MSRP 15 – MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA...

Podjetje mora uporabljati MSRP 15 za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2018 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje MSRP 15 uporabi prej, mora to razkriti.

Ta verzija čistopisa vsebuje tudi spremembe besedila MSRP 15, ki so nastale na podlagi MSRP 16. Podjetje mora uporabljati spremembe nastale na podlagi MSRP 16 za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2019 ali pozneje. Zgodnejši začetek uporabe je dovoljen za podjetja, ki na datum začetka uporabe MSRP 16 ali pred tem datumom uporabljajo MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci. Če podjetje MSRP 16 uporabi prej, mora to razkriti.

Ta verzija čistopisa vsebuje tudi spremembe besedila MSRP 15, ki so nastale na podlagi MSRP 17. Podjetje mora uporabljati MSRP 17 za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2023 ali pozneje. Zgodnejši začetek uporabe je dovoljen, podjetje mora to razkriti. Podjetje ne sme uporabljati MSRP 17, dokler ne uporablja MSRP 9 in MSRP 15.

OPOZORILO TFL

Evropska komisija je v Uredbi Komisije (EU) 2023/1803, ki velja od 16. 10. 2023, objavila nove prevode spremenjenih in prečiščenih besedil mednarodnih računovodskih standardov.
Nova verzija dokumenta je dostopna na povezavi "Naslednik".

Mednarodni standard računovodskega poročanja 15

Prihodki iz pogodb s kupci

CILJ

1.

Cilj tega standarda je določiti načela, ki jih mora podjetje uporabljati za poročanje koristnih informacij uporabnikom računovodskih izkazov o naravi, znesku, časovnem okviru in negotovosti prihodkov in denarnih tokov, ki izhajajo iz pogodbe s kupcem.

Doseganje cilja

2.

Za doseganje cilja iz 1. člena je osnovno načelo v tem standardu, da podjetje pripoznava prihodke, da bi prikazalo prenos obljubljenega blaga ali storitev kupcu, in sicer v znesku, ki odraža pričakovano nadomestilo, do katerega bo podjetje upravičeno v zameno za to blago ali storitve.

3.

Pri uporabi tega standarda podjetje upošteva pogoje iz pogodbe ter vsa ustrezna dejstva in okoliščine. Podjetje ta standard, vključno z uporabo kakršnih koli praktičnih rešitev, dosledno uporablja za pogodbe s podobnimi značilnostmi in v podobnih okoliščinah.

4.

Ta standard določa obračunavanje posamezne pogodbe s kupcem. Vendar se lahko podjetje odloči za praktično rešitev, v skladu s katero ta standard uporabi za portfelj pogodb (ali izvršitvene obveze) s podobnimi značilnostmi, če razumno pričakuje, da se učinki na računovodske izkaze zaradi uporabe tega standarda za portfelj ne bi pomembno razlikovali od uporabe tega standarda za posamezne pogodbe (ali izvršitvene obveze) v tem portfelju. Pri obračunavanju portfelja podjetje uporabi ocene in predpostavke, ki odražajo velikost in sestavo portfelja.

PODROČJE UPORABE

5.

Podjetje ta standard uporabi za vse pogodbe s kupci, razen za naslednje:

(a)

najemne pogodbe, ki spadajo na področje uporabe MSRP 16 Najemi;

(b)

zavarovalne pogodbe, ki spadajo na področje uporabe MSRP 17 – Zavarovalne pogodbe. Podjetje se lahko kljub temu odloči ta standard uporabiti za zavarovalne pogodbe, katerih glavni namen je opravljanje storitev po vnaprej določeni ceni v skladu z 8. členom MSRP 17,

(c)

finančne instrumente in druge pogodbene pravice ali obveze, ki spadajo na področje uporabe MSRP 9 – Finančni instrumenti, MSRP 10 – Konsolidirani računovodski izkazi, MSRP 11 – Skupni aranžmaji, MRS 27 – Ločeni računovodski izkazi in MRS 28 – Finančne naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige, ter

(d)

nedenarne menjalne posle med podjetji, ki izvajajo enako dejavnost, za olajšanje prodaje kupcem ali potencialnim kupcem. Ta standard se na primer ne bi uporabljal za pogodbo med dvema naftnima družbama, ki se dogovorita za izmenjavo nafte, da bi pravočasno zadostili povpraševanju njunih kupcev na različnih določenih lokacijah.

6.

Podjetje uporablja ta standard za pogodbo (razen za pogodbo, navedeno v 5. členu) samo, če je nasprotna stranka v pogodbi kupec. Kupec je stranka, ki je s podjetjem sklenila pogodbo za pridobitev blaga ali storitev, ki so rezultat rednega poslovanja podjetja, v zameno za nadomestilo. Nasprotna stranka v pogodbi ne bi bila kupec, če je na primer nasprotna stranka s podjetjem sklenila pogodbo za sodelovanje pri dejavnosti ali postopku, v katerem pogodbene stranke delijo tveganja in koristi, ki izhajajo iz te dejavnosti ali postopka (kot je razvoj sredstva na podlagi dogovora o sodelovanju), in ne za pridobitev rezultata rednega poslovanja podjetja.

7.

Pogodba s kupcem lahko delno spada na področje uporabe tega standarda in delno na področje uporabe drugih standardov, navedenih v 5. členu.

(a)

Če drugi standardi določajo, kako ločiti in/ali na začetku meriti enega ali več delov pogodbe, podjetje najprej uporabi zahteve glede ločevanja in/ali merjenja v teh standardih. Podjetje iz transakcijske cene izključi znesek dela (ali delov) pogodbe, ki se na začetku meri v skladu z drugimi standardi, ter uporabi 73.–86. člen za razporeditev (morebitnega) preostalega zneska transakcijske cene na vsako izvršitveno obvezo, ki spada na področje uporabe tega standarda, in na vse druge dele pogodbe, opredeljene v 7.(b) členu.

(b)

Če drugi standardi ne določajo, kako ločiti in/ali na začetku meriti enega ali več delov pogodbe, potem podjetje za ločevanje in/ali začetno merjenje dela (ali delov) pogodbe uporabi ta standard.

8.

Ta standard določa obračunavanje dodatnih stroškov za pridobitev pogodbe s kupcem in stroškov, ki so nastali v zvezi z izpolnitvijo pogodbe s kupcem, če ti stroški ne spadajo na področje uporabe drugega standarda (glej 91.–104. člen). Podjetje uporablja te člene samo za stroške, ki so nastali v zvezi s pogodbo s kupcem (ali delom te pogodbe), ki spada na področje uporabe tega standarda.

PRIPOZNAVANJE

Opredelitev pogodbe

9.

Podjetje obračuna pogodbo s kupcem, ki spada na področje uporabe tega standarda, samo če so izpolnjena vsa naslednja merila:

(a)

pogodbene stranke so odobrile pogodbo (pisno, ustno ali v skladu z drugimi običajnimi poslovnimi praksami) in so zavezane k izpolnitvi svojih obvez,

(b)

podjetje lahko opredeli pravice vsake stranke v zvezi z blagom ali storitvami, ki bodo prenesene,

(c)

podjetje lahko opredeli plačilne pogoje za blago ali storitve, ki bodo prenesene,

(d)

pogodba ima komercialno vsebino (tj. pričakuje se, da bo zaradi pogodbe prišlo do spremembe tveganja, časovnega okvira ali zneska denarnih tokov podjetja v prihodnosti) in

(e)

verjetno je, da bo podjetje prejelo nadomestilo, do katerega bo imelo pravico v zameno za blago ali storitve, ki bodo prenesene kupcu. Pri ocenjevanju, ali je unovčljivost zneska nadomestila verjetna, podjetje upošteva samo kupčevo sposobnost in namen, da plača ta znesek nadomestila do roka. Znesek nadomestila, do katerega bo podjetje upravičeno, je lahko nižji od cene, navedene v pogodbi, če je nadomestilo variabilno, ker lahko podjetje kupcu ponudi znižano ceno (glej 52. člen).

10.

Pogodba je dogovor med dvema ali več strankami, ki ustvarja izvršljive pravice in obveze. Izvršljivost pravic in obvez iz pogodbe je pravno vprašanje. Pogodbe so lahko pisne, ustne ali implicitne v skladu z običajnimi poslovnimi praksami podjetja. Prakse in postopki za sklepanje pogodb s kupci se med jurisdikcijami, panogami in podjetji razlikujejo. Poleg tega se lahko razlikujejo znotraj podjetja (lahko so na primer odvisne od razreda kupca ali narave obljubljenega blaga ali storitev). Podjetje upošteva te prakse in postopke pri ugotavljanju, ali ter kdaj dogovor s kupcem ustvarja izvršljive pravice in obveze.

11.

Nekatere pogodbe s kupci niso sklenjene za točno določeno obdobje in katera koli stranka jih lahko kadar koli odpove ali spremeni. Druge pogodbe se redno avtomatsko podaljšujejo v skladu s pogodbenimi določbami. Podjetje ta standard uporablja za obdobje trajanja pogodbe (tj. pogodbeno obdobje), v katerem za pogodbene stranke veljajo izvršljive pravice in obveze.

12.

Za namen uporabe tega standarda pogodba ne obstaja, če ima vsaka pogodbena stranka enostransko izvršljivo pravico do odpovedi v celoti neizpolnjene pogodbe brez nadomestila drugi stranki (ali strankam). Pogodba je v celoti neizpolnjena, če sta izpolnjeni naslednji dve merili:

(a)

podjetje kupcu še ni preneslo nobenega obljubljenega blaga ali storitev ter

(b)

podjetje še ni prejelo in še ni upravičeno do prejema kakršnega koli nadomestila v zameno za obljubljeno blago ali storitve.

13.

Če pogodba s kupcem izpolnjuje merila iz 9. člena od začetka pogodbe, podjetje ne oceni ponovno teh meril, razen če obstajajo znaki, da je prišlo do bistvene spremembe dejstev in okoliščin. Na primer, če se nadomestilna sposobnost kupca pomembno poslabša, bi podjetje ponovno ocenilo, ali je verjetno, da bo podjetje prejelo nadomestilo, do katerega bo imelo pravico v zameno za preostalo blago ali storitve, ki bodo preneseni kupcu.

14.

Če pogodba s kupcem ne izpolnjuje meril iz 9. člena, podjetje nadaljuje z ocenjevanjem pogodbe, da bi ugotovilo, ali so bila merila iz 9. člena izpolnjena naknadno.

15.

Če pogodba s kupcem ne izpolnjuje meril iz 9. člena in podjetje od kupca prejme nadomestilo, podjetje pripozna prejeto nadomestilo kot prihodek samo v primeru enega od naslednjih dogodkov:

(a)

podjetje nima več nobenih obvez za prenos blaga ali storitev kupcu, pri čemer je podjetje prejelo celotno ali skoraj celotno nadomestilo, ki ga je obljubil kupec, in to ni vračljivo, ali

(b)

pogodba je bila odpovedana, pri čemer nadomestilo, prejeto od kupca, ni vračljivo.

16.

Podjetje pripozna nadomestilo, prejeto od kupca, kot obveznost, dokler ne pride do enega od dogodkov iz 15. člena ali dokler niso merila iz 9. člena naknadno izpolnjena (glej 14. člen). Glede na dejstva in okoliščine v zvezi s pogodbo predstavlja pripoznana obveznost obvezo podjetja, da bodisi prenese blago ali storitve v prihodnosti bodisi vrne prejeto nadomestilo. V obeh primerih se obveznost meri kot znesek nadomestila, prejetega od kupca.

Združevanje pogodb

17.

Podjetje združi dve ali več pogodb, ki jih je sklenilo ob istem ali skoraj istem času z istim kupcem (ali povezanimi strankami kupca), in pogodbe obračuna kot eno pogodbo, če je izpolnjeno eno ali več od naslednjih meril:

(a)

pogodbe se sklenejo v paketu z enim samim komercialnim ciljem,

(b)

znesek za nadomestilo v okviru ene pogodbe je odvisen od cene ali izvajanja druge pogodbe ali

(c)

blago ali storitve, obljubljene v pogodbah (ali določeno blago ali storitve, obljubljene v vsaki od pogodb), se štejejo kot ena izvršitvena obveza v skladu z 22.–30. členom.

Spremembe pogodbe

18.

Sprememba pogodbe pomeni spremembo obsega ali cene (ali obojega) pogodbe, ki jo odobrijo zadevne pogodbene stranke. V nekaterih panogah in jurisdikcijah se lahko sprememba pogodbe opiše kot naročilo spremembe, različica ali dopolnilo. Do spremembe pogodbe pride, če pogodbene stranke odobrijo spremembo, ki bodisi ustvarja nove bodisi spreminja obstoječe izvršljive pravice in obveze pogodbenih strank. Sprememba pogodbe se lahko odobri v pisni obliki, z ustnim dogovorom ali implicitno v skladu z običajnimi poslovnimi praksami. Če pogodbene stranke niso odobrile spremembe pogodbe, podjetje še naprej uporablja ta standard za obstoječo pogodbo do odobritve spremembe pogodbe.

19.

Sprememba pogodbe lahko obstaja, čeprav so pogodbene stranke v sporu glede obsega ali cene (ali obojega) spremembe ali so stranke odobrile spremembo obsega pogodbe, vendar še niso določile ustrezne spremembe cene. Pri ugotavljanju izvršljivosti pravic in obvez, ustvarjenih ali spremenjenih s spremembo, podjetje upošteva vsa ustrezna dejstva in okoliščine, vključno s pogoji iz pogodbe in drugimi dokazili. Če so pogodbene stranke odobrile spremembo obsega pogodbe, vendar še niso določile ustrezne spremembe cen, podjetje oceni spremembo transakcijske cene, ki izhaja iz spremembe, v skladu s 50.–54. členom o oceni variabilnih nadomestil in 56.–58. členom o omejenih ocenah variabilnih nadomestil.

20.

Podjetje obračuna spremembo pogodbe kot ločeno pogodbo, če sta izpolnjena oba naslednja pogoja:

(a)

obseg pogodbe se poveča zaradi dodatno obljubljenega blaga ali storitev, ki so ločene (v skladu s 26.–30. členom), in

(b)

cena pogodbe se poveča za znesek nadomestila, ki odraža samostojne prodajne cene podjetja za dodatno obljubljeno blago ali storitve in vse ustrezne prilagoditve tej ceni, da se upoštevajo okoliščine določene pogodbe. Podjetje lahko na primer prilagodi samostojno prodajno ceno dodatnega blaga ali storitev za znižanje, ki ga prejme kupec, ker podjetju ni treba kriti s prodajo povezanih stroškov, ki bi nastali pri prodaji podobnega blaga ali storitev novemu kupcu.

21.

Če se spremembe pogodbe ne obračuna kot ločene pogodbe v skladu z 20. členom, podjetje obračuna obljubljeno blago ali storitve, ki na datum spremembe pogodbe še niso bile prenesene (tj. preostalo obljubljeno blago ali storitve), na enega od naslednjih ustreznih načinov:

(a)

Podjetje obračuna spremembo pogodbe, kot da bi šlo za odpoved obstoječe pogodbe in sklenitev nove pogodbe, če so preostalo blago ali storitve ločeni od blaga ali storitev, prenesenih na datum spremembe pogodbe ali pred njim. Znesek nadomestila, ki se razporedi na preostale izvršitvene obveze (ali na preostalo ločeno blago ali storitve v okviru ene izvršitvene obveze, opredeljene v skladu z 22.(b) členom), je vsota:

(i)

nadomestila, ki ga je obljubil kupec (vključno z zneski, ki so bili že prejeti od kupca) in je bilo vključeno v oceno transakcijske cene ter ni bilo pripoznano kot prihodek, in

(ii)

nadomestila, ki je bilo obljubljeno kot del spremembe pogodbe.

(b)

Podjetje obračuna spremembo pogodbe, kot da bi bila del obstoječe pogodbe, če preostalo blago ali storitve niso ločene in so torej del ene izvršitvene obveze, ki je delno izpolnjena na dan spremembe pogodbe. Učinek spremembe pogodbe na transakcijsko ceno in merjenje napredka podjetja v smeri popolne izpolnitve izvršitvene obveze se pripozna kot prilagoditev prihodkov (bodisi kot povečanje ali zmanjšanje prihodkov) na datum spremembe pogodbe (tj. prilagoditev prihodkov se izvede na kumulativni naknadni podlagi).

(c)

Če gre pri preostalem blagu ali storitvah za kombinacijo postavk (a) in (b), podjetje obračuna učinke spremembe na neizpolnjene (vključno na delno neizpolnjene) izvršitvene obveze v spremenjeni pogodbi na način, ki je skladen s cilji iz tega člena.

Opredelitev izvršitvenih obvez

22.

Na začetku pogodbe podjetje oceni blago ali storitve, obljubljene v pogodbi s kupcem, in opredeli kot izvršitveno obvezo vsako obljubo za prenos kupcu bodisi:

(a)

blaga ali storitve (ali skupine blaga ali storitev), ki je ločena, ali

(b)

niza ločenega blaga ali storitev, ki so v bistvu enake ter imajo enak vzorec prenosa kupcu (glej 23. člen).

23.

Niz ločenega blaga ali storitev ima enak vzorec prenosa kupcu, če sta izpolnjeni obe naslednji merili:

(a)

vsako ločeno blago ali storitev v nizu, za katerega podjetje obljubi, da ga bo preneslo kupcu, bi izpolnjevalo merila iz 35. člena za izvršitveno obvezo, ki se izpolni postopoma, in

(b)

v skladu z 39.–40. členom bi se ista metoda uporabljala za merjenje napredka podjetja v smeri popolne izpolnitve izvršitvene obveze za prenos kupcu vsakega ločenega blaga ali storitve v nizu.

Obljube v pogodbah s kupci

24.

Pogodba s kupcem navado eksplicitno navaja blago ali storitve, za katere podjetje obljubi, da jih bo preneslo kupcu. Toda izvršitvene obveze, ki so opredeljene v pogodbi s kupcem, niso vedno omejene na blago ali storitve, ki so eksplicitno navedene v zadevni pogodbi. To je zato, ker lahko pogodba s kupcem vključuje tudi obljube, ki so implicitne v skladu z običajnimi poslovnimi praksami podjetja, objavljenimi politikami ali posebnimi izjavami, če v času sklenitve pogodbe te obljube ustvarjajo utemeljeno pričakovanje kupca, da mu bo podjetje preneslo blago ali storitve.

25.

Izvršitvene obveze ne vključujejo dejavnosti, ki jih mora izvesti podjetje za izpolnitev pogodbe, razen če se s temi dejavnostmi prenese blago ali storitev kupcu. Ponudnik storitev bo na primer morda moral opraviti različne upravne naloge za sklenitev pogodbe. Opravljanje teh nalog ne prenese storitve kupcu, ko se te naloge opravljajo. Zato te dejavnosti v zvezi s sklenitvijo niso izvršitvene obveze.

Ločeno blago ali storitve

26.

Odvisno od pogodbe lahko obljubljeno blago ali storitve vključujejo, vendar niso omejene na, naslednje:

(a)

prodajo blaga, ki ga je podjetje proizvedlo (na primer zaloge proizvajalca),

(b)

ponovno prodajo blaga, ki ga je podjetje kupilo (na primer trgovsko blago trgovca na drobno),

(c)

ponovno prodajo pravic do blaga ali storitev, ki jih je podjetje kupilo (na primer ponovna prodaja vstopnice s strani podjetja, ki deluje kot principal, v skladu z opisom v B34.–B38. členu),

(d)

izvajanje pogodbeno dogovorjene naloge (ali nalog) za kupca,

(e)

zagotavljanje storitve pripravljenosti za zagotavljanje blaga ali storitev (na primer nespecificirane posodobitve programske opreme, ki se zagotovijo, ko in če so na voljo) ali zagotavljanje razpoložljivosti blaga ali storitev kupcu za uporabo, kot in ko se kupec odloči,

(f)

zagotavljanje storitve prenosa blaga ali storitev kupcu za drugo osebo (na primer tako, da deluje kot agent druge osebe v skladu z opisom v B34.–B38. členu),

(g)

podeljevanje pravic do blaga ali storitev, ki se bodo zagotovile v prihodnosti in jih kupec lahko ponovno proda ali zagotovi svojim kupcem (na primer podjetje, ki prodaja izdelek trgovcu na drobno, obljubi prenos dodatnega blaga ali storitve posamezniku, ki kupi izdelek od trgovca na drobno),

(h)

gradnjo, proizvodnjo ali razvoj sredstva v imenu kupca,

(i)

podeljevanje licenc (glej B52.–B63.B člen); in

(j)

podeljevanje možnosti za nakup dodatnega blaga ali storitev (kadar te možnosti kupcu zagotavljajo stvarno pravico v skladu z opisom v B39.–B43. členu).

27.

Blago ali storitev, ki se obljubi kupcu, je ločena, če sta izpolnjeni obe naslednji merili:

(a)

kupec lahko koristi blago ali storitev bodisi samostojno bodisi skupaj z drugimi viri, do katerih ima enostaven dostop (tj. blago ali storitev se lahko loči), in

(b)

obljubo podjetja za prenos blaga ali storitve kupcu se lahko opredeli ločeno od drugih obljub v pogodbi (tj. obljuba za prenos blaga ali storitev je ločena v okviru pogodbe).

28.

Kupec lahko koristi blago ali storitev v skladu s 27.(a) členom, če bi bilo blago ali storitev mogoče uporabiti, potrošiti, prodati za znesek, ki je večji od preostale vrednosti, ali kako drugače imeti v lasti tako, da ustvari gospodarske koristi. Pri določenem blagu ali storitvah ima kupec možnost, da koristi blago ali storitev samostojno. Pri drugem blagu ali storitvah lahko kupec koristi blago ali storitev samo v povezavi z drugimi enostavno dostopnimi viri. Enostavno dostopen vir pomeni blago ali storitev, ki se prodaja ločeno (in ga prodaja zadevno ali drugo podjetje), ali vir, ki ga je kupec že pridobil od podjetja (vključno z blagom ali storitvami, ki jih bo podjetje kupcu že preneslo na podlagi pogodbe) ali v okviru drugih transakcij ali dogodkov. Različni dejavniki lahko predstavljajo dokazila, da lahko kupec koristi blago ali storitev bodisi samostojno bodisi v povezavi z drugimi enostavno dostopnimi viri. Dejstvo, da podjetje redno prodaja blago ali storitev ločeno, bi na primer kazalo, da lahko kupec koristi blago ali storitev samostojno ali v povezavi z drugimi enostavno dostopnimi viri.

29.

Pri ocenjevanju, ali se lahko obljube podjetja za prenos blaga ali storitve kupcu opredelijo ločeno v skladu s 27.(b) členom, je cilj določiti, ali je narava obljube v okviru pogodbe prenos vsake od teh postavk blaga ali storitev ločeno ali namesto tega prenos združene postavke ali postavk, za katere so obljubljeno blago ali storitve vložki. Dejavniki, ki kažejo, da se dve ali več obljub podjetja za prenos blaga ali storitev kupcu ne morejo opredeliti ločeno, vključujejo, vendar niso omejeni na, naslednje:

(a)

podjetje zagotavlja pomembno storitev povezovanja blaga ali storitev z drugim blagom ali storitvami, obljubljenimi v pogodbi, v skupino blaga ali storitev, ki predstavljajo združen izložek ali izložke, za katere je kupec sklenil pogodbo. Z drugimi besedami, podjetje uporablja blago ali storitve kot vložke za proizvodnjo ali zagotavljanje združenega izložka ali izložkov, ki jih določi kupec. Združeni izložek ali izložki lahko vključujejo več kot eno fazo, element ali enoto;

(b)

ena ali več postavk blaga ali storitev bistveno spremeni ali prilagodi oziroma jih bistveno spremenijo ali prilagodijo ena ali več postavk drugega blaga ali storitev, obljubljenih v pogodbi;

(c)

blago ali storitve so zelo odvisne od ali tesno povezane z drugim blagom ali storitvami. Povedano drugače, na vsako postavko blaga ali storitev pomembno vpliva ena ali več postavk drugega blaga ali storitev v pogodbi. Na primer, v nekaterih primerih dve ali več postavk blaga ali storitev pomembno vplivajo druge na drugo, ker podjetje ne bi bilo sposobno izpolniti svoje obljube s posamičnim prenosom vsake postavke blaga ali storitev.

30.

Če obljubljeno blago ali storitev ni ločena, podjetje združi to blago ali storitev z drugim obljubljenim blagom ali storitvami, dokler ne opredeli skupine blaga ali storitev, ki je ločena. V nekaterih primerih bi to pomenilo, da bi podjetje vse blago ali storitve, obljubljene v pogodbi, obračunalo kot eno izvršitveno obvezo.

Izpolnitev izvršitvenih obvez

31.

Podjetje pripozna prihodek, ko podjetje izpolni (ali izpolnjuje) izvršitveno obvezo s prenosom obljubljenega blaga ali storitve (tj. sredstva) kupcu. Sredstvo je preneseno, ko kupec pridobi (ali pridobiva) obvladovanje tega sredstva.

32.

Za vsako izvršitveno obvezo, opredeljeno v skladu z 22.–30. členom, podjetje na začetku pogodbe določi, ali izpolnjuje izvršitveno obvezo postopoma (v skladu s 35.–37. členom) ali jo izpolni v določenem trenutku (v skladu z 38. členom). Če podjetje ne izpolnjuje izvršitvene obveze postopoma, se ta izpolni v določenem trenutku.

33.

Blago in storitve so sredstva, tudi če samo za kratek čas, ko so prejete in uporabljene (kot v primeru mnogih storitev). Obvladovanje sredstva se nanaša na možnost neposredne uporabe sredstva in pridobitev praktično vseh preostalih koristi sredstva. Obvladovanje vključuje sposobnost preprečevanja drugim podjetjem, da usmerjajo uporabo sredstva in pridobijo koristi iz naslova tega sredstva. Koristi iz naslova sredstva so morebitni denarni tokovi (prilivi ali prihranki pri odlivih), ki se lahko pridobijo neposredno ali posredno na številne načine, na primer z:

(a)

uporabo sredstva za proizvodnjo blaga ali zagotavljanje storitev (vključno z javnimi storitvami),

(b)

uporabo sredstva za povečanje vrednosti drugih sredstev,

(c)

uporabo sredstva za poravnavo obveznosti ali zmanjšanje stroškov,

(d)

prodajo ali menjavo sredstva,

(e)

zastavo sredstva za zavarovanje posojila in

(f)

posedovanjem sredstva.

34.

Pri ocenjevanju, ali kupec pridobi obvladovanje sredstva, podjetje upošteva morebiten dogovor o ponovnem nakupu sredstva (glej B64.–B76. člen).

Izvršitvene obveze, ki se izpolnijo postopoma

35.

Podjetje prenese obvladovanje blaga ali storitve postopoma ter tako postopoma izpolni izvršitveno obvezo in pripozna prihodke, če je izpolnjeno eno od naslednjih meril:

(a)

kupec istočasno prejme in porabi koristi izvajanja obveze s strani podjetja, ko se ta izvaja (glej B3.–B4. člen),

(b)

izvajanje obveze s strani podjetja ustvari ali poveča sredstvo (npr. nedokončana proizvodnja), ki ga obvladuje kupec, ko se to sredstvo ustvarja ali povečuje (glej B5. člen), ali

(c)

izvajanje obveze s strani podjetja ne ustvari sredstva, ki ga lahko podjetje uporabi na drug način (glej 36. člen), pri čemer ima podjetje izvršljivo pravico do plačila za do tistega trenutka izpolnjeni del obveze (glej 37. člen).

36.

Sredstva, ki se ustvari z izvajanjem obveze s strani podjetja, podjetje ne more uporabiti na drug način, če podjetju pogodba ne omogoča preproste usmeritve sredstva v drugo uporabo med ustvarjanjem ali povečevanjem tega sredstva ali podjetje iz praktičnih razlogov ne more enostavno usmeriti dokončanega sredstva v drugo uporabo. Ocena, ali lahko podjetje sredstvo uporabi na drug način, se izvede na začetku pogodbe. Po začetku pogodbe podjetje ne dopolni ocene glede možnosti uporabe sredstva na drug način, razen če pogodbene stranke potrdijo spremembo pogodbe, ki bistveno spremeni izvršitveno obvezo. B6.–B8. člen vsebujejo napotke za oceno, ali lahko podjetje sredstvo uporabi na drug način.

37.

Podjetje pri ocenjevanju, ali ima izvršljivo pravico do plačila za do tistega trenutka izpolnjeni del obveze, v skladu s 35.(c) členom, upošteva pogodbene pogoje ter vse zakone, ki veljajo za pogodbo. Pravica do plačila za do tistega trenutka izpolnjeni del obveze, ni nujno fiksni znesek. Toda podjetje mora biti ves čas trajanja pogodbe upravičeno do zneska, ki ustreza plačilu za do tistega trenutka izpolnjeni del obveze, s strani podjetja, če kupec ali druga stranka odpove pogodbo iz drugih razlogov, kot je neizvršitev obljubljenega s strani podjetja. B9.–B13. člen vsebujejo napotke za oceno obstoja in izvršljivosti pravice do plačila ter tega, ali bi bilo podjetje na podlagi pravice podjetja do plačila upravičeno do plačila za do tistega trenutka izpolnjeni del obveze.

Izvršitvene obveze, ki se izpolnijo v določenem trenutku

38.

Če se izvršitvena obveza ne izpolni postopoma v skladu s 35.–37. členom, podjetje izpolni izvršitveno obvezo v določenem trenutku. Za določitev trenutka, ko kupec pridobi obvladovanje obljubljenega sredstva in podjetje izpolni izvršitveno obvezo, podjetje upošteva zahteve za obvladovanje v 31.–34. členu. Poleg tega podjetje upošteva kazalnike prenosa obvladovanja, ki med drugim vključujejo naslednje:

(a)

podjetje ima trenutno pravico do plačila za sredstvo – če je kupec trenutno obvezan plačati za sredstvo, potem to lahko pomeni, da je kupec pridobil možnost usmerjanja uporabe in pridobitve praktično vseh preostalih koristi izmenjanega sredstva;

(b)

kupec ima lastninsko pravico do sredstva – lastninska pravica lahko kaže, katera pogodbena stranka lahko usmerja uporabo in pridobi praktično vse preostale koristi sredstva ali omeji dostop drugih podjetij do teh koristi. Zato lahko prenos lastninske pravice do sredstva kaže, da je kupec pridobil obvladovanje sredstva. Če podjetje obdrži lastninsko pravico izključno kot zaščito pred neplačilom kupca, ta lastninska pravica podjetja kupcu ne bi preprečevala pridobitve obvladovanja sredstva;

(c)

podjetje je preneslo fizično posedovanje sredstva – fizično posedovanje sredstva s strani kupca lahko kaže, da lahko kupec usmerja uporabo in pridobi praktično vse preostale koristi sredstva ali omeji dostop drugih podjetij do teh koristi. Vendar fizično posedovanje ne sovpada nujno z obvladovanjem sredstva. Na primer, v okviru nekaterih pogodb o ponovnem nakupu in nekaterih dogovorov o konsignaciji lahko kupec ali prejemnik fizično poseduje sredstvo, ki ga obvladuje podjetje. Nasprotno lahko v okviru nekaterih dogovorov po načelu zaračunaj in zadrži podjetje fizično poseduje sredstvo, ki ga obvladuje kupec. B64.–B76., B77.–B78. in B79.–B82. člen vsebujejo napotke o obračunavanju pogodbe o ponovnem nakupu, dogovorov o konsignaciji oziroma dogovorov po načelu zaračunaj in zadrži;

(d)

kupec ima pomembna tveganja in koristi lastništva sredstva – prenos pomembnih tveganj in koristi lastništva sredstva na kupca lahko kaže, da je kupec pridobil možnost neposredne uporabe in pridobitve praktično vseh preostalih koristi sredstva. Vendar podjetje pri oceni tveganj in koristi lastništva obljubljenega sredstva izključi vsa tveganja, ki vodijo do ločene izvršitvene obveze poleg izvršitvene obveze za prenos sredstva. Podjetje je lahko na primer preneslo obvladovanje sredstva na kupca, vendar še ni izpolnilo dodatne izvršitvene obveze za zagotovitev storitev vzdrževanja, povezanih s prenesenim sredstvom;

(e)

kupec je sprejel sredstvo – sprejetje sredstva s strani kupca lahko kaže, da je ta pridobil možnost, da usmerja uporabo in pridobi praktično vse preostale koristi sredstva. Za oceno učinka pogodbene klavzule o sprejetju s strani kupca na to, kdaj se obvladovanje sredstva prenese, podjetje upošteva napotke v B83.–B86. členu.

Merjenje napredka v smeri popolne izpolnitve izvršitvene obveze

39.

Za vsako izvršitveno obvezo, ki se izpolni postopoma v skladu s 35.–37. členom, podjetje pripoznava prihodek postopoma z merjenjem napredka v smeri popolne izpolnitve te obveze. Cilj pri merjenju napredka je prikazati, kako podjetje izvaja obveze pri prenašanju obvladovanja blaga ali storitev, obljubljenih kupcu (tj. izpolnjevanje izvršitvenih obvez s strani podjetja).

40.

Podjetje uporablja eno samo metodo za merjenje napredka za vsako izvršitveno obvezo, ki se izpolni postopoma, pri čemer podjetje to metodo dosledno uporablja za podobne izvršitvene obveze in v podobnih okoliščinah. Ob koncu vsakega poročevalskega obdobja podjetje ponovno izmeri napredek v smeri popolne izpolnitve izvršitvene obveze, ki se izpolni postopoma.

Metode za merjenje napredka

41.

Ustrezne metode za merjenje napredka obsegajo metode izložkov in metode vložkov. B14.–B19. člen vsebujejo napotke za uporabo metod izložkov in metod vložkov za merjenje napredka podjetja v smeri popolne izpolnitve izvršitvene obvez. Pri določanju ustrezne metode za merjenje napredka podjetje upošteva naravo blaga ali storitve, ki jo je podjetje obljubilo prenesti kupcu.

42.

Pri uporabi metode za merjenje napredka podjetje iz izmere napredka izključi vse blago ali storitve, za katere ne prenese obvladovanja na kupca. Nasprotno podjetje v izmero napredka vključi vse blago ali storitve, za katere prenese obvladovanje na kupca pri izpolnjevanju te izvršitvene obveze.

43.

Ker se okoliščine s časom spreminjajo, podjetje posodobi svojo izmero napredka, tako da ta odraža vse spremembe v izpolnjevanju izvršitvene obveze. Take spremembe izmere napredka podjetja se obračuna kot spremembo računovodske ocene v skladu z MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

Razumne izmere napredka

44.

Podjetje pripozna prihodke za izvršitveno obvezo, ki se izpolni postopoma, samo če lahko razumno izmeri svoj napredek v smeri popolne izpolnitve izvršitvene obveze. Podjetje ne bi moglo razumno izmeriti svojega napredka v smeri popolne izpolnitve izvršitvene obveze, če nima zanesljivih informacij, ki bi bile potrebne za uporabo ustrezne metode za merjenje napredka.

45.

V nekaterih okoliščinah (na primer v začetnih fazah pogodbe) podjetje morda ne more razumno izmeriti rezultatov glede izvajanja izvršitvene obveze, toda podjetje pričakuje povrnitev stroškov, nastalih pri izpolnjevanju te obveze. V takih okoliščinah podjetje pripozna prihodke samo do obsega nastalih stroškov, in sicer do takrat, ko lahko razumno izmeri rezultate glede izpolnjevanja izvršitvene obveze.

MERJENJE

46.

Ko se izvršitvena obveza izpolni (ali izpolnjuje), podjetje pripozna kot prihodek znesek transakcijske cene (ki ne vključuje ocen variabilnega nadomestila, ki so omejene v skladu s 56.–58. členom), ki se razporedi na to obvezo.

Določanje transakcijske cene

47.

Podjetje pri določitvi transakcijske cene upošteva pogoje iz pogodbe in svoje običajne poslovne prakse. Transakcijska cena je znesek nadomestila, do katerega podjetje pričakuje, da bo upravičeno v zameno za prenos obljubljenega blaga ali storitev kupcu, razen zneskov, ki se zbirajo v imenu tretjih oseb (na primer nekateri prometni davki). Nadomestilo, ki je obljubljeno v pogodbi s kupcem, lahko vključuje fiksne zneske, variabilne zneske ali oboje.

48.

Na oceno transakcijske cene vplivajo narava, čas in znesek nadomestila, ki ga je obljubil kupec. Pri določanju transakcijske cene podjetje upošteva učinke vsega naslednjega:

(a)

variabilnega nadomestila (glej 50.–55. in 59. člen),

(b)

omejenih ocen variabilnega nadomestila (glej 56.–58. člen),

(c)

obstoja pomembne sestavine financiranja v pogodbi (glej 60.–65. člen),

(d)

nedenarnega nadomestila (glej 66.-69. člen) in

(e)

nadomestila, ki se plača kupcu (glej 70.–72. člen).

49.

Za namen določanja transakcijske cene podjetje predpostavlja, da bodo blago ali storitve preneseni na kupca, kot je bilo obljubljeno v skladu z obstoječo pogodbo, in da pogodba ne bo razveljavljena, podaljšana ali spremenjena.

Variabilno nadomestilo

50.

Če v pogodbi obljubljeno nadomestilo vključuje variabilni znesek, podjetje oceni znesek nadomestila, do katerega bo podjetje upravičeno v zameno za prenos obljubljenega blaga ali storitev kupcu.

51.

Znesek nadomestila se lahko spremeni zaradi popustov, rabatov, povračil, dobropisov, znižanj cene, spodbud, dodatkov za uspešnost, penalov ali podobnih postavk. Obljubljeno nadomestilo se lahko spremeni tudi, če je upravičenost podjetja do nadomestila pogojena z nastopom ali odsotnostjo dogodka v prihodnosti. Znesek nadomestila bi bil na primer variabilen, če je bil proizvod prodan s pravico do vračila ali pa se obljubi fiksen znesek kot dodatek za uspešnost, če se doseže določen mejnik.

52.

Variabilnost nadomestila, ki ga je obljubil kupec, je lahko eksplicitno navedena v pogodbi. Poleg pogojev iz pogodbe je obljubljeno nadomestilo variabilno, če obstaja katera od naslednjih okoliščin:

(a)

kupec ima upravičena pričakovanja, ki so posledica običajnih poslovnih praks, objavljenih politik ali posebnih navedb podjetja, da bo podjetje sprejelo znesek nadomestila, ki je nižji od cene, navedene v pogodbi. To pomeni, da se pričakuje, da bo podjetje ponudilo znižanje cene. Glede na jurisdikcijo, panogo ali kupca se taka ponudba lahko imenuje popust, rabat, povračilo ali dobropis;

(b)

druga dejstva in okoliščine kažejo, da je namen podjetja pri sklepanju pogodbe s kupcem ponuditi znižanje cene kupcu.

53.

Podjetje oceni znesek variabilnega nadomestila z uporabo ene od naslednjih metod, odvisno od tega, za katero metodo podjetje pričakuje, da bo bolje predvidela znesek nadomestila, do katerega bo upravičeno:

(a)

pričakovana vrednost – pričakovana vrednost je vsota z verjetnostjo tehtanih zneskov v naboru možnih zneskov nadomestila. Pričakovana vrednost je lahko ustrezna ocena zneska variabilnega nadomestila, če ima podjetje veliko število pogodb s podobnimi značilnostmi;

(b)

najverjetnejši znesek – najverjetnejši znesek je posamezen najbolj verjeten znesek v naboru možnih zneskov nadomestila (tj. posamezen najbolj verjeten rezultat pogodbe). Najverjetnejši znesek je lahko ustrezna ocena zneska variabilnega nadomestila, če ima pogodba le dva možna rezultata (na primer, da podjetje bodisi dobi dodatek za uspešnost ali pa ga ne dobi).

54.

Podjetje pri ocenjevanju učinka negotovosti na znesek variabilnega nadomestila, do katerega bo podjetje upravičeno, dosledno uporablja eno metodo za celotno pogodbo. Poleg tega podjetje upošteva vse informacije (pretekle, tekoče in napovedi), ki so podjetju razumno na voljo, in določi razumno število možnih zneskov nadomestila. Informacije, ki jih podjetje uporablja za oceno zneska variabilnega nadomestila, so običajno podobne informacijam, ki jih poslovodstvo podjetja uporablja v postopku ponudb in predlogov ter pri določanju cen za obljubljeno blago ali storitve.

Obveznosti povračila

55.

Podjetje pripozna obveznost povračila, če prejme nadomestilo od kupca in pričakuje, da bo zadevno nadomestilo deloma ali v celoti povrnilo kupcu. Obveznost povračila se meri kot znesek prejetega nadomestila (ali terjatve), za katerega podjetje ne pričakuje, da je do njega upravičeno (tj. zneski, ki niso vključeni v transakcijsko ceno). Obveznost povračila (in ustrezna sprememba transakcijske cene ter posledično obveznosti iz pogodbe) se posodobi ob koncu vsakega poročevalskega obdobja v skladu s spremembami okoliščin. Za obračun obveznosti povračila v zvezi s prodajo s pravico do vračila podjetje upošteva napotke iz B20.–B27. člena.

Omejene ocene variabilnega nadomestila

56.

Podjetje vključi v transakcijsko ceno del ali celotni znesek variabilnega nadomestila, ocenjen v skladu s 53. členom, samo, v kolikor je zelo verjetno, da ne bo prišlo do pomembnega zmanjšanja zneska pripoznanih skupnih prihodkov, ko bo naknadno odpravljena negotovost, povezana z variabilnim nadomestilom.

57.

Pri ocenjevanju, ali je zelo verjetno, da ne bo prišlo do pomembnega zmanjšanja zneska pripoznanih skupnih prihodkov, ko bo naknadno odpravljena negotovost, povezana z variabilnim nadomestilom, podjetje upošteva tako verjetnost kot obseg zmanjšanja prihodkov. Dejavniki, ki bi lahko povečali verjetnost ali obseg zmanjšanja pripoznanih prihodkov, vključujejo, vendar niso omejeni na, naslednje:

(a)

znesek nadomestila je močno odvisen od dejavnikov, na katere podjetje nima vpliva. Ti dejavniki lahko vključujejo nestanovitnost trga, presojo ali dejanja tretjih oseb, vremenske razmere in visoko tveganje zastarelosti obljubljenega blaga ali storitve;

(b)

za negotovost glede zneska nadomestila se pričakuje, da še dolgo ne bo odpravljena;

(c)

izkušnje (ali drugi dokazi) podjetja v zvezi s podobnimi vrstami pogodb so omejene oziroma omejena je napovedna vrednost teh izkušenj (ali drugih dokazov);

(d)

podjetje običajno bodisi ponudi številne možnosti za znižanje cene ali ima prakso spreminjanja plačilnih pogojev pri podobnih pogodbah v podobnih okoliščinah;

(e)

pogodba ima veliko število in širok nabor možnih zneskov nadomestila.

58.

Podjetje uporablja B63. člen za obračun nadomestila v obliki licenčnine na podlagi prodaje ali uporabe, obljubljene v zameno za licenco za uporabo intelektualne lastnine.

Ponovna ocena variabilnega nadomestila

59.

Ob koncu vsakega poročevalskega obdobja podjetje posodobi ocenjeno transakcijsko ceno (vključno s posodobitvijo svoje ocene o tem, ali je ocena variabilnega nadomestila omejena), da se verodostojno prikažejo okoliščine ob koncu poročevalskega obdobja in spremembe okoliščin tekom poročevalskega obdobja. Podjetje obračuna spremembe transakcijske cene v skladu s 87.–90. členom.

Obstoj pomembne sestavine financiranja v pogodbi

60.

Pri določanju transakcijske cene podjetje prilagodi obljubljeni znesek nadomestila za učinke časovne vrednosti denarja, če časovni okvir nadomestil, za katerega so se dogovorile pogodbene stranke (eksplicitno ali implicitno), kupcu ali podjetju zagotavlja pomembno korist financiranja prenosa blaga ali storitev kupcu. V takih okoliščinah pogodba vsebuje pomembno sestavino financiranja. Pomembna sestavina financiranja lahko obstaja ne glede na to, ali je obljuba financiranja eksplicitno navedena v pogodbi ali je implicitna v skladu s plačilnimi pogoji, za katere so se dogovorile pogodbene stranke.

61.

Cilj pri prilagajanju obljubljenega zneska nadomestila za pomembno sestavino financiranja je, da podjetje pripozna prihodke v znesku, ki odraža ceno, ki bi jo kupec plačal za obljubljeno blago ali storitve, če bi kupec z denarjem plačal za to blago ali storitev, ko se prenesejo (ali prenašajo) na kupca (tj. denarna prodajna cena). Podjetje pri oceni, ali pogodba vsebuje sestavino financiranja in ali je ta sestavina financiranja pomembna za pogodbo, upošteva vsa relevantna dejstva in okoliščine, vključno z obema naslednjima:

(a)

morebitno razliko med zneskom obljubljenega nadomestila in denarno prodajno ceno obljubljenega blaga ali storitev ter

(b)

skupnim učinkom obojega naslednjega:

(i)

predvidenega časa, ki preteče od takrat, ko podjetje prenese obljubljeno blago ali storitve kupcu, in takrat, ko kupec plača za to blago ali storitve, in

(ii)

prevladujočih obrestnih mer na zadevnem trgu.

62.

Ne glede na oceno iz 61. člena pogodba s kupcem ne bi vsebovala pomembne sestavine financiranja, če obstaja kateri koli od naslednjih dejavnikov:

(a)

kupec je plačal za blago ali storitve vnaprej in kupec odloča o času prenosa tega blaga ali storitev;

(b)

znaten znesek nadomestila, ki ga je obljubil kupec, je variabilen, pri čemer se znesek ali čas tega nadomestila spreminja na podlagi nastopa ali odsotnosti dogodka v prihodnosti, nad katerim kupec ali podjetje v veliki meri nimata nadzora (na primer, če je nadomestilo licenčnina na podlagi prodaje);

(c)

razlika med obljubljenim nadomestilom in denarno prodajno ceno blaga ali storitve (v skladu z opisom v 61. členu) je posledica drugih razlogov, kot so zagotavljanje financiranja kupcu ali podjetju, pri čemer je razlika med navedenima zneskoma sorazmerna z razlogom za to razliko. V skladu s plačilnimi pogoji je lahko na primer podjetje ali kupec zavarovan za primer, da druga pogodbenica ne izpolni ustrezno nekaterih ali vseh svojih obvez v skladu s pogodbo.

63.

Obstaja praktična rešitev, v skladu s katero podjetju ni treba prilagoditi obljubljenega zneska nadomestila za učinke pomembne sestavine financiranja, če podjetje na začetku pogodbe pričakuje, da bo obdobje, ki preteče od takrat, ko podjetje prenese obljubljeno blago ali storitev kupcu, do takrat, ko kupec plača za to blago ali storitev, eno leto ali manj.

64.

Za doseganje cilja iz 61. člena podjetje pri prilagajanju obljubljenega nadomestila za pomembno sestavino financiranja uporabi diskontno mero, ki bi se odražala v ločenem poslu financiranja med podjetjem in njegovim kupcem na začetku pogodbe. Ta mera bi odražala kreditne značilnosti stranke, ki prejme financiranje v pogodbi, pa tudi morebitno zavarovanje s premoženjem ali poroštvo, ki ga zagotovi kupec ali podjetje, vključno s sredstvi, prenesenimi v pogodbi. Podjetje lahko morda določi to mero z opredelitvijo mere, ki diskontira nominalni znesek obljubljenega nadomestila glede na ceno, ki bi jo kupec plačal v denarju za blago ali storitve, ko se prenesejo (ali prenašajo) kupcu. Po začetku pogodbe podjetje ne sme posodobiti diskontne mere zaradi spremembe obrestnih mer ali drugih okoliščin (kot je sprememba ocene kreditnega tveganja kupca).

65.

Podjetje predstavi učinke financiranja (prihodke od obresti ali odhodke za obresti) ločeno od prihodkov iz pogodb s kupci v izkazu vseobsegajočega donosa. Prihodki od obresti in odhodki za obresti se pripoznajo samo v obsegu, v katerem se sredstvo iz pogodbe (ali terjatev) ali obveznost iz pogodbe pripozna pri obračunavanju pogodbe s kupcem.

Nedenarno nadomestilo

66.

Za določitev transakcijske cene za pogodbe, v katerih kupec obljubi nadomestilo v nedenarni obliki, podjetje izmeri nedenarno nadomestilo (ali obljubljeno nedenarno nadomestilo) po pošteni vrednosti.

67.

Če podjetje ne more razumno oceniti poštene vrednosti nedenarnega nadomestila, podjetje izmeri nadomestilo posredno s sklicevanjem na samostojno prodajno ceno blaga ali storitev, obljubljenih kupcu (ali razredu kupcev) v zameno za nadomestilo.

68.

Poštena vrednost nedenarnega nadomestila se lahko spremeni zaradi oblike nadomestila (na primer spremembe cene delnice, ki jo je podjetje upravičeno prejeti od kupca). Če se poštena vrednost nedenarnega nadomestila, ki ga je obljubil kupec, spremeni iz razlogov, ki niso povezani izključno z obliko nadomestila (poštena vrednost bi se na primer lahko spremenila zaradi izvajanja obvez podjetja), podjetje uporabi zahteve iz 56.–58. člena.

69.

Če kupec prispeva blago ali storitve (na primer materiale, opremo ali delo), da podjetju olajša izpolnitev pogodbe, podjetje oceni, ali pridobi obvladovanje prispevanega blaga ali storitev. Če je tako, podjetje obračuna prispevano blago ali storitve kot nedenarno nadomestilo, prejeto od kupca.

Nadomestilo, ki se plača kupcu

70.

Nadomestilo kupcu vključuje denarne zneske, ki jih podjetje plača ali pričakuje, da jih bo plačalo, kupcu (ali drugim strankam, ki kupijo blago ali storitve podjetja od kupca). Nadomestilo, ki se plača kupcu, zajema tudi dobropis ali druge postavke (na primer kupon ali bon), ki se lahko uporabijo za zneske, dolgovane podjetju (ali drugim strankam, ki kupijo blago ali storitve podjetja od kupca). Podjetje obračuna nadomestilo, ki se plača kupcu, kot znižanje transakcijske cene in posledično prihodkov, razen če se plačilo kupcu opravi v zameno za ločeno blago ali storitev (kot je opisano v 26.–30. členu), ki jo kupec prenese na podjetje. Če nadomestilo, ki se plača kupcu, vključuje variabilni znesek, podjetje oceni transakcijsko ceno (vključno z oceno tega, ali je ocena variabilnega nadomestila omejena) v skladu s 50.–58. členom.

71.

Če gre pri nadomestilu, ki se plača kupcu, za plačilo ločenega blaga ali storitve s strani kupca, potem podjetje obračuna nakup blaga ali storitve na enak način, kot obračuna druge nakupe od dobaviteljev. Če nadomestilo, ki se plača kupcu, presega pošteno vrednost ločenega blaga ali storitve, ki jo podjetje prejme od kupca, potem podjetje obračuna tak presežek kot znižanje transakcijske cene. Če podjetje ne more razumno oceniti poštene vrednosti blaga ali storitve, prejete od kupca, obračuna celotno nadomestilo, ki se plača kupcu, kot znižanje transakcijske cene.

72.

V skladu s tem podjetje, če se nadomestilo, ki se plača kupcu, obračuna kot znižanje transakcijske cene, pripozna zmanjšanje prihodkov, ko nastopi (ali poteka) poznejši od naslednjih dveh dogodkov:

(a)

podjetje pripozna prihodke za prenos povezanega blaga ali storitev kupcu ali

(b)

podjetje plača ali obljubi, da bo plačalo nadomestilo (tudi če je nadomestilo odvisno od dogodka v prihodnosti). Ta obljuba je lahko implicitna v skladu z običajnimi poslovnimi praksami podjetja.

Razporeditev transakcijske cene na izvršitvene obveze

73.

Cilj pri razporejanju transakcijske cene je, da podjetje razporedi transakcijsko ceno na vsako izvršitveno obvezo (ali ločeno blago ali storitev) v znesku, ki prikazuje znesek nadomestila, do katerega podjetje pričakuje, da bo upravičeno v zameno za prenos obljubljenega blaga ali storitve kupcu.

74.

Za izpolnitev cilja razporeditve podjetje razporedi transakcijsko ceno na vsako izvršitveno obvezo, ki je opredeljena v pogodbi, na podlagi relativne samostojne prodajne cene v skladu s 76.–80. členom, razen kot je določeno v 81.–83. členu (za razporejanje popustov) in 84.–86. členu (za razporejanje nadomestila, ki vključuje variabilne zneske).

75.

Če ima pogodba samo eno izvršitveno obvezo, se 76.–86. člen ne uporabljajo. Kljub temu se 84.–86. člen lahko uporabljajo, če podjetje obljubi, da bo preneslo niz ločenega blaga ali storitev, opredeljenih kot ena sama izvršitvena obveza v skladu z 22.(b) členom, in obljubljeno nadomestilo vključuje variabilne zneske.

Razporejanje na podlagi samostojnih prodajnih cen

76.

Za razporeditev transakcijske cene na vsako izvršitveno obvezo na podlagi relativne samostojne prodajne cene podjetje na začetku pogodbe določi samostojno prodajno ceno ločenega blaga ali storitve, ki je podlaga posamezne izvršitvene obveze v pogodbi, in razporedi transakcijsko ceno sorazmerno glede na zadevne samostojne prodajne cene.

77.

Samostojna prodajna cena je cena, po kateri bi podjetje obljubljeno blago ali storitev ločeno prodalo kupcu. Najboljši dokaz samostojne prodajne cene je opažena cena blaga ali storitve, ko podjetje proda zadevno blago ali storitev ločeno v podobnih okoliščinah in podobnim kupcem. Cena za blago ali storitev, ki je navedena v pogodbi ali na ceniku, je lahko (vendar se ne predpostavlja, da je) samostojna prodajna cena tega blaga ali storitve.

78.

Če samostojne prodajne cene ni mogoče neposredno določiti, podjetje oceni samostojno prodajno ceno na podlagi zneska, pri katerem bi razporeditev transakcijske cene izpolnila cilj razporeditve iz 73. člena. Pri ocenjevanju samostojne prodajne cene podjetje upošteva vse informacije (vključno s tržnimi pogoji, dejavniki, značilnimi za podjetje, in informacijami o kupcu ali razredu kupcev), ki so mu razumno na voljo. Pri tem mora v čim večji meri uporabljati tržne podatke in metode ocenjevanja dosledno uporabljati v podobnih okoliščinah.

79.

Ustrezne metode za ocenjevanje samostojne prodajne cene blaga ali storitve med drugim vključujejo:

(a)

metodo določanja na podlagi tržne prilagoditve – podjetje bi lahko ocenilo trg, na katerem prodaja blago ali storitve, ter ocenilo ceno, ki bi jo bil kupec na tem trgu pripravljen plačati za to blago ali storitve. Ta metoda lahko vključuje tudi sklicevanje na cene konkurentov podjetja za podobno blago ali storitve ter po potrebi prilagoditev teh cen tako, da odražajo stroške in pribitke podjetja;

(b)

metodo pričakovanih stroškov s pribitkom – podjetje bi lahko predvidelo svoje pričakovane stroške za izpolnitev izvršitvene obveze in nato dodalo ustrezen pribitek za to blago ali storitev;

(c)

metodo preostanka – podjetje lahko oceni samostojno prodajno ceno glede na skupno ceno posla, zmanjšano za vsoto opaženih samostojnih prodajnih cen drugega blaga ali storitev, obljubljenih v pogodbi. Vendar lahko podjetje uporabi metodo preostanka za oceno samostojne prodajne cene blaga ali storitve v skladu z 78. členom samo, če je izpolnjeno eno od naslednjih meril:

(i)

podjetje prodaja isto blago ali storitev različnim kupcem (istočasno ali skoraj istočasno) za zelo različne zneske (tj. prodajna cena je zelo spremenljiva, ker reprezentativna samostojna prodajna cena ni razvidna iz preteklih transakcij ali drugih razpoložljivih dokazov), ali

(ii)

podjetje za zadevno blago ali storitev še ni določilo cene, pri čemer se blago ali storitev doslej ni prodajala na samostojni osnovi (tj. prodajna cena je negotova).

80.

Za oceno samostojne prodajne cene blaga ali storitev, obljubljenih v pogodbi, je morda treba uporabiti kombinacijo metod, če so samostojne prodajne cene dveh ali več enot tega blaga ali storitev zelo spremenljive ali negotove. Na primer, podjetje lahko uporabi metodo preostanka za oceno skupne samostojne prodajne cene za obljubljeno blago ali storitve z zelo spremenljivimi ali negotovimi samostojnimi prodajnimi cenami, nato pa uporabi drugo metodo za oceno samostojnih prodajnih cen posameznih enot blaga ali storitev glede na zadevno ocenjeno skupno samostojno prodajno ceno, določeno z metodo preostanka. Kadar podjetje za oceno samostojne prodajne cene posameznega obljubljenega blaga ali storitve v pogodbi uporablja kombinacijo metod, oceni, ali bi bila razporeditev transakcijske cene glede na te ocenjene samostojne prodajne cene skladna s ciljem razporeditve iz 73. člena in zahtevami za ocenjevanje samostojnih prodajnih cen iz 78. člena.

Razporeditev popusta

81.

Kupec prejme popust za nakup skupine blaga ali storitev, če vsota samostojnih prodajnih cen tega v pogodbi obljubljenega blaga ali storitev presega v pogodbi obljubljeno nadomestilo. Razen kadar ima podjetje na voljo dokaze v skladu z 82. členom, da se celotni popust nanaša le na eno ali več, vendar ne vse, izvršitvene obveze v pogodbi, razporedi popust sorazmerno na vse izvršitvene obveze v pogodbi. Sorazmerna razporeditev popusta v teh okoliščinah je posledica tega, da podjetje razporedi transakcijsko ceno vsaki izvršitveni obvezi na podlagi relativnih samostojnih prodajnih cen zadevnega ločenega blaga ali storitev.

82.

Podjetje razporedi popust v celoti na eno ali več, vendar ne na vse, izvršitvene obveze v pogodbi, če so izpolnjena vsa naslednja merila:

(a)

podjetje redno prodaja vsako ločeno blago ali storitev (ali vsako skupino ločenega blaga ali storitev) v pogodbi na samostojni osnovi,

(b)

podjetje na samostojni osnovi tudi redno prodaja skupino (ali skupine) nekaterih enot tega ločenega blaga ali storitev s popustom glede na samostojne prodajne cene blaga ali storitev v posamezni skupini in

(c)

popust, ki se dodeli vsaki skupini blaga ali storitev in je opisan v 82.(b) členu, je v bistvu enak kot popust v pogodbi, analiza blaga ali storitev v posamezni skupini pa zagotavlja vidne dokaze glede izvršitvene obveze (ali obvez), na katero se nanaša celoten popust v pogodbi.

83.

Če se popust v celoti razporedi na eno ali več izvršitvenih obvez v pogodbi v skladu z 82. členom, podjetje razporedi popust pred uporabo metode preostanka za oceno samostojne prodajne cene blaga ali storitev v skladu z 79.(c) členom.

Razporeditev variabilnega nadomestila

84.

Variabilno nadomestilo, ki je obljubljeno v pogodbi, se lahko pripiše celotni pogodbi ali določenemu delu pogodbe, na primer enemu od naslednjega:

(a)

eni ali več, vendar ne vsem, izvršitvenim obvezam v pogodbi (dodatek je lahko na primer pogojen s tem, da podjetje prenese obljubljeno blago ali storitev v določenem časovnem obdobju), ali

(b)

enemu ali več, vendar ne vsemu, obljubljenemu ločenemu blagu ali storitvam v nizu ločenega blaga ali storitev, ki so del ene izvršitvene obveze v skladu z 22.(b) členom (na primer nadomestilo, obljubljeno za drugo leto dveletne pogodbe za storitve čiščenja, se bo povečalo na podlagi gibanj določenega indeksa inflacije).

85.

Podjetje razporedi variabilni znesek (in naknadne spremembe tega zneska) v celoti na izvršitveno obvezo ali na ločeno blago ali storitev, ki je del ene izvršitvene obveze v skladu z 22.(b) členom, če sta izpolnjeni obe naslednji merili:

(a)

pogoji variabilnega plačila se nanašajo posebej na prizadevanja podjetja, da izpolni izvršitveno obvezo ali prenese ločeno blago ali storitev (ali na določen rezultat v zvezi z izvršitveno obvezo ali prenosom ločenega blaga ali storitve), in

(b)

razporeditev variabilnega zneska nadomestila v celoti na izvršitveno obvezo ali na ločeno blago ali storitev je v skladu s ciljem razporeditve iz 73. člena, in sicer ob upoštevanju vseh izvršitvenih obvez in plačilnih pogojev v pogodbi.

86.

Zahteve glede razporeditve iz 73.–83. člena se uporabijo za razporeditev preostalega zneska transakcijske cene, ki ne izpolnjuje meril iz 85. člena.

Spremembe transakcijske cene

87.

Po začetku pogodbe se lahko transakcijska cena spremeni zaradi različnih razlogov, vključno z razpletom negotovih dogodkov ali drugih sprememb okoliščin, ki spremenijo znesek nadomestila, do katerega podjetje pričakuje, da bo upravičeno v zameno za obljubljeno blago ali storitve.

88.

Podjetje razporedi na izvršitvene obveze v pogodbi vse naknadne spremembe transakcijske cene na enaki podlagi kot na začetku pogodbe. Posledično podjetje ne prerazporedi transakcijske cene tako, da odraža spremembe samostojnih prodajnih cen po začetku pogodbe. Zneski, razporejeni na izpolnjeno izvršitveno obvezo, se pripoznajo kot prihodki ali kot zmanjšanje prihodkov v obdobju, v katerem se transakcijska cena spremeni.

89.

Podjetje razporedi spremembo transakcijske cene v celoti na eno ali več, vendar ne vse, izvršitvene obveze ali ločeno blago ali storitve, obljubljene v nizu, ki je del ene izvršitvene obveze v skladu z 22.(b) členom samo, če so izpolnjena merila iz 85. člena glede razporeditve variabilnega nadomestila.

90.

Podjetje obračuna spremembo transakcijske cene, ki nastane zaradi spremembe pogodbe, v skladu z 18.–21. členom. Za spremembo transakcijske cene, ki nastane po spremembi pogodbe, pa podjetje uporabi 87.–89. člen, da razporedi spremembo transakcijske cene na katerega koli od naslednjih načinov, ki je ustrezen:

(a)

podjetje razporedi spremembo transakcijske cene na izvršitvene obveze, ki so opredeljene v pogodbi pred spremembo, če in v obsegu, v katerem se sprememba transakcijske cene pripiše znesku variabilnega nadomestila, obljubljenega pred spremembo, sprememba pa se obračuna v skladu z 21.(a) členom;

(b)

v vseh drugih primerih, v katerih se sprememba ni obračunala kot ločena pogodba v skladu z 20. členom, podjetje razporedi spremembo transakcijske cene na izvršitvene obveze v spremenjeni pogodbi (tj. izvršitvene obveze, ki niso bile izpolnjene ali delno niso bile izpolnjene takoj po spremembi).

POGODBENI STROŠKI

Dodatni stroški za pridobitev pogodbe

91.

Podjetje pripozna kot sredstvo dodatne stroške za pridobitev pogodbe s kupcem, če pričakuje povrnitev teh stroškov.

92.

Dodatni stroški za pridobitev pogodbe so tisti stroški, ki jih ima podjetje s tem, da pridobi pogodbo s kupcem, in ki ne bi nastali, če pogodbe ne bi pridobilo (na primer prodajna provizija).

93.

Stroški za pridobitev pogodbe, ki bi nastali ne glede na to, ali je bila pogodba pridobljena, se pripoznajo kot odhodki, ko nastanejo, razen če eksplicitno bremenijo kupca ne glede na to, ali se pogodba pridobi.

94.

Možna je tudi praktična rešitev, v skladu s katero lahko podjetje pripozna dodatne stroške za pridobitev pogodbe kot odhodke, ko nastanejo, če je obdobje amortizacije za sredstvo, ki bi ga podjetje sicer pripoznalo, eno leto ali manj.

Stroški izpolnitve pogodbe

95.

Če stroški, ki nastanejo pri izpolnjevanju pogodbe s kupcem, ne spadajo na področje uporabe drugega standarda (na primer MRS 2 – Zaloge, MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva ali MRS 38 – Neopredmetena sredstva), podjetje pripozna sredstvo na podlagi stroškov, ki so nastali pri izpolnitvi pogodbe, samo, če ti stroški izpolnjujejo vsa naslednja merila:

(a)

stroški so neposredno povezani s pogodbo ali pričakovano pogodbo, ki jo lahko podjetje natančno opredeli (na primer stroški za storitve, ki jih bo treba zagotoviti po obnovi obstoječe pogodbe, ali stroški oblikovanja sredstva, ki se bo preneslo na podlagi posamezne pogodbe, ki še ni odobrena),

(b)

stroški ustvarijo ali povečajo vire podjetja, ki se bodo uporabljali pri izpolnjevanju (ali nadaljevanju izpolnjevanja) izvršitvenih obvez v prihodnosti, in

(c)

pričakuje se, da bodo stroški povrnjeni.

96.

Kar zadeva stroške, nastale pri izpolnjevanju pogodbe s kupcem, ki spadajo na področje uporabe drugega standarda, podjetje te stroške obračuna v skladu z zadevnimi drugimi standardi.

97.

Stroški, ki so neposredno povezani s pogodbo (ali posamezno pričakovano pogodbo), vključujejo kar koli od naslednjega:

(a)

neposredno delo (na primer plače zaposlenih, ki neposredno zagotavljajo obljubljene storitve kupcu),

(b)

neposredne materiale (na primer zaloge, uporabljene pri zagotavljanju obljubljenih storitev kupcu),

(c)

razporeditve stroškov, ki so neposredno povezani s pogodbo ali pogodbenimi dejavnostmi (na primer stroški upravljanja in nadzorovanja pogodbe ter zavarovanja in amortizacije orodja, opreme in sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe, uporabljenih pri izpolnjevanju pogodbe);

(d)

stroške, ki v skladu s pogodbo eksplicitno bremenijo kupca, in

(e)

druge stroške, ki nastanejo samo zato, ker je podjetje sklenilo pogodbo (na primer plačila podizvajalcem).

98.

Podjetje pripozna naslednje stroške kot odhodke, ko nastanejo:

(a)

splošne in upravne stroške (razen če ti stroški v skladu s pogodbo eksplicitno bremenijo kupca; v tem primeru podjetje te stroške oceni v skladu s 97. členom),

(b)

stroške materiala, dela ali drugih virov, ki so bili porabljeni za izpolnjevanje pogodbe, vendar niso bili upoštevani v ceni pogodbe,

(c)

stroške, ki so povezani z izpolnjenimi izvršitvenimi obvezami (ali delno izpolnjenimi izvršitvenimi obvezami) v pogodbi (tj. stroške, ki so povezani s preteklim izvajanjem), in

(d)

stroške, za katere podjetje ne more razlikovati, ali so stroški povezani z neizpolnjenimi izvršitvenimi obvezami ali izpolnjenimi izvršitvenimi obvezami (ali delno izpolnjenimi izvršitvenimi obvezami).

Amortizacija in oslabitev

99.

Sredstvo, pripoznano v skladu z 91. ali 95. členom, se sistematično amortizira skladno s prenosom blaga ali storitev, na katere se sredstvo nanaša, kupcu. Sredstvo se lahko nanaša na blago ali storitve, ki se bodo prenesle na podlagi posamezne pričakovane pogodbe (kot je opisano v 95.(a) členu).

100.

Podjetje posodobi znesek amortizacije, da ta odraža pomembno spremembo pričakovanega časa, v katerem prenese blago ali storitve, na katere se sredstvo nanaša, kupcu. Takšna sprememba se obračuna kot sprememba računovodske ocene v skladu z MRS 8.

101.

Podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve v poslovnem izidu v obsegu, v katerem knjigovodska vrednost sredstva, pripoznanega v skladu z 91. ali 95. členom, presega:

(a)

preostali znesek nadomestila, za katerega pričakuje, da ga bo prejelo v zameno za blago ali storitve, na katere se sredstvo nanaša, zmanjšan za

(b)

stroške, ki se nanašajo neposredno na zagotavljanje tega blaga ali storitev in niso bili pripoznani kot odhodki (glej 97. člen).

102.

Za namene uporabe 101. člena za določitev zneska nadomestila, za katerega pričakuje, da ga bo prejelo, podjetje uporabi načela za določanje transakcijske cene (razen za zahteve iz 56.–58. člena o omejenih ocenah variabilnega nadomestila) in prilagodi ta znesek tako, da odraža učinke kreditnega tveganja kupca.

103.

Preden podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve za sredstvo, pripoznano v skladu z 91. ali 95. členom, pripozna morebitno izgubo zaradi oslabitve za sredstva, ki se nanašajo na pogodbe, pripoznane na podlagi drugega standarda (na primer MRS 2, MRS 16 in MRS 38). Po uporabi preizkusa oslabitve v 101. členu, podjetje vključi dobljeno knjigovodsko vrednost sredstva, pripoznanega v skladu z 91. ali 95. členom, v knjigovodsko vrednost denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada, za namene uporabe MRS 36 – Oslabitev sredstev za zadevno denar ustvarjajočo enoto.

104.

Podjetje v poslovnem izidu pripozna zmanjšanje dela ali celotne izgube zaradi oslabitve, ki je bila prej pripoznana v skladu s 101. členom, ko pogoji za oslabitev ne obstajajo več ali so se izboljšali. Povečana knjigovodska vrednost sredstva ne sme presegati zneska, ki bi bil določen (po odštetju amortizacije), če predhodno ne bi bila priznana izguba zaradi oslabitve.

PREDSTAVLJANJE

105.

Ko katera koli pogodbena stranka izpolni svoje obveze, podjetje pogodbo predstavi v izkazu finančnega položaja kot sredstvo iz pogodbe ali obveznost iz pogodbe, odvisno od razmerja med izvedbo obvez s strani podjetja in plačilom kupca. Podjetje predstavi vse brezpogojne pravice do nadomestila ločeno kot terjatev.

106.

Če kupec plača nadomestilo ali ima podjetje pravico do zneska nadomestila, ki je brezpogojna (tj. terjatev), podjetje pred prenosom blaga ali storitve kupcu predstavi pogodbo kot obveznost iz pogodbe, ko se nadomestilo izvede oziroma ko zapade (kar nastopi prej). Obveznost iz pogodbe je obveza podjetja za prenos blaga ali storitve kupcu, za katere je podjetje od kupca prejelo nadomestilo (ali za katere je znesek nadomestila zapadel).

107.

Če podjetje izvede prenos blaga ali storitev kupcu, preden kupec plača nadomestilo ali preden plačilo zapade, podjetje predstavi pogodbo kot sredstvo iz pogodbe, pri čemer izključi vse zneske, ki so predstavljeni kot terjatev. Sredstvo iz pogodbe je pravica podjetja do nadomestila v zameno za blago ali storitve, ki jih je podjetje preneslo kupcu. Podjetje oceni oslabitev sredstva iz pogodbe v skladu z MSRP 9. Oslabitev sredstva iz pogodbe se meri, predstavlja in razkriva na enaki podlagi kot finančno sredstvo, ki spada na področje uporabe MSRP 9 (glej tudi 113.(b) člen).

108.

Terjatev je pravica podjetja do nadomestila, ki je brezpogojna. Pravica do nadomestila je brezpogojna, če mora za to, da to nadomestilo zapade v plačilo, samo miniti čas. Podjetje bi na primer pripoznalo terjatev, če ima trenutno pravico do plačila, čeprav je lahko ta znesek v prihodnosti predmet povračila. Podjetje terjatev obračuna v skladu z MSRP 9. Po začetnem pripoznanju terjatve iz pogodbe s kupcem se kakršna koli razlika med merjenjem terjatve v skladu z MSRP 9 in ustreznim zneskom pripoznanih prihodkov predstavi kot odhodek (na primer kot izguba zaradi oslabitve sredstev).

109.

V tem standardu sta uporabljena izraza „sredstvo iz pogodbe“ in „obveznost iz pogodbe“, vendar podjetju ni prepovedano, da v izkazu finančnega položaja za ti postavki uporablja drugačna opisa. Če podjetje uporablja drugačen opis za sredstvo iz pogodbe, predloži zadostne informacije, da lahko uporabnik računovodskih izkazov razlikuje med terjatvami in sredstvi iz pogodbe.

RAZKRITJA

110.

Cilj zahtev po razkritju je, da podjetje razkrije zadostne informacije, da lahko uporabniki računovodskih izkazov razumejo naravo, znesek, časovni okvir in negotovost prihodkov in denarnih tokov, ki izhajajo iz pogodb s kupci. Za doseganje navedenega cilja podjetje razkrije kvalitativne in kvantitativne informacije o vsem naslednjem:

(a)

svojih pogodbah s kupci (glej 113.–122. člen),

(b)

pomembnih presojah in spremembah presoj pri uporabi tega standarda za navedene pogodbe (glej 123.–126. člen) in

(c)

vseh sredstvih, pripoznanih na podlagi stroškov za pridobitev ali izpolnitev pogodbe s kupcem v skladu z 91. ali 95. členom (glej 127.–128. člen).

111.

Podjetje preuči raven podrobnosti, ki je potrebna za doseganje cilja razkritja, in kolikšen poudarek je treba nameniti vsaki od različnih zahtev. Podjetje razkritja združi ali loči tako, da se pomen uporabnih informacij ne zmanjša zaradi vključitve velikega obsega nepomembnih podrobnosti ali združitve postavk, ki imajo bistveno različne značilnosti.

112.

Podjetju ni treba razkriti informacij v skladu s tem standardom, če je informacije zagotovilo v skladu z drugim standardom.

Pogodbe s kupci

113.

Podjetje razkrije vse naslednje zneske za poročevalsko obdobje, razen če so ti zneski prikazani ločeno v izkazu vseobsegajočega donosa v skladu z drugimi standardi:

(a)

prihodke, pripoznane na podlagi pogodb s kupci, ki jih podjetje razkrije ločeno od drugih virov prihodkov, in

(b)

vse izgube zaradi oslabitve, pripoznane (v skladu z MSRP 9) za katero koli terjatev ali sredstvo iz pogodbe, ki izhaja iz pogodb podjetja s kupci, ki jih podjetje razkrije ločeno od izgub zaradi oslabitve iz drugih pogodb.

Razčlenjevanje prihodkov

114.

Podjetje razčleni prihodke, pripoznane na podlagi pogodb s kupci, v kategorije, ki prikazujejo, kako gospodarski dejavniki vplivajo na naravo, znesek, časovni okvir ter negotovost prihodkov in denarnih tokov. Pri izbiri kategorij, ki se uporabijo za razčlenitev prihodkov, podjetje upošteva napotke iz B87.–B89. člena.

115.

Poleg tega podjetje razkrije zadostne informacije, da lahko uporabniki računovodskih izkazov razumejo razmerje med razkritjem razčlenjenih prihodkov (v skladu s 114. členom) in informacijah o prihodkih, ki se razkrijejo za vsak odsek, o katerem se poroča, če podjetje uporablja MSRP 8 – Poslovni odseki.

Stopnja izpolnjenosti pogodb

116.

Podjetje razkrije vse naslednje:

(a)

začetne in končne salde terjatev, sredstev iz pogodb in obveznosti iz pogodb, ki izhajajo iz pogodb s kupci, če se sicer ne predstavijo ali razkrijejo ločeno,

(b)

prihodke, pripoznane v poročevalskem obdobju, ki so bili vključeni v saldo obveznosti iz pogodb na začetku obdobja, in

(c)

prihodke, pripoznane v poročevalskem obdobju, od izpolnjenih (ali delno izpolnjenih) izvršitvenih obvez v prejšnjih obdobjih (na primer spremembe transakcijskih cen).

117.

Podjetje obrazloži razmerje med časovnim okvirom izpolnjevanja izvršitvenih obvez (glej 119.(a) člen) in običajnim časovnim okvirom plačila (glej 119.(b) člen) ter učinek, ki ga imata zadevna dejavnika na saldo sredstev iz pogodb in saldo obveznosti iz pogodb. Za predloženo obrazložitev se lahko uporabijo kvalitativne informacije.

118.

Podjetje obrazloži pomembne spremembe salda sredstev iz pogodb in salda obveznosti iz pogodb med poročevalskim obdobjem. Obrazložitev vsebuje kvalitativne in kvantitativne informacije. Primeri sprememb salda sredstev iz pogodb in salda obveznosti iz pogodb podjetja vključujejo kar koli od naslednjega:

(a)

spremembe zaradi poslovnih združitev,

(b)

kumulativne naknadne prilagoditve prihodkov, ki vplivajo na zadevno sredstvo iz pogodbe ali obveznost iz pogodbe, vključno s prilagoditvami zaradi spremembe pri merjenju napredka, spremembe ocene transakcijske cene (vključno z vsemi spremembami ocene, ali je ocena variabilnega nadomestila omejena) ali spremembe pogodbe,

(c)

oslabitev sredstva iz pogodbe,

(d)

spremembo časovnega okvira, po katerem postane pravica do nadomestila brezpogojna (tj. sredstvo iz pogodbe se prerazvrsti kot terjatev), in

(e)

spremembo časovnega okvira za izpolnitev izvršitvene obveze (tj. za pripoznanje prihodkov, ki izhajajo iz obveznosti iz pogodbe).

Izvršitvene obveze

119.

Podjetje razkrije informacije o svojih izvršitvenih obvezah v pogodbah s kupci, vključno z opisom vsega naslednjega:

(a)

kdaj podjetje običajno izpolni svoje izvršitvene obveze (na primer ob pošiljanju, ob dobavi, v času opravljanja storitev ali po opravljeni storitvi)in tudi kdaj so izvršitvene obveze izpolnjene pri dogovoru po načelu zaračunaj in zadrži,

(b)

pomembnih plačilnih pogojev (na primer, kdaj običajno zapade plačilo, ali pogodba vsebuje pomembno sestavino financiranja, ali je znesek nadomestila variabilen in ali je ocena variabilnega nadomestila običajno omejena v skladu s 56.–58. členom),

(c)

narave blaga ali storitev, ki jih je podjetje obljubilo prenesti, z izpostavitvijo kakršnih koli izvršitvenih obvez v zvezi z dogovorom, da bo blago ali storitve prenesla druga stranka (tj. če podjetje deluje kot agent),

(d)

obvez glede vračila, povračila in drugih podobnih obvez ter

(e)

vrst jamstev in s tem povezanih obvez.

Transakcijska cena, razporejena na preostale izvršitvene obveze

120.

Podjetje razkrije naslednje informacije o svojih preostalih izvršitvenih obvezah:

(a)

skupni znesek transakcijske cene, razporejene na izvršitvene obveze, ki so neizpolnjene (ali delno neizpolnjene) ob koncu poročevalskega obdobja, in

(b)

obrazložitev, kdaj podjetje pričakuje, da bo kot prihodek pripoznalo znesek, razkrit v skladu s 120.(a) členom, kar podjetje razkrije na enega od naslednjih načinov:

(i)

na kvantitativni podlagi z uporabo časovnih sklopov, ki bi bili najbolj ustrezni za čas trajanja preostalih izvršitvenih obvez, ali

(ii)

z uporabo kvalitativnih informacij.

121.

Obstaja praktična rešitev, v skladu s katero podjetju za izvršitvene obveze ni treba razkriti informacij iz 120. člena, če je izpolnjen eden od naslednjih pogojev:

(a)

izvršitvena obveza je del pogodbe, za katero je prvotno predviden čas trajanja eno leto ali manj, ali

(b)

podjetje pripozna prihodke od izpolnitve izvršitvenih obvez v skladu z B16. členom.

122.

Podjetje opisno obrazloži, ali uporablja praktično rešitev iz 121. člena in ali katero koli nadomestilo iz pogodb s kupci ni vključeno v transakcijsko ceno ter posledično ni vključeno v informacije, razkrite v skladu s 120. členom. Ocena transakcijske cene na primer ne bi vključevala nobenih ocenjenih zneskov variabilnega nadomestila, ki so omejeni (glej 56.–58. člen).

Pomembne presoje pri uporabi tega standarda

123.

Podjetje razkrije presoje in spremembe presoj, opravljene v skladu s tem standardom, ki bistveno vplivajo na določitev zneska in časovnega okvira prihodkov iz pogodb s kupci. Zlasti podjetje obrazloži presoje in spremembe presoj, ki se uporabljajo pri določitvi obojega od naslednjega:

(a)

časovnega okvira izpolnitve izvršitvene obveze (glej 124.–125. člen) ter

(b)

transakcijske cene in zneskov, razporejenih na izvršitvene obveze (glej 126. člen).

Določitev časovnega okvira za izpolnitev izvršitvenih obvez

124.

Za izvršitvene obveze, ki jih podjetje izpolni postopoma, podjetje razkrije oboje od naslednjega:

(a)

metode, uporabljene za pripoznanje prihodkov (na primer opis uporabljenih metod izložkov in metod vložkov in kako se te metode uporabljajo), in

(b)

obrazložitev, zakaj uporabljene metode zagotavljajo zanesljiv prikaz prenosa blaga ali storitev.

125.

Za izvršitvene obveze, ki se izpolnijo v določenem trenutku, podjetje razkrije pomembne presoje, opravljene pri ocenjevanju, kdaj kupec pridobi obvladovanje obljubljenega blaga ali storitev.

Določitev transakcijske cene in zneskov, razporejenih na izvršitvene obveze

126.

Podjetje razkrije informacije o metodah, vhodnih podatkih in predpostavkah, uporabljenih za vse naslednje:

(a)

določitev transakcijske cene, ki vključuje, vendar ni omejena na, oceno variabilnega nadomestila, prilagoditev nadomestila za učinek časovne vrednosti denarja in merjenje nedenarnega nadomestila,

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 15 (MSRP 15) - Prihodki iz pogodb s kupci

Časovnica