MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 9 (MSRP 9) - Finančni instrumenti

Spodnji primeri ponazarjajo uporabo načel odprave pripoznanja v tem standardu.

Pogodbe o ponovnem nakupu in posojanje vrednostnih papirjev. Če je finančno sredstvo prodano po pogodbi o ponovnem nakupu po točno določeni ceni ali po prodajni ceni, ki se ji prišteje posojilodajalčev donos, ali če je posojeno po pogodbi, v skladu s katero se mora vrniti prenosniku, se pripoznanje tega sredstva ne odpravi, ker prenosnik obdrži praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom. Če prevzemnik pridobi pravico prodati ali zastaviti sredstvo, prenosnik prerazvrsti to sredstvo v svojem izkazu finančnega položaja na primer kot posojeno sredstvo ali terjatev iz ponovnega nakupa.

Pogodbe o ponovnem nakupu in posojanje vrednostnih papirjev – skoraj ista sredstva. Če je finančno sredstvo prodano po pogodbi o ponovnem nakupu tega sredstva ali skoraj istega sredstva po točno določeni ceni ali po prodajni ceni, ki se ji prišteje posojilodajalčev donos, ali če je posojeno po pogodbi o vračilu istega ali skoraj istega sredstva prenosniku, se pripoznanje tega sredstva ne odpravi, ker prenosnik obdrži praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom.

Pogodbe o ponovnem nakupu in posojanje vrednostnih papirjev – pravica nadomestitve. Če pogodba o ponovnem nakupu po točno določeni odkupni ceni ali ceni, ki je enaka prodajni ceni, ki se ji prišteje posojilodajalčev donos, ali podoben posel posoje vrednostnih papirjev prevzemniku zagotavlja pravico, da nadomesti sredstva, ki so si podobna in imajo enako pošteno vrednost kot preneseno sredstvo na datum ponovnega nakupa, se pripoznanje v poslu ponovnega nakupa ali posoje vrednostnih papirjev prodanega ali posojenega sredstva ne odpravi, ker prenosnik obdrži praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom.

Predkupna pravica za ponovni nakup po pošteni vrednosti. Če podjetje proda finančno sredstvo in obdrži samo predkupno pravico za ponovni nakup prenesenega sredstva po pošteni vrednosti, če ga prevzemnik pozneje proda, podjetje odpravi pripoznanje sredstva, ker je preneslo praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom.

Navidezna prodaja. Ponovni nakup finančnega sredstva kmalu potem, ko je bilo prodano, se včasih imenuje „navidezna prodaja“ (wash sale). Takšen ponovni nakup ne onemogoča odprave pripoznanja, če je izvirni posel izpolnjeval zahteve za odpravo pripoznanja. Če pa je pogodba o prodaji finančnega sredstva sklenjena istočasno s pogodbo o ponovnem nakupu istega sredstva po točno določeni ceni ali prodajni ceni, ki se ji prišteje posojilodajalčev donos, potem se pripoznanje tega sredstva ne odpravi.

Prodajne opcije in nakupne opcije, ki bi v primeru izvršitve privedle do velikega dobička. Če lahko prenosnik preneseno finančno sredstvo odkupi nazaj in bi nakupna opcija v primeru izvršitve privedla do velikega dobička, ta prenos ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja, ker je prenosnik obdržal praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom. Podobno, če lahko prevzemnik preneseno finančno sredstvo proda nazaj in bi prodajna opcija v primeru izvršitve privedla do velikega dobička, ta prenos ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja, ker je prenosnik obdržal praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom.

Prodajne opcije in nakupne opcije, ki bi v primeru izvršitve privedle do velike izgube. Za finančno sredstvo, ki se prenese samo v povezavi s prodajno opcijo, ki bi v primeru izvršitve privedla do velike izgube in je v posesti prevzemnika, ali z nakupno opcijo, ki bi v primeru izvršitve privedla do velike izgube in je v posesti prenosnika, se odpravi pripoznanje. To je zato, ker je prenosnik prenesel praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom.

Lahko razpoložljiva sredstva z nakupno opcijo, ki v primeru izvršitve ne privede niti do velikega dobička niti do velike izgube. Če ima podjetje nakupno opcijo za sredstvo, ki ga je mogoče z lahkoto dobiti na trgu, in opcija v primeru izvršitve ne privede niti do velikega dobička niti do velike izgube, se za to sredstvo odpravi pripoznanje. To je zato, ker podjetje (i) ni niti obdržalo niti preneslo praktično vseh tveganj in koristi lastništva ter (ii) ni ohranilo pravice obvladovanja sredstva. Če pa sredstva ni mogoče z lahkoto dobiti na trgu, je odprava pripoznanja onemogočena do zneska sredstva, ki je predmet nakupne opcije, ker je podjetje obdržalo obvladovanje sredstva.

Težko razpoložljivo sredstvo s prodajno opcijo, ki jo izda podjetje, ki v primeru izvršitve ne privede niti do velikega dobička niti do velike izgube. Če podjetje prenese finančno sredstvo, ki ga ni mogoče z lahkoto dobiti na trgu, in izda prodajno opcijo, ki v primeru izvršitve ne privede do velike izgube, podjetje niti ne obdrži niti ne prenese praktično vseh tveganj in koristi lastništva zaradi izdane prodajne opcije. Podjetje obdrži obvladovanje sredstva, če ima prodajna opcija zadostno vrednost, da prevzemnik ne proda sredstva; v takšnem primeru se sredstvo še naprej pripoznava v obsegu, v katerem je prenosnik v njem še naprej udeležen (glej B3.2.9. člen). Podjetje prenese obvladovanje sredstva, če prodajna opcija nima zadostne vrednosti, da bi prevzemniku preprečila prodajo sredstva; v takšnem primeru se pripoznanje sredstva odpravi.

Sredstva, ki so predmet prodajne ali nakupne opcije ali terminske pogodbe o ponovnem nakupu po pošteni vrednosti. Prenos finančnega sredstva, ki je samo predmet prodajne ali nakupne opcije ali terminske pogodbe o ponovnem nakupu, pri kateri je izvršilna cena ali cena ponovnega nakupa enaka pošteni vrednosti finančnega sredstva v trenutku ponovnega nakupa, ima za posledico odpravo pripoznanja zaradi prenosa praktično vseh tveganj in koristi lastništva.

Z denarjem poravnane nakupne ali prodajne opcije. Podjetje ovrednoti prenos finančnega sredstva, ki je predmet prodajne ali nakupne opcije ali terminske pogodbe o ponovnem nakupu, ki bo poravnana na podlagi čistega zneska z denarjem, da bi ugotovilo, ali je obdržalo ali preneslo praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom. Če podjetje ne obdrži praktično vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom prenesenega sredstva, mora ugotoviti, ali je ohranilo obvladovanje prenesenega sredstva. Dejstvo, da se prodajna oziroma nakupna opcija ali terminska pogodba o ponovnem nakupu poravna na podlagi čistega zneska z denarjem, samo po sebi ne pomeni, da je podjetje preneslo obvladovanje sredstva (glej B3.2.9. člen in točke (g), (h) in (i) zgoraj).

Pravica do vračila prenesenih sredstev. Pravica do vračila prenesenih sredstev (removal of accounts provision) je brezpogojna (nakupna) opcija o ponovnem nakupu, ki daje podjetju pravico, da zahteva povrnitev prenesenih sredstev, kar je pogojeno z nekaterimi omejitvami. Če posledica take opcije v podjetju ni niti ohranitev niti prenos praktično vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom, je odprava pripoznanja onemogočena le do zneska, ki je predmet ponovnega nakupa (ob predpostavki, da prevzemnik ne more prodati sredstev). Na primer, če knjigovodska vrednost in prejemki iz prenosa posojenih sredstev znašajo 100 000 DE in se lahko vsako posamezno posojilo odpokliče, vendar skupni znesek posojil, ki se lahko kupijo nazaj, ne more presegati 10 000 DE, potem je znesek posojil, ki izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja, 90 000 DE.

Nakupne opcije za preostala sredstva. Podjetje, ki je lahko tudi prenosnik, ki servisira prenesena sredstva, ima lahko opcijo za nakup preostalih prenesenih sredstev (clean-up call), če znesek neporavnanih sredstev pade na določeno raven, na kateri postane strošek servisiranja teh sredstev prevelik glede na koristi iz naslova servisiranja. Če posledica takšne nakupne opcije v podjetju ni niti ohranitev niti prenos praktično vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom, in prevzemnik ne more prodati sredstev, je odprava pripoznanja onemogočena le do zneska sredstev, ki so predmet nakupne opcije.

Podrejeni obdržani deleži in kreditna jamstva. Podjetje lahko prevzemniku zagotovi izboljšanje kreditne kakovosti, tako da podredi nekatere ali vse svoje deleže, obdržane v prenesenem sredstvu. Podjetje lahko alternativno zagotovi prevzemniku izboljšanje kreditne kakovosti v obliki kreditnega jamstva, ki je lahko neomejeno ali pa omejeno na določen znesek. Če podjetje obdrži praktično vsa tveganja in koristi lastništva prenesenega sredstva, se sredstvo še naprej v celoti pripoznava. Če podjetje obdrži le nekaj, ne pa praktično vseh tveganj in koristi lastništva, in je ohranilo obvladovanje sredstva, je odprava pripoznanja onemogočena do zneska denarja ali drugih sredstev, za katere bi se lahko zahtevalo, da jih podjetje plača.

Zamenjave celotnega donosa. Podjetje lahko proda finančno sredstvo prevzemniku in z njim sklene zamenjavo celotnega donosa, pri čemer se vsi denarni tokovi iz plačil obresti za sredstvo, ki je podlaga, stekajo v podjetje v zameno za točno določeno plačilo ali plačilo s spremenljivo mero, vsa povečanja ali zmanjšanja poštene vrednosti sredstva, ki je podlaga, pa absorbira podjetje. V takšnem primeru je odprava pripoznanja za celotno sredstvo prepovedana.

Zamenjave obrestnih mer. Podjetje lahko na prevzemnika prenese finančno sredstvo s fiksno obrestno mero in z njim sklene zamenjavo obrestnih mer, v skladu s katero prejema fiksno obrestno mero in plačuje variabilno obrestno mero na podlagi nominalnega zneska, ki je enak znesku glavnice prenesenega finančnega sredstva. Zamenjava obrestne mere ne onemogoča odprave pripoznanja prenesenega sredstva, v kolikor plačila za zamenjavo niso pogojena s plačili za preneseno sredstvo.

Amortizirajoče zamenjave obrestnih mer. Podjetje lahko na prevzemnika prenese finančno sredstvo s fiksno obrestno mero, ki se odplačuje, in z njim sklene amortizirajočo zamenjavo obrestnih mer, v skladu s katero prejema fiksno obrestno mero in plačuje variabilno obrestno mero na podlagi nominalnega zneska. Če se nominalni znesek zamenjave amortizira tako, da je v vsakem trenutku enak znesku še neporavnane glavnice prenesenega finančnega sredstva, bi podjetje zaradi zamenjave načeloma obdržalo znatno tveganje predčasnega odplačila; v takšnem primeru podjetje še naprej pripoznava celotno preneseno sredstvo ali pa preneseno sredstvo še naprej pripoznava v obsegu, v katerem je v njem še naprej udeleženo. In nasprotno, če amortiziranje nominalnega zneska zamenjave ni vezano na znesek še neporavnane glavnice prenesenega sredstva, podjetje zaradi takšne zamenjave ne bi obdržalo tveganja predčasnega odplačila pri sredstvu. Zato to ne bi onemogočalo odprave pripoznanja prenesenega sredstva, v kolikor plačila za zamenjavo niso pogojena s plačili obresti za preneseno sredstvo in podjetje zaradi te zamenjave ne obdrži nobenih drugih pomembnih tveganj in koristi, povezanih z lastništvom prenesenega sredstva.

Odpis. Podjetje nima razumnih pričakovanj, da bo prišlo do povrnitve celotnih ali dela pogodbenih denarnih tokov na finančno sredstvo.