Odločba o ugotovitvi, da je 5. točka 27. člena Zakona o dohodnini v neskladju z Ustavo

3127. Odločba o ugotovitvi, da je 5. točka 27. člena Zakona o dohodnini v neskladju z Ustavo

Številka: U-I-26/20-9

Datum: 29. 9. 2022

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Vrhovnega sodišča, na seji 29. septembra 2022

Točka 5 27. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19 in 39/22) je v neskladju z Ustavo.

Državni zbor Republike Slovenije mora ugotovljeno neskladje odpraviti v roku enega leta po objavi te odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije.

Do odprave ugotovljenega neskladja veljajo za obdavčitev izplačila odškodnine za vse pravno priznane oblike nepremoženjske škode enaka pravila, kot veljajo za obdavčitev odškodnin, opredeljenih v 5. točki 27. člena Zakona o dohodnini.

Vrhovno sodišče je prekinilo postopek odločanja o reviziji v upravnem sporu in vložilo zahtevo za oceno ustavnosti 27. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki opredeljuje vrste odškodnin, od katerih se dohodnina ne plača. Predlagatelj navaja, da mora navedeni predpis uporabiti pri presoji, ali je bila odškodnina, ki je bila na podlagi sodne poravnave revidentki izplačana za nepremoženjsko škodo zaradi kršitve osebnostnih pravic, pravilno všteta v osnovo za odmero dohodnine po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Meni, da je 27. člen ZDoh-2 v neskladju z načelom davčne pravičnosti in načelom enakomerne porazdelitve davčnega bremena, ki sta na davčnem področju izraz splošnega načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave. Zakonodajalec naj bi v ZDoh-2 uredil davčne oprostitve denarnih odškodnin za primere različnih oblik škode, med katerimi so tudi odškodnine, ki jih prejmejo fizične osebe na podlagi odločbe sodišča, torej tudi na podlagi sodno potrjene poravnave. Med davčne oprostitve je zakonodajalec vključil odškodnine za premoženjsko in nepremoženjsko škodo, ki izhaja iz različnih oblik osebnih poškodb – telesna poškodba, bolezen ali smrt (5. točka 27. člena ZDoh-2). Po predlagateljevem mnenju pa navedene določbe ZDoh-2 po nobeni od uveljavljenih metod razlage ni mogoče razlagati tako, da bi bilo plačila dohodnine oproščeno tudi izplačilo odškodnine za duševne bolečine zaradi kršitve osebnostnih pravic. Predlagatelj meni, da za drugačno davčno obravnavo odškodnin, ki so izplačane zaradi kršitve osebnostnih pravic in varujejo človekovo osebnost, njeno fizično in moralno bistvo, ni razumnega razloga. Navaja še, da če bi bila enaka oblika odškodnine, kot je bila izplačana revidentki, prisojena s sodbo Evropskega sodišča za človekove pravice kot odraz višine nepremoženjske škode, ki je nastala tožniku, ki s svojim zahtevkom ni uspel pred nacionalnim sodiščem, bi bilo izplačilo oproščeno plačila dohodnine na podlagi 8. točke 27. člena ZDoh-2. Tudi v tem primeru predlagatelj ne vidi razumnega razloga za razlikovanje v davčni obravnavi navedenih odškodnin za nepremoženjsko škodo zgolj glede na vrsto sodišča, ki je odškodnino prisodilo.

Državni zbor na zahtevo ni odgovoril, mnenje pa je o zahtevi podala Vlada. V njem navaja, da so vrste odškodnin, od katerih se po ZDoh-2 dohodnina ne plača, praviloma priznane na podlagi posebnih zakonov oziroma je za škodo odgovorna država, kar ji omogoča nadzor nad izplačevanjem odškodnin in davčnimi zlorabami. Izjema je odškodnina za osebne poškodbe in škodo na osebnem premoženju, opredeljena v 5. točki 27. člena ZDoh-2, za katero podlaga ni poseben zakon in država ni nujno stranka postopka. Pri tem je posameznikom (zlasti pri izvensodnih poravnavah) dopuščena velika mera svobodnega urejanja pravnih razmerij. Zato naj bi odškodnine iz 5. točke 27. člena ZDoh-2 zahtevale drugačno ureditev ugodnejše davčne obravnave. Zakonodajalec je z namenom preprečitve zlorab določil objektivne kriterije, ki morajo biti izpolnjeni, da je odškodnina oproščena plačila dohodnine. Osebno poškodbo po navedeni določbi ZDoh-2 pomeni le telesna poškodba, bolezen ali smrt, ki naj bi jih bilo mogoče preveriti z objektivnimi dokazi. Na ta način naj bi imel davčni organ možnost nadzora na administrativno obvladljiv način. Taka ureditev pa naj bi zagotavljala tudi ohranitev davčne osnove, ki je ključna za uveljavitev načela socialne države. Vlada še pojasnjuje, da je kategorija duševnih bolečin subjektivne narave, zato je moral zakonodajalec postaviti objektivno merilo, na podlagi katerega bo možno v postopku odmere dohodnine presoditi, kdaj so posamezniki v bistveno enakem položaju. To merilo je pojem »bolezen«, ki obsega tako telesne kot duševne bolečine, ki se ob izpolnitvi določenih vnaprej postavljenih kriterijev lahko izrazijo v obliki bolezni. Tudi odškodnina za duševne bolečine je torej lahko oproščena plačila dohodnine po 5. točki 27. člena ZDoh-2, če se te bolečine izrazijo v obliki bolezni oziroma so posledica osebne poškodbe. Pri tem naj ne bi bilo pomembno, katera pravica je prizadeta. Zato je po mnenju Vlade neutemeljena predlagateljeva navedba, da ureditev razlikuje med pomenom različnih osebnostnih pravic – tistimi, ki so po svoji naravi lahko posledica osebne poškodbe in prizadenejo človekovo fizično bistvo (npr. pravica do življenja, zdravja, telesne integritete), in tistimi, ki so kršene na drugačen način in ne z osebno poškodbo. Vlada poudarja, da je tudi odškodnina za duševne bolečine zaradi kršitve osebnostne pravice lahko oproščena plačila dohodnine po 5. točki 27. člena ZDoh-2, če bi se duševne bolečine izrazile v obliki bolezni oškodovanca. Zakonodajalec naj bi na podlagi ustavne pravice države do predpisovanja davkov (147. člen Ustave) in zaradi administrativne obvladljivosti določil zgolj merilo, pri katerem so duševne bolečine zaznavne, saj se izrazijo v obliki bolezni.

Glede primerjave med odškodninami po 5. in 8. točki 27. člena ZDoh-2 Vlada navaja, da se obe vrsti odškodnine pomembno razlikujeta, saj v drugem primeru država vedno nastopa v postopku kot stranka, ki mora izplačati odškodnino, kar ji omogoča nadzor, medtem ko je lahko v prvem primeru odškodninsko odgovorna vsaka fizična ali pravna oseba. Zato so po mnenju Vlade pri odškodninah po 5. točki 27. člena ZDoh-2 utemeljeno določeni drugačni pogoji za oprostitev plačila dohodnine kot pri odškodninah iz 8. točke navedene določbe ZDoh-2. Na ta način naj bi bila zagotovljena enaka davčna obravnava med vsemi odškodninami, ki se po vsebini uvrščajo med odškodnine po 5. točki 27. člena ZDoh-2, torej odškodnine na podlagi sodbe sodišča ter poravnave (sodne in izvensodne).

Vlada iz previdnosti še navaja, da ni mogoče enačiti odškodnin, ki so zajete v 5. točki 27. člena ZDoh-2, in odškodnin za nepremoženjsko škodo, ki v navedeni točki niso zajete, so pa prejete na podlagi izvensodne poravnave. Izvensodne poravnave kot podlaga za izplačilo odškodnine za nepremoženjsko škodo naj bi pomenile veliko tveganje za davčne zlorabe in posledično erozijo davčne osnove, saj so posamezniki pri urejanju medsebojnih razmerij v okviru izvensodne poravnave svobodni. To naj bi se še posebej izrazilo pri škodah, ki so subjektivne narave in niso objektivno zaznavne, kot je to v primeru duševnih bolečin. Nadzor davčnega organa naj bi bil v teh primerih zelo otežen oziroma onemogočen, saj naj bi imela zaupnost podatkov na zdravstvenem področju večjo težo. Prav tako naj bi bilo težko ovrednotiti tovrstno škodo na način, ki bi zagotavljal enako davčno obravnavo, kadar ni na voljo objektivnih meril. Vlada še poudarja, da bi izenačitev tovrstnih odškodnin z oproščenimi oblikami odškodnine lahko ogrozila tudi načelo socialne države, ki naj ga ne bi bilo mogoče učinkovito uresničevati brez zadostnih javnofinančnih prihodkov in učinkovitega pobiranja davkov in prispevkov. Zato morajo biti vzpostavljeni ustrezni nadzorni mehanizmi za preprečevanje zlorab, ki bi lahko povzročile neenako davčno obravnavo posameznikov v bistveno enakem položaju. Ker naj bi imel zakonodajalec za uveljavitev izpodbijane ureditve stvarne in razumne razloge, utemeljene v prevladujočem in legitimnem javnem interesu, izraženem v uveljavitvi načela socialne države in pravičnosti obdavčitve (vertikalne in horizontalne), Vlada meni, da izpodbijani 27. člen ZDoh-2 ni v neskladju z ustavnim načelom enakosti pred zakonom.