene vrste oziroma oblike dohodkov, ki so obdavčeni kot tovrstni drugi dohodki, se le pri 11. točki pojavi navedena negativna opredelitev, ki po predlagateljevem mnenju v svojem bistvu pomeni, da je njen pomen mogoče črpati le iz splošne opredelitve pojma »dohodek« v 15. členu ZDoh-2, ki pa kot pravna podlaga za jasno in določno in torej vnaprej predvidljivo obdavčenje sama po sebi z vidika ustavnih zahtev iz 147. člena Ustave ne zadošča. Predlagatelj meni, da tudi na davčnem področju sicer ni prepovedana uporaba nedoločnih pravnih pojmov, ki potrebujejo določeno pravno razlago, vendar le, dokler samostojno in v povezavi z drugimi pravnimi normami omogočajo vnaprejšnjo predvidljivost obdavčitve s strani davčnega zavezanca, ki ustreza standardu iz 147. člena Ustave, kar je treba oceniti v vsakem posameznem primeru. Iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 pa naj ne bi izhajala niti splošna opredelitev njene vsebine in torej drugega dohodka, ki bi bil podvržen obdavčitvi na tej podlagi.

Predlagatelj navaja tudi, da je v primeru, ki ga obravnava in glede katerega je prekinil postopek odločanja, revidentu Probanka, d. d., Maribor, dne 2. 9. 2013 izplačala 323.107,98 EUR. Izplačilo po oceni davčnih organov in Upravnega sodišča je nadomestilo za izgubljeni dohodek oziroma odškodnino za izgubo, ki je revidentu nastala na podlagi osnovne pogodbe o gospodarjenju z vrednostnimi papirji, ki jo je sklenil z banko. Davčni organi in Upravno sodišče so izplačilo opredelili kot drug dohodek v smislu izpodbijane določbe. Revident naj bi zaključku glede pravne narave spornega izplačanega zneska nasprotoval z zatrjevanjem, da je banka s sklenitvijo aneksa k osnovni pogodbi leta 2008, s katerim se je zavezala, da mu bo po petih letih izplačala leta 2004 vložena sredstva, prevzela tveganje posla in da zato izplačilo zneska tega jamstva ne pomeni izplačilo nadomestila za izgubljeni dohodek oziroma odškodnino, torej pokritje izgube, ki je revidentu nastala na podlagi osnovne pogodbe o gospodarjenju z vrednostnimi papirji. Po revidentovem stališču naj bi šlo za izplačilo garancije, ki naj ne bi bilo podvrženo dohodnini, saj naj posli z garantiranimi instrumenti v primeru izplačila garantiranega zneska glavnice ne bi bili obdavčeni. Predlagatelj navaja, da mora za odločitev o utemeljenosti revidentovega ugovora najprej razložiti vsebino norme iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki je bila v danem primeru podlaga za obdavčenje. Šele na tej podlagi (opredelitev zgornje premise pravnega silogizma) naj bi lahko presodilo, ali je glede na značilnosti konkretnega pravnega posla mogoča subsumpcija slednjega pod navedeno pravno normo, ki pa je po revidentovem mnenju protiustavna.

Ustavno sodišče je zahtevo posredovalo Državnemu zboru. Ta v odgovoru navaja, da je po ZDoh-2 obdavčljiv vsak dohodek, razen tisti, za katerega je eksplicitno določeno, da je izvzet iz obdavčitve. V povezavi s tem pravilom naj bi bilo treba razlagati tudi izpodbijano določbo. Da so drugi dohodki iz izpodbijane določbe vsi tisti, ki jih ni mogoče uvrstiti med katerega od v zakonu predhodno navedenih obdavčljivih dohodkov, naj bi jih bilo s preprosto jezikovno analizo možno spoznati vsakemu davčnemu zavezancu. ZDoh-2 naj bi tudi razumljivo določal tako davčno osnovo kot stopnjo davka. Državni zbor meni, da je predlagatelja moč razumeti tudi tako, da okleva med izbiro opredelitve sporne dajatve, ali gre za nadomestilo za izgubljeni dohodek ali za izplačilo garancije, torej za pravno naravo spornega izplačila. Ustavno sodišče pa naj ne bi bilo pristojno za dajanje svetovalnih mnenj. Državni zbor Ustavnemu sodišču predlaga, naj ugotovi, da izpodbijana določba ni v neskladju z Ustavo.

Mnenje o zahtevi je podala tudi Vlada. Meni, da zahteva za oceno ni utemeljena. Izpodbijana določba naj bi bila jasna in ob upoštevanju splošne opredelitve predmeta obdavčitev iz 15. člena ZDoh-2 skladna z višjim standardom zakonitosti, ki naj bi glede na 147. člen Ustave veljal za davčne predpise. Vlada navaja, da za davčne predpise glede na ustavnosodno presojo sicer veljajo enaki standardi kot za ostale predpise. Če bi Ustavno sodišče presodilo, da je načelo jasnosti in določnosti davčnih predpisov prizadeto, pa je po njenem mnenju tak poseg sorazmeren in nujen, da se v javnem interesu zagotovi varstvo drugega načela oziroma dobrine, (Glej opombo 1) in sicer načela socialne države in načela enakosti pred zakonom.

Splošne določbe o predmetu obdavčitve iz 15. do 19. člena ZDoh-2 naj bi bile vsebinska podlaga za podrobnejšo ureditev posameznih vrst obdavčljivih dohodkov, ki jih opredeljuje 18. člen ZDoh-2. Iz 15. člena ZDoh-2 naj bi bilo mogoče ugotoviti, da se je zakonodajalec odločil za široko opredelitev predmeta obdavčitve na način, da je kot izhodišče predmeta obdavčitve opredelil celoto vseh dohodkov in dobičkov fizičnih oseb ter v nadaljevanju določil, kateri deli te celote niso predmet obdavčitve. Z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 naj bi zajel vse dohodke, ki ustrezajo splošni opredelitvi, a nimajo posebnih značilnosti, po katerih bi jih uvrstili v druge skupine dohodkov. Kategorija drugih dohodkov naj bi bila vsebinsko opredeljena s prvim in drugim odstavkom 105. člena ZDoh-2. Tretji odstavek 105. člena ZDoh-2 naj bi bil zgolj pojasnjevalne narave. V točkah 1 do 10 naj bi ta določba zgolj pojasnjevala najpogostejše oblike dohodkov, ki se uvrščajo v kategorijo drugi dohodki, 11. točka pa naj bi bila potrebna zaradi uskladitve vsebine tretjega odstavka z vsebino prvih dveh odstavkov 105. člena ZDoh-2. Točka 11 tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 naj ne bi bila potrebna, če bi bilo naštevanje oblik drugih dohodkov urejeno eksemplifikativno in ne taksativno.

Zakonodajalec naj bi izhajal iz pojmovanja, da je dohodek v smislu 15. člena ZDoh-2 kategorija v najširšem pomenu besede in se odraža v vsakem povečanju ekonomske blaginje posameznika. (Glej opombo 2) Podobno naj bi bil dohodek definiran tudi v ekonomski teoriji in sodni praksi. (Glej opombo 3) Definicija, ki se največkrat uporablja v ekonomski teoriji, naj bi temeljila na t. i. Haig- Simons-Schanzevi opredelitvi dohodka, po kateri je dohodek ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju. Upoštevajoč navedeno, je po mnenju Vlade pomen pojma dohodek mogoče jasno določiti na podlagi ekonomske teorije in sodne prakse.

Široka določitev predmeta obdavčitve v 15. členu ZDoh-2 naj bi bila povsem v prosti presoji zakonodajalca, ustreznost te pa naj ne bi mogla biti predmet ustavnopravne presoje. S tem naj bi se zakonodajalec želel izogniti pravnim prazninam, do katerih bi lahko prihajalo, če ob sprejemanju zakona ne bi taksativno naštel vseh relevantnih družbenih razmerij (ker bi jih bodisi spregledal oziroma bi se pojavila po sprejetju zakona), kar bi lahko vodilo v kršitev načela enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave. V primeru taksativnega naštevanja vseh obdavčljivih primerov bi bila oseba, ki bi dohodek dosegla na podlagi pravnega razmerja, ki ni izrecno opredeljen v ZDoh-2, bolj ugodno obravnavana v primerjavi z osebo, ki bi prejela dohodek, ki je taksativno naštet v ZDoh-2, četudi bi se obema povečala ekonomska blaginja. Takšna ureditev naj bi prav tako slabo vplivala na davčno moralo in zaupanje v državo. Odprta definicija skupine drugih dohodkov naj bi bila pomembna tudi v luči obdavčevanja svetovnega dohodka, saj zavezanci lahko dohodke dosegajo tudi iz pravnih razmerij, sklenjenih po tujem pravu, kot tudi v luči obdavčevanja dohodkov, ki so doseženi s kršitvami prisilnih predpisov. (Glej opombo 4)

Tudi primerjalnopravno naj predpisi o dohodnini praviloma ne bi vsebovali definicije dohodka, temveč naj bi določali, kaj šteje za dohodek, in hkrati (po navadi) vsebovali tudi določbo, ki zajame vse ostale dohodke, ki niso izrecno navedeni (angl. t. i. catch-all provision). Pojma »dohodek« in »drugi dohodki« naj bi se uporabljala tudi v mednarodnih pogodbah o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Oba navedena pojma naj tudi ne bi bila opredeljena ne v Vzorčni davčni konvenciji Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj ne v Vzorčni davčni konvenciji Organizacije združenih narodov.