Odločba U-I-148/25

2026-01-1762

Odločba U-I-148/25

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Vrhovnega sodišča, na seji 4. junija 2026

odločilo:

Pred Vrhovnim sodiščem (v nadaljevanju predlagatelj) poteka revizijski postopek v upravnem sporu zoper začasni sklep za zavarovanje verjetno izkazane davčne obveznosti, ki je bil izdan na podlagi drugega odstavka 111. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ker je predlagatelj ocenil, da je pravna podlaga za izdajo začasnega sklepa za zavarovanje protiustavna, je prekinil postopek odločanja o reviziji in vložil zahtevo za presojo ustavnosti.

V zahtevi za oceno ustavnosti predlagatelj navaja, da je prvostopenjski organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovil verjetno izkazano davčno obveznost tožeče stranke iz upravnega spora, ki je gospodarska družba, v višini 144.685,00 EUR in da je za zavarovanje izpolnitve te obveznosti izdal začasen sklep za zavarovanje, s katerim je tožeči stranki blokiral transakcijski račun, tako da je banki, pri kateri ima odprt transakcijski račun, prepovedal izplačilo navedenega zneska, tožeči stranki pa razpolaganje z njim, dokler davčna obveznost ne bo izpolnjena. Upravno sodišče je ugodilo tožbi, sklep odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje z obrazložitvijo, da bi moral prvostopenjski organ skladno z načelom sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 že pred izdajo izpodbijanega sklepa ali neposredno po njegovi izdaji omogočiti tožeči stranki predlagati drug primeren instrument zavarovanja oziroma sam opraviti tehtanje možnih instrumentov zavarovanja v smeri, ali bi se cilj zavarovanja verjetne davčne obveznosti lahko dosegel z milejšim ukrepom. Takšno ravnanje prvostopenjskega organa pa po oceni Upravnega sodišča ni bilo izkazano. Predlagatelj je na predlog tožene stranke (Republike Slovenije) dopustil revizijo glede vprašanja, ali je pravilno stališče Upravnega sodišča, da načelo sorazmernosti (6. člen ZDavP-2) nalaga davčnemu organu, da že pred izdajo sklepa o začasnem zavarovanju ali neposredno po njegovi izdaji (izdanega po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2) omogoči zavezancu za davek predlagati (drugo) primerno sredstvo zavarovanja. Tožena stranka je nato vložila revizijo, v kateri ugovarja razlogom in odločitvi Upravnega sodišča in predlaga predlagatelju, naj sodbo Upravnega sodišča spremeni tako, da tožbo zavrne, oziroma vrne zadevo v novo sojenje.

Predlagatelj navaja, da je po splošnem pravilu iz prvega odstavka 111. člena ZDavP-2 pogoj za izdajo sklepa o zavarovanju utemeljeno pričakovanje davčnega organa, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali oteženo. Izjemo od tega pravila naj bi urejal drugi odstavek 111. člena ZDavP-2, ki določa, da se zavarovanje davčne obveznosti izvede vselej, ko pričakovana davčna obveznost presega 50.000 EUR. Za te primere naj ne bi bila predvidena presoja glede (ne)utemeljenosti ali (ne)potrebnosti zavarovanja v konkretnem primeru. Po tej določbi naj bi torej za poseg v premoženje zavezanca za davek zadoščalo, da davčni organ še pred koncem davčnega postopka verjetno oceni, da bo pričakovana davčna obveznost presegla navedeni znesek. S tem naj bi zakon vzpostavljal neizpodbojno domnevo, da zavezanec za davek (tako visoke pričakovane) davčne obveznosti kasneje ne bo poplačal.

Po predlagateljevi oceni je drugi odstavek 111. člena ZDavP-2 v neskladju s 1. členom Prvega protokola h Konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – v nadaljevanju EKČP). Avtomatično zavarovanje v primeru pričakovane davčne obveznosti nad določeno višino, torej tudi tedaj, ko zavarovanje ni potrebno, naj bi bilo v očitnem nasprotju z zahtevami, ki izhajajo iz 1. člena Prvega protokola k EKČP. Iz sodne prakse Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP) naj bi izhajalo, da 1. člen Prvega protokola k EKČP omejuje tudi začasne zavarovalne ukrepe v davčnih postopkih in v zvezi z njimi zagotavlja določene procesne garancije, med njimi učinkovito sodno varstvo. ESČP naj bi v sodbi v zadevi Rustamkhanli proti Azerbajdžanu z dne 4. 7. 2024 poudarilo, da je v primeru odločitve davčnih organov o zasegu sredstev na bančnih računih davčnega dolžnika nujno, da se presodi sorazmernost tega posega, in da mora imeti davčni dolžnik možnost, da se redno preizkuša tudi nadaljnje trajanje takega ukrepa (60. točka obrazložitve in naslednje), ter da gre za kršitev 1. člena Prvega protokola k EKČP, če državni organi oziroma sodišče sorazmernosti ukrepa ne presojajo (62. do 67. točka obrazložitve). Podobno naj bi ESČP v sodbi v zadevi Yaylali proti Srbiji z dne 17. 9. 2024 presodilo, da predpisan avtomatizem izrekanja ukrepa odvzema stranki vsako razumno možnost, da bi se presodila sorazmernost takega posega, in je zato v nasprotju z zahtevami navedene določbe (56. in 57. točka obrazložitve).

Predlagatelj ocenjuje, da je glede na citirano sodno prakso ESČP jasno, da je treba presojo sorazmernosti ukrepa zavarovanja opraviti že v fazi odločanja o zavarovanju. Ukrep zavarovanja naj bi bil dopusten zgolj tedaj, ko se pred njegovo uvedbo presodi, da je sorazmeren. Te presoje po mnenju predlagatelja ne more nadomestiti možnost, da zavezanec za davek morda (ob soglasju davčnega organa) po tem, ko je tak ukrep že sprejet, predlaga drug instrument zavarovanja. Izpodbijana določba ZDavP-2 te presoje ne zahteva, saj zahteva avtomatično zavarovanje. S tem naj bi zavezancu za davek tudi odvzemala možnost učinkovitega sodnega varstva, ker tudi sodišče ob preizkusu izrečenega ukrepa nima pravne podlage, da bi presojalo, ali je tak ukrep sorazmeren. Iz okoliščin upravnega spora, ki je bil prekinjen zaradi vložitve zahteve za presojo ustavnosti, naj bi bilo (še toliko bolj) očitno, da možnost zavezanca za davek, da naknadno predlaga drug način zavarovanja davčne obveznosti (drugi odstavek 120. člena ZDavP-2), ne zadostuje. V prekinjeni zadevi naj bi bilo namreč nesporno, da tožeča stranka poleg zaseženih sredstev na bančnem računu drugih sredstev, ki bi se lahko uporabila kot instrument zavarovanja, nima, zato blažji ukrep v smislu načela sorazmernosti sploh ni mogoč. Tožečo stranko so tako na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 doletele težke posledice za njeno poslovanje, ne da bi se sploh (lahko) presojalo, ali obstaja kakšen razlog, zaradi katerega bi bilo mogoče sklepati, da bi svoje davčne obveznosti kasneje ne želela oziroma mogla izpolniti (npr. zaradi izogibanja plačilu davčne obveznosti).

Predlagatelj zato predlaga razveljavitev drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, ki bi pomenila, da bi moral davčni organ pri odločanju o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti vedno uporabiti splošno pravilo iz prvega odstavka 111. člena ZDavP-2, ki omogoča začasno zavarovanje ob sočasni presoji, ali je sprejeti ukrep potreben zaradi varstva javnega interesa.

Ustavno sodišče je zahtevo za oceno ustavnosti poslalo Državnemu zboru. Državni zbor v odgovoru navaja, da izpodbijana določba ZDavP-2 izhaja iz predpostavke, da je v primeru višjega davčnega dolga, ki je bil ugotovljen v postopkih davčnega nadzora, podana tudi nevarnost, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali znatno otežena. Pričakovana davčna obveznost, ugotovljena v postopkih davčnega nadzora, naj bi temeljila na predhodno ugotovljenih nepravilnostih zavezanca za davek, te pa naj bi utemeljevale vzpostavitev zakonske domneve, da bo izpolnitev davčne obveznosti kasneje onemogočena ali znatno otežena. Po mnenju Državnega zbora izpodbijana določba ZDavP-2 zasleduje ustavno dopusten cilj za začasen poseg v premoženje zavezanca za davek pred izdajo odločbe o odmeri davka. Ta naj bi bil v tem, da je davčni sistem učinkovit, to pa naj bi po naravi stvari vključevalo tudi hitro in učinkovito pobiranje davkov. Izpodbijana določba ZDavP-2 naj bi tudi spoštovala načelo sorazmernosti in zagotavljala učinkovito pravno varstvo v postopku odločanja o zavarovanju davčnih obveznosti. Zavezanec za davek naj bi imel že v postopku davčnega nadzora možnost sodelovanja in izjave glede ugotovitev davčnega organa (četrti odstavek 129. člena, tretji odstavek 130. člena, 135. do 141. člen ZDavP-2). Poleg tega mora davčni organ tudi v primerih, ki jih ureja izpodbijana določba ZDavP-2, ugotoviti in izkazati pogoj verjetnosti obstoja terjatve (pričakovano davčno obveznost) ter izpolnjevanje tega pogoja v sklepu o zavarovanju tudi obrazložiti, to presojo pa lahko zavezanec za davek izpodbija v pritožbenem postopku in v postopku sodnega varstva. Državni zbor meni, da zahteva za oceno ustavnosti ni utemeljena.

Mnenje o zahtevi za oceno ustavnosti je poslala tudi Vlada. Vlada navaja, da je poglavitni namen drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 doseči poplačilo davka v primerih, ko so v davčnem nadzoru (v postopkih na podlagi 129., 130. in 132. člena ZDavP-2) ugotovljene znatne davčne obveznosti. Šlo naj bi za primere, ko davčni organ v davčnem nadzoru ugotovi, da zavezanci za davek niso izpolnili svoje zakonske obveznosti, npr. niso vložili davčne napovedi, obračuna davka ali so v davčni napovedi ali v obračunu davka navedli nepravilne podatke. Taka ravnanja zavezancev za davek naj bi kazala, da se izogibajo plačilu davkov. Razlog za obvezno zavarovanje davčne obveznosti naj bi bila torej ugotovitev okoliščin, ki kažejo na izogibanje plačilu visokega davčnega dolga. V takih primerih naj ne bi bilo potrebe, da davčni organ posebej ugotavlja, ali bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti lahko onemogočeno ali oteženo. O tem naj bi bilo mogoče sklepati iz zavezančevih predhodnih ravnanj, ugotovljenih v davčnem nadzoru. Okoliščina, da je pričakovana visoka davčna obveznost ugotovljena v davčnem nadzoru, po mnenju Vlade utemeljuje dopustnost posega v premoženje in hkrati pomeni, da je načelo sorazmernosti že upoštevano v sami zakonski določbi. Vlada meni, da je treba pri presoji ustavnosti ukrepa upoštevati, da je trajanje zavarovanja kratko, če zavezanec za davek takoj plača davek na podlagi izvršilnega naslova. Davčni organ naj bi v večini primerov začasne sklepe za zavarovanje izdal tik pred izdajo odmerne odločbe, kar pomeni, da od zavarovanja do izvršljivosti same obveznosti preteče kratek čas (manj kot dva meseca). Vlada opozarja tudi na to, da imajo zavezanci za davek pravico do sodelovanja oziroma udeležbe v ugotovitvenem in dokaznem postopku ter da zato lahko ugovarjajo samemu obstoju ali višini (pričakovane) davčne obveznosti. Opozarja, da mora davčni organ na podlagi 6. in 142. člena ZDavP-2 pri izbiri vrste in višine zavarovanja upoštevati načelo sorazmernosti. Pri tem naj bi davčni organi, tudi glede na navodilo Generalnega finančnega urada, presojali tudi vpliv zavarovanja na zavezanca za davek. Vlada se strinja, da prepoved razpolaganja z določenim premoženjem dejansko pomeni večjo obremenitev za zavezanca za davek, še posebej v primeru, ko se prepoved nanaša na denarna sredstva v banki, ki jih zavezanec za davek potrebuje za redno poslovanje. Zato naj bi se prepoved razpolaganja z denarnimi sredstvi oziroma blokada bančnega računa izbrala le, če zavezanec za davek nima v lasti drugega premoženja, ki bi omogočalo kvalitetnejše in za zavezanca za davek manj neugodno zavarovanje (npr. nepremičnine, premičnine, terjatve). Zavezanci za davek naj bi v skladu s 120. členom ZDavP-2 končno imeli tudi možnost predlagati ustrezno nadomestno zavarovanje, na kar naj bi bili tudi opozorjeni v samih sklepih o začasnem zavarovanju. Vlada meni, da izpodbijani določbi ni mogoče očitati protiustavnosti.

Člen 111 ZDavP-2 se v celoti glasi:

"(1) Davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev obračuna davka (v nadaljnjem besedilu: zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti) oziroma zavarovanje plačila v primeru odloga ali obročnega plačila davčne obveznosti (v nadaljnjem besedilu: zavarovanje plačila davčne obveznosti), če je tako določeno z zakonom o obdavčenju ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo.

(2) Davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni predložen, kadar pričakovana davčna obveznost, ugotovljena v davčnem nadzoru, presega 50.000 eurov.

(3) Davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti oziroma zavarovanje plačila davčne obveznosti s sklepom. Sklep mora biti obrazložen.

(4) Zoper sklep iz tretjega odstavka tega člena je dovoljena pritožba, ki se v roku osmih dni vloži pri davčnem organu, ki je sklep izdal. Pritožba zoper sklep ne zadrži njegove izvršitve."