TFL Vsebine / TFLGlasnik

IZHODIŠČE

Skladno s 16. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2; Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15, 82/15, 68/16, 69/17, 79/18 in 66/19) se pri ugotavljanju prihodkov zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, in storitve, vendar prihodki najmanj do višine, ugotovljene z upoštevanjem cen takih ali primerljivih sredstev ali storitev, ki se v enakih ali primerljivih okoliščinah dosežejo ali bi se dosegle na trgu med nepovezanimi osebami (v nadaljnjem besedilu: primerljive tržne cene), pri ugotavljanju odhodkov zavezanca pa se upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, in storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen.

Primerljive tržne cene se določijo z eno od naslednjih metod ali njihovo kombinacijo:

1. z metodo primerljivih prostih cen,
2. preprodajnih cen,
3. dodatka na stroške,
4. porazdelitve dobička ali
5. z metodo stopnje čistega dobička.

V Pravilniku o transfernih cenah (Uradni list RS, št. 141/06 in 4/12) je v 22. členu glede podpornih storitev v skupini določeno, da je mogoče storitve povezani osebi obračunati le, če bi bila nepovezana oseba pripravljena naročiti in plačati to storitev od druge nepovezane osebe ali če bi jo bila pripravljena opraviti sama oziroma če opravljena storitev zagotavlja ekonomsko ali komercialno vrednost za prejemnika storitve oziroma bi tako storitev nepovezana oseba za lastne potrebe izvedla z lastnimi sredstvi.

Storitve med povezanimi osebami so na primer:

• administrativne storitve (upravljavske storitve, načrtovanje, računovodstvo, revizija, pravne storitve in podobne),
• finančne storitve (posojilne pogodbe, nadzor nad denarnimi tokovi in podobno),
• tehnične in komercialne storitve v obliki pomoči na področjih proizvodnje, nabave, distribucije in trženja,
• kadrovske storitve (povezane z zaposlovanjem in zaposlenimi, izobraževanje in podobno).

Povezani osebi praviloma ni mogoče zaračunati naslednjih stroškov:

• stroškov dejavnosti v zvezi s pravno ureditvijo same matične družbe (stroški v zvezi s skupščinami delničarjev matične družbe, izdajanjem delnic v matični družbi in nadzornim svetom),
• stroškov v zvezi z zahtevami poročanja matične družbe, vključno z uskupinjevanjem poročil,
• stroškov zbiranja sredstev za prevzem deležev.

Za morebitne posebne storitve, npr. projektne, se primerljiva tržna cena določa za vsako posebno storitev posebej.

Pri določanju primerljive tržne cene se uporablja metoda primerljivih prostih cen, kadar se storitve, ki so primerljive s storitvami, ki so predmet transakcije med povezanimi osebami, opravljajo tudi med nepovezanimi osebami ali kadar se take storitve zagotavljajo tudi nepovezanim osebam v enakih ali primerljivih okoliščinah, kot se zagotavljajo povezanim osebam.

Vendar pa Pravilnik o transfernih cenah nima določb o uporabi poenostavitev za storitve z nizko dodano vrednostjo, kadar nekatere povezane osebe opravljajo podporne storitve z nizko dodano vrednostjo zgolj za druge povezane osebe v skupini, kot jih na primer določajo Smernice OECD-ja o transfernih cenah (poglavje VII.D.)[1].

Na podlagi predstavljenega izhodišča je bila sprejeta naslednja strokovna razlaga.

STROKOVNA RAZLAGA

Če so podporne storitve centralizirane v skupini, se lahko obračunajo le, če so opravljene. Da so storitve dejansko opravljene, se preveri z dokazili o obsegu in vrsti opravljenih storitev, pa tudi s presojo, ali ima storitev ekonomsko ali komercialno vrednost za prejemnika in bi bil prejemnik storitev pripravljen naročiti tudi pri nepovezani osebi.

Če storitev ne izpolnjuje pogojev iz prejšnjega odstavka, storitev za prejemnika ni davčno priznan odhodek.

Za določitev primerljive tržne cene za obračun opravljenih storitev v skupini se uporabi ali metoda primerljivih prostih cen (CUP), ali metoda dodatka na stroške (CPM), ali metoda stopnje čistega dobička, ki temelji na stroških (cost-TNMM). Pri metodah, ki temeljijo na stroškovnih podlagah, se nastali stroški neposredno pripisujejo posameznim storitvam. Če neposredni pripis ni možen ali je administrativno težko izvedljiv, se lahko uporabi metoda posrednega pripisa, ki temelji na sodilih za razporeditev stroškov na storitve in uporabnike storitev.

Če povezana oseba opravlja istovrstne storitve tudi nepovezanim osebam, se uporabi metoda CUP ali metoda cost plus, če se lahko zagotovi primerljivost stroškovnih podlag ter primerljivost izvedenih funkcij, vloženih sredstev in prevzetih tveganj med povezano in nepovezano storitvijo.

Ne glede na že navedeno lahko zavezanec za obračun storitev z nizko dodano vrednostjo uporabi poenostavitev. Poenostavljen pristop temelji na dejstvu, da so cene za storitve z nizko dodano vrednostjo močno vzročno povezane s stroški za izvedbo teh storitev. Stroški se vzročno-posledično pripišejo posameznim vrstam storitev in prejemnikom storitev v skupini, ki prejmejo ekonomske koristi iz izvedbe storitev, nato pa se uporabi enoten dodatek na stroške za vse vrste storitev z nizko dodano vrednostjo.

Storitve z nizko dodano vrednostjo so podporne storitve, če niso del glavne dejavnosti izvajalca storitve, za izvedbo ne potrebujejo enkratnih neopredmetenih sredstev z visoko dodano vrednostjo, niti jih ne ustvarjajo in če izvajalec pri izvajanju ne prevzema pomembnih tveganj. Prav tako ne gre za storitve z nizko dodano vrednostjo, če jih povezana oseba izvaja tudi za nepovezane osebe, ker v takem položaju praviloma obstajajo notranje primerljivke za določitev transfernih cen.

Za storitve z nizko dodano vrednostjo navadno ne veljajo: storitve, ki so glavna dejavnost povezane osebe, raziskave in razvoj, storitve proizvodnje, nabava za proizvodnjo, prodaja in trženje, finančne storitve, storitve izkoriščanja naravnih bogastev, zavarovalne in pozavarovalne storitve, storitve ključnega poslovodstva.

Za storitve z nizko dodano vrednostjo praviloma veljajo: storitve računovodenja, kontrolinga, notranje revizije, upravljanja saldakontov kupcev in dobaviteljev ter izterjava teh, kadrovske storitve, vključno z izobraževanjem zaposlenih, IT-storitve, pravne storitve, storitve v zvezi z izpolnjevanjem davčnih obveznosti, administrativne storitve.

Za storitve v skupini z nizko dodano vrednostjo lahko davčni zavezanec uporabi metodo dodatka na stroške in pri tem uporabi pribitek 5 % za vse zaračunane storitve z nizko dodano vrednostjo, za katerega ni treba zagotoviti zunanje primerjalne analize (poenostavitev iz točke 7.61 Smernic OECD-ja).

Davčni zavezanec, ki se ne odloči za uporabo poenostavljenega pristopa, za določitev primerljivih tržnih cen uporabi vsa splošna pravila, ki veljajo za določanje transfernih cen med povezanimi osebami skladno z ZDDPO-2 in Pravilnikom o transfernih cenah.

[1] OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, julij 2017.