MRS 40 – MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 40...

Besedilo standarda je bilo izdelano na podlagi dokumenta, objavljenega na spletni strani EUR-Lex, ki vsebuje opozorilo, da je besedilo le delovni pripomoček in institucije ne prevzemajo odgovornosti za njegovo vsebino. Tax-Fin-Lex je besedilo opremil s povezavami na zglede knjiženj in ostale vsebine portala TFL, samo besedilo standardov pa je prosto dostopno.

Ta verzija čistopisa vsebuje tudi spremembe besedila MRS 40, ki so nastale na podlagi MSRP 15. Podjetje mora uporabljati spremembe nastale na podlagi MSRP 15 za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2018 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje spremembe nastale na podlagi MSRP 15 uporabi prej, mora to razkriti.

Ta verzija čistopisa vsebuje tudi spremembe besedila MRS 40, ki so nastale na podlagi MSRP 16. Podjetje mora uporabljati spremembe nastale na podlagi MSRP 16 za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2019 ali pozneje. Zgodnejši začetek uporabe je dovoljen za podjetja, ki na datum začetka uporabe MSRP 16 ali pred tem datumom uporabljajo MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci. Če podjetje MSRP 16 uporabi prej, mora to razkriti.

Ta verzija čistopisa vsebuje tudi spremembe besedila MRS 40, ki so nastale na podlagi MSRP 17. Podjetje mora uporabljati MSRP 17 za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2023 ali pozneje. Zgodnejši začetek uporabe je dovoljen, podjetje mora to razkriti. Podjetje ne sme uporabljati MSRP 17, dokler ne uporablja MSRP 9 in MSRP 15.

OPOZORILO TFL

Evropska komisija je v Uredbi Komisije (EU) 2023/1803, ki velja od 16. 10. 2023, objavila nove prevode spremenjenih in prečiščenih besedil mednarodnih računovodskih standardov.
Nova verzija dokumenta je dostopna na povezavi "Naslednik".

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 40

Naložbene nepremičnine

CILJ

1

Namen tega standarda je predpisati računovodsko obravnavanje naložbenih nepremičnin in z njimi povezanih zahtev po razkritju.

PODROČJE UPORABE

2

Ta standard se uporablja pri pripoznavanju, merjenju in razkrivanju naložbenih nepremičnin.

4

Ta standard se ne uporablja za:

(a)

biološka sredstva, povezana s kmetijsko dejavnostjo (glej MRS 41 Kmetijstvo in MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva) in

▼B

(b)

rudarske pravice in zaloge rudnin, kot so nafta, zemeljski plin ali podobne neobnovljive dobrine.

OPREDELITVE POJMOV

5

V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:

„Knjigovodska vrednost“ je znesek, s katerim se sredstvo pripozna v izkazu finančnega položaja.

„Nabavna vrednost“ je znesek denarnih sredstev ali denarnih ustreznikov ali pa poštena vrednost drugih nadomestil, plačana oziroma dana za pridobitev sredstva v času njegove nabave ali gradnje ali, kjer je primerno, znesek, pripisan k temu sredstvu ob začetnem pripoznanju v skladu s posebnimi zahtevami drugih MSRP, npr. MSRP 2 Plačilo z delnicami.

„Poštena vrednost“ je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti)

„Naložbena nepremičnina“ je nepremičnina (zemljišče ali zgradba, ali del zgradbe, ali oboje), posedovana (pri lastniku ali najemniku kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe), da bi prinašala najemnino ali povečevala vrednost kapitala ali pa oboje, ne pa za:

(a)

uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za upravne namene ali

(b)

prodajo v rednem poslovanju.

„Lastniško uporabljana nepremičnina“ je nepremičnina, ki se poseduje (s strani lastnika ali najemnika kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe) za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za pisarniške namene.

▼M42 - 32014R1361

Razvrstitev nepremičnin kot naložbene nepremičnine ali lastniško uporabljane nepremičnine

▼B

7

Naložbena nepremičnina se poseduje, da bi prinašala najemnino ali povečevala vrednost dolgoročne naložbe, ali pa oboje. Zato naložbena nepremičnina ustvarja denarne tokove v veliki meri neodvisno od drugih sredstev, ki jih poseduje podjetje. Po tem se naložbena nepremičnina razlikuje od lastniško uporabljane nepremičnine. Proizvajanje ali dobavljanje blaga ali storitev (ali uporaba nepremičnin za pisarniške namene) ustvarja denarne tokove, ki jih je mogoče pripisati ne samo nepremičninam, temveč tudi drugim sredstvom, ki se uporabljajo pri proizvajanju ali dobavljanju. Za lastniško uporabljane nepremičnine se uporablja MRS 16, za lastniško uporabljane nepremičnine, ki jih poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, pa MSRP 16.

▼B

8

Naložbene nepremičnine so na primer:

(a)

zemljišče, ki se poseduje za povečevanje vrednosti dolgoročne naložbe in ne za kratkoročno prodajo v rednem poslovanju;

(b)

zemljišče, ki se poseduje za še nedoločeno prihodnjo uporabo. (Če podjetje ni določilo, da bo uporabljalo zemljišče bodisi kot lastniško uporabljano nepremičnino bodisi za kratkoročno prodajo v rednem poslovanju, se zemljišče obravnava kot posedovano za povečevanje vrednosti dolgoročne naložbe.);

(c)

zgradba, ki jo ima v lasti podjetje (ali sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, povezano z zgradbo, ki jo ima podjetje) in je dana v enkratni ali večkratni poslovni najem;

(d)

zgradba, ki je prazna, vendar se poseduje za oddajo v enkratni ali večkratni poslovni najem;

▼M8 - 32009R0070

(e)

nepremičnine, ki se gradijo ali razvijajo za prihodnjo uporabo kot naložbene nepremičnine.

▼B

9

Postavke, ki niso naložbene nepremičnine in zato ne spadajo na področje tega standarda, so na primer:

(a)

nepremičnine, namenjene prodaji v rednem poslovanju ali v gradnji ali razvoju za takšno prodajo (glej MRS 2 Zaloge), na primer nepremičnine, pridobljene izključno za kasnejšo odtujitev v bližnji prihodnosti ali za razvoj in preprodajo;

(c)

lastniško uporabljane nepremičnine (glej MRS 16 in MSRP 16) tudi (med drugim) nepremičnine, ki se posedujejo za prihodnjo uporabo kot lastniško uporabljane nepremičnine, nepremičnine, ki se posedujejo za prihodnji razvoj in kasnejšo uporabo kot lastniško uporabljane nepremičnine, nepremičnine, ki jih uporabljajo zaposlenci (za plačilo najemnine po tržnih cenah ali brez njega), in lastniško uporabljane nepremičnine, ki čakajo na odtujitev;

▼M8 - 32009R0070 —————

▼B

(e)

nepremičnina, dana drugemu podjetju v finančni najem.

10

Pri nekaterih nepremičninah se en del poseduje, da bi prinašal najemnine ali da bi se povečevala vrednost dolgoročnih naložb, drugi del pa za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev, ali za upravne namene. Če je takšna dela mogoče prodati ločeno (ali dati ločeno v finančni najem), ju podjetje obračunava ločeno. Če delov ni mogoče prodati ločeno, je nepremičnina naložbena nepremičnina le, če se za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za pisarniške namene poseduje nepomemben del.

11

V nekaterih primerih opravlja podjetje postranske storitve najemnikom nepremičnin, ki jih poseduje. Takšne nepremičnine obravnava kot naložbene nepremičnine, če so storitve nepomembna sestavina krovnega dogovora kot celote. Tako je na primer tam, kjer lastnik upravne zgradbe opravlja varnostne in vzdrževalne storitve najemnikom, ki zasedajo zgradbo.

12

V drugih primerih so opravljene storitve pomembna sestavina. Na primer, če je podjetje lastnik in upravljalec hotela, so storitve, ki jih opravlja gostom, pomembna sestavina dogovora kot celote. Zato je lastniško upravljani hotel bolj lastniško uporabljana nepremičnina kot naložbena nepremičnina.

13

Težko utegne biti določiti, ali so postranske storitve tako pomembne, da nepremičnina ne izpolnjuje merila za naložbeno nepremičnino. Na primer, lastnik hotela včasih z upravljalnimi pogodbami prenaša nekatere naloge na tretje osebe. Določbe takšnih upravljalnih pogodb so lahko zelo različne. Lastnikov položaj je lahko v bistvu enak tistemu, ki ga ima pasivni naložbenik. Na drugi strani pa je lastnik morda zgolj prepustil drugim vsakdanje naloge, obdržal pa pomembno izpostavljenost nihanjem v denarnih tokovih, ki nastajajo pri poslovanju hotela.

14

Za določitev, ali se nepremičnina šteje kot naložbena nepremičnina, je potrebna presoja. Podjetje razvija merila, tako da lahko presoja dosledno v skladu z opredelitvijo pojma naložbenega premoženja in z ustreznimi napotki v 7.–13. členu. 75.(c) člen zahteva, da podjetje razkrije ta merila, če je razvrstitev težavna.

▼M42 - 32014R1361

14A

Potrebna je tudi presoja za določitev, ali je pridobitev naložbene nepremičnine pridobitev sredstva ali skupine sredstev ali poslovna združitev v skladu z MSRP 3 Poslovne združitve. Potrebno je sklicevanje na MSRP 3, da se ugotovi, ali gre za poslovno združitev. Razprava v 7.–14. členu tega standarda se nanaša na to, ali je nepremičnina lastniško uporabljana nepremičnina ali naložbena nepremičnina, in ni namenjena ugotavljanju, ali pridobitev nepremičnine pomeni poslovno združitev, kakor je opredeljena v MSRP 3. Odločanje o tem, ali določena transakcija ustreza opredelitvi poslovne združitve, kakor je opredeljena v MSRP 3, in vključuje naložbeno nepremičnino, kakor je opredeljena v tem standardu, zahteva ločeno uporabo obeh standardov.

▼B

15

V nekaterih primerih je podjetje lastnik nepremičnine, ki je dana v najem njegovemu obvladujočemu podjetju ali drugemu odvisnemu podjetju in jo ta uporablja. Nepremičnina ne izpolnjuje pogojev za naložbeno nepremičnino v konsolidiranih računovodskih izkazih, ker jo uporabljajo lastniki iz zornega kota skupine. Iz zornega kota podjetja, ki je njen lastnik, pa je nepremičnina naložbena nepremičnina, ker se ujema z opredelitvijo iz 5. člena. Zato najemnik v svojih samostojnih računovodskih izkazih obravnava nepremičnino kot naložbeno nepremičnino.

PRIPOZNAVANJE

16

Naložbeno nepremičnino je treba pripoznati kot sredstvo, kadar in zgolj kadar je:

(a)

verjetno, da bodo prihodnje gospodarske koristi, povezane z njo, pritekale v podjetje in

(b)

njeno nabavno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.

17

Podjetje po tem načelu pripoznavanja ovrednoti vse stroške opredmetenih osnovnih sredstev v trenutku, v katerem se pojavijo. Ti stroški zajemajo začetne stroške pridobitve naložbene nepremičnine in stroške, ki nastanejo zaradi kasnejšega dodajanja ali vzdrževanja sredstva ali zamenjave njegovih delov.

18

Po načelu pripoznavanja iz 16. člena podjetje v knjigovodski vrednosti naložbene nepremičnine ne pripoznava vsakodnevnega vzdrževanja te nepremičnine. Ti stroški se pripoznajo v poslovnem izidu, takoj ko do njih pride. Stroški vsakodnevnega vzdrževanja so predvsem stroški dela in pomožni material, vključujejo pa lahko tudi stroške manjših delov. Namen teh stroškov se pogosto označi kot popravila in vzdrževanje nepremičnine.

19

Deli naložbenih nepremičnin pa se lahko pridobijo tudi z nadomestitvijo. Na primer, notranje stene so lahko nadomestitev prvotnih sten. Po načelu pripoznavanja pripozna podjetje v knjigovodski vrednosti naložbene nepremičnine ob nastanku tudi stroške nadomestitve nekega dela obstoječe nepremičnine, če so pri tem izpolnjena merila pripoznavanja. Za knjigovodsko vrednost zamenjanih delov se odpravi pripoznanje v skladu z določbami o odpravi pripoznanja v tem standardu.

19A

Naložbena nepremičnina, ki jo poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, se pripozna v skladu z MSRP 16.

MERJENJE PRI PRIPOZNAVANJU

20

Naložbeno premoženje je na začetku treba izmeriti po njegovi nabavni vrednosti. Transakcijski stroški morajo biti vključeni v začetno merjenje.

21

Nabavna vrednost kupljene naložbene nepremičnine obsega njeno nakupno ceno in vse njej neposredno pripisljive stroške. Neposredno pripisljivi stroški vključujejo na primer pripisljive zaslužke za pravne storitve, davke od prenosa nepremičnine in druge stroške transakcije.

▼M8 - 32009R0070 —————

▼B

23

Nabavna vrednost naložbene nepremičnine se ne poveča za:

(a)

zagonske stroške (razen če so potrebni za spravljanje premoženja v stanje, da je primerno za delovanje v skladu s pričakovanji poslovodstva),

(b)

izgube iz poslovanja, nastale preden naložbena nepremičnina doseže načrtovano raven zasedenosti, ali

(c)

vrednost nenormalne količine odpadnega materiala, nepotrebnega dela ali drugih virov, nastalo med gradnjo ali razvijanjem nepremičnine.

24

Če se plačilo naložbene nepremičnine odloži, je nabavna vrednost ustreznik denarne cene. Razlika med tem zneskom in celotnim plačilom se pripozna kot odhodek za obresti v obdobju kreditiranja.

27

Ena ali več naložbenih nepremičnin se lahko pridobi z menjalnim poslom, kjer se zamenja za nedenarno ali denarno sredstvo ali kombinacijo obeh. V nadaljevanju sledi razprava, ki se sicer nanaša na menjalni posel, kjer se zamenja nedenarno sredstvo za nedenarno sredstvo, vendar velja tudi za vse druge vrste prej omenjenih menjalnih poslov. Nabavna vrednost takšne naložbene nepremičnine se izmeri po pošteni vrednosti, razen če (a) menjalni posel nima komercialne vsebine ali (b) poštene vrednosti nobenega izmed sredstev, niti prejetega niti danega, ni mogoče izmeriti na zanesljiv način. Prejeto sredstvo se ovrednoti na ta način, tudi če podjetje ne more takoj odpraviti pripoznanja sredstva, ki ga je oddalo. Če se prejeto sredstvo ne meri po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva.

28

Podjetje oceni, do kakšne mere naj bi menjalni posel vplival na prihodnje denarne tokove, in tako ugotovi, ali ima menjalni posel komercialno vsebino. Menjalni posel ima komercialno vsebino, če:

(a)

se ustroj (tveganje, trajanje in višina) denarnih tokov prejetega sredstva razlikuje od ustroja denarnih tokov danega sredstva ali

(b)

se vrednost tistega dela poslovanja podjetja, na katerega je menjalni posel vplival, zaradi tega posla spremeni, in

(c)

je razlika v točkah (a) ali (b) velika v primerjavi s pošteno vrednostjo zamenjanih sredstev.

Zaradi ugotavljanja komercialne vsebine menjalnega posla mora vrednost tistega dela poslovanja podjetja, na katerega je menjalni posel vplival, odražati denarne tokove po obdavčitvi. Rezultati razčlenitve so lahko jasni, tudi če podjetje ne napravi natančnih izračunov.

▼M33 - 32012R1255

29

Pošteno vrednost sredstva je mogoče zanesljivo izmeriti, če (a) spremenljivost razpona meritev utemeljene poštene vrednosti ni pomembna za takšno sredstvo ali (b) če je verjetnosti različnih ocen znotraj razpona mogoče utemeljeno oceniti in uporabiti pri merjenju poštene vrednosti. Če lahko podjetje zanesljivo izmeri pošteno vrednost prejetega ali danega sredstva, se poštena vrednost danega sredstva uporablja za merjenje nabavne vrednosti, razen če je poštena vrednost prejetega sredstva bolj jasna.

▼B

29A

Naložbena nepremičnina, ki jo poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, se na začetku meri po nabavni vrednosti v skladu z MSRP 16.

MERJENJE PO PRIPOZNAVANJU

Računovodska usmeritev

30

Razen izjem iz 32.A člena mora podjetje kot svojo računovodsko usmeritev izbrati bodisi model poštene vrednosti iz 33.–55. člena bodisi model nabavne vrednosti iz 56. člena in uporabljati to usmeritev pri vseh svojih naložbenih nepremičninah.

▼M8 - 32009R0070

31

MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake navaja, da se računovodska usmeritev prostovoljno spremeni le, če je posledica spremembe zagotavljanje zanesljivih in ustreznejših informacij vračunovodskih izkazih o učinkih poslov, drugih dogodkov ali pogojev na finančni položaj, finančne rezultate ali denarne tokove podjetja. Malo verjetno je, da bi bila, če bi namesto modela poštene vrednosti uporabili model nabavne vrednosti, predstavitev ustreznejša.

▼M33 - 32012R1255

32

Ta standard zahteva, da vsa podjetja merijo pošteno vrednost naložbenih nepremičnin za potrebe merjenja (če podjetje uporablja model poštene vrednosti) ali razkrivanja (če uporablja model nabavne vrednosti). Podjetju se priporoča, vendar se od njega ne zahteva, da meri pošteno vrednost naložbenih nepremičnin na podlagi vrednotenja neodvisnega ocenjevalca vrednosti s priznano in ustrezno poklicno usposobljenostjo ter nedavnimi izkušnjami z lokacijo in kategorijo naložbenih nepremičnin, katerih vrednosti je treba oceniti.

▼B

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 40 (MRS 40) - Naložbene nepremičnine

Časovnica