TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. SPLOŠNO O ZASTARANJU V DAVČNEM POSTOPKU

1.1. Opredelitev zastaranja v slovenskem davčnem pravu

Institut zastaranja je utelešenje več ustavnih načel, predvsem načela pravne države (2. člen Ustave Republike Slovenije), ki je univerzalno davčno načelo in velja za vsa pravna področja. Načelo pravne države ima več podnačel, institut zastaranja pa lahko pri tem primarno umestimo med izraza podnačel pravne varnosti in varstva zaupanja v pravo.¹ Namenjen je zagotovitvi pravne varnosti in pravne predvidljivosti za davčnega zavezanca ter ob vračilu preveč plačanega davka tudi za davčni organ.

Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2)² zastaranju ne nameni veliko določb in ne opredeli natančno vsebine instituta zastaranja v davčnem postopku. Se je pa seveda njegova vsebina napolnila oziroma izoblikovala v slovenski sodni praksi in pravni teoriji.³

Zastaranje v davčnem pravu je materialnopravni institut⁴ s procesnimi posledicami. Ena od njih je, da davčni organ po izteku zastaralnega roka davka ne more več niti odmeriti niti že odmerjenega davka izterjati, niti nima obveznosti vrniti davek. Tako zastaranje pomeni prekluzijo (ugasnitev) davčne obveznosti davčnega zavezanca in njegove pravice zahtevati vračilo preveč plačanega ali plačanega davka oziroma davka, ki ga sploh ni bil dolžan plačati. Pomeni pa tudi, da davčni organ nima več pristojnosti odmeriti, izterjati ali vrniti davek.

Prav slednja prekluzija je ena od bistvenih razlik med institutom zastaranja v davčnem pravu od tega instituta v civilnem pravu (kjer z zastaranjem preneha zgolj pravica upnika do učinkovitega uveljavljanja zahtevka za pravno varstvo, medtem ko obveznost ostaja kot naturalna obveznost), poleg obveznosti državnih organov paziti na zastaranje po uradni dolžnosti (v civilnem pravu zgolj na ugovor dolžnika), ki so se oblikovale zaradi razmerja nadrejenosti in podrejenosti strank v davčnem postopku. Taka ureditev zastaranja v Zakonu o davčnem postopku sledi logiki zastaranja v kaznovalnih predpisih: če država v določenem času ni bila sposobna začeti in dokončati postopkov, ki (si) jih je sama predpisala, naj preneha njena pravica, da nadleguje posameznika. Pa ne le s tem, da ga ne more več sodno preganjati, ampak tudi s tem, da ga ne šteje več za svojega dolžnika.⁵

1.2. Zastaranje po ZDavP-2

V ZDavP-2 je urejeno zastaranje v splošnem delu zakona, in sicer v 125., 126. in 126.a členu, ki urejajo:

• zastaranje odmere davka,
• zastaranje izterjave davka in
• zastaranje vračila davka.

Vsako od navedenih zastaranj teče vsako posebej. Pri tem ločimo splošne in posebne zastaralne roke ter relativne in absolutne zastaralne roke.

1.2.1. Zastaranje odmere in izterjave davka

ZDavP-2 v prvem odstavku 125. člena opredeli relativni zastaralni rok, tako da določa, da pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Začetek teka zastaralnega roka je tako vezan na potek rokov za opravila, ki jih je treba opraviti v zakonitih rokih po nastanku davčne obveznosti (npr. obračun davka ali odtegnitev davka). V tem odstavku je določen tudi splošen – petletni zastaralni rok.

V drugem odstavku tega člena ZDavP-2 določa še posebne zastaralne roke za odmero davka, in sicer je relativni zastaralni rok za odmero davka na promet nepremičnin in davka na darilo deset let od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, za odmero davka na dediščine pa deset let od pravnomočnosti sklepa o dedovanju.⁶ Poseben zastaralni rok ZDavP-2 ureja tudi v 68.a členu za odmero davka od nenapovedanih dohodkov, kjer zakon določa, da se postopek lahko uvede za eno ali več koledarskih let v zadnjih desetih letih pred letom, v katerem je bil uveden (npr. če se uvede do 31. julija 2024, je mogoča odmera še za leto 2014, tako da se nadzor in odmera lahko opravita za obdobje od 2014 do 2023).

Če davek ni plačan v roku, davčni organ začne postopek davčne izvršbe za izterjavo davčnega dolga. Tudi pravica do izterjave davka je časovno omejena in tudi zanjo ZDavP-2 določa relativni in absolutni zastaralni rok. V tretjem odstavku 125. člena zakon določa, da pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo davek treba plačati. Zastaranje tako začne teči naslednji dan po roku za plačilo davka (ki je določen zakonsko ali v odmerni odločbi). Pri naknadno ugotovljeni obveznosti v davčnem nadzoru teče relativni rok od dneva izvršljivosti odmerne odločbe (tj. naslednji dan po roku za plačilo, ki je določen v odmerni odločbi).

ZDavP-2 določa tudi absolutni zastaralni rok za odmero in izterjavo davka. V šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 opredeljuje absolutni zastaralni rok, in sicer: ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano. V tem primeru se čas zadržanja ne šteje v čas zastaralnega roka.

Tek zastaralnih rokov se torej lahko pretrga ali zadrži. To pomeni, da se podaljšuje obdobje, v katerem je davčni organ še pristojen odmeriti oziroma izterjati davek. ZDavP-2 v prvem, drugem in četrtem odstavku 126. člena ureja pretrganje zastaranja za odmero in izterjavo davka. Določa, da tek zastaranja pravice do odmere oziroma izterjave davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere oziroma izterjave davka in o katerem je zavezanec za davek oziroma dolžnik obveščen. Po pretrganju začne zastaranje teči znova in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v relativni zastaralni rok, ki ga določa ta zakon. Davčni organ pa davka ne more več odmeriti oziroma izterjati, ko preteče absolutni zastaralni rok, določen v šestem odstavku 126. člena ZDavP-2.

Drugačne pravne posledice so določene za zadržanje zastaranja, ki ga ZDavP-2 določa za izterjavo davka. V petem odstavku določa, da se zastaranje pravice do izterjave zadrži za čas, ko davčni organ zaradi zakonskih razlogov ali teka sodnih postopkov ne more opraviti davčne izvršbe.7 Čas, ki je pretekel pred zadržanjem, se všteje v zastaralni rok. Učinek zadržanja zastaranja je torej drugačen od pretrganja zastaranja, saj se pri zadržanju čas pred zadržanjem všteva v zastaralni rok, medtem ko pri pretrganju zastaranja ni tako. Glede pravnih posledic zadržanja je pomembna tudi določba drugega stavka šestega odstavka 126. člena ZDavP-2, da se, če je pravica do izterjave zadržana, čas zadržanja ne šteje v čas zastaralnega roka. To pomeni, da se za ta čas zadržanja lahko podaljša desetletni absolutni zastaralni rok iz šestega odstavka 126. člena ZDavP-2. S pretrganjem zastaranja pa ni mogoče podaljševati absolutnega zastaralnega roka.

Nastop zastaranja pravice do izterjave je razlog za ustavitev postopka davčne izvršbe (6. točka prvega odstavka 155. člena ZDavP-2). Izjema velja za davčni dolg, zavarovan s hipoteko, kadar kljub poteku absolutnega zastaralnega roka ne preneha pravica do izterjave davka in se dolg ne odpiše (razen zamudnih obresti), če je pred potekom zastaranja vložen predlog za izvršbo na nepremično. V takem primeru davek (glavnica) preneha s poplačilom iz prodaje nepremičnine v izvršilnem postopku (126.a člen ZDavP-2).

• Zastaranje vračila davka Če je z odločbo ali v zvezi s predloženim obračunom ugotovljeno preplačilo davka, se preveč plačan znesek vrne po uradni dolžnosti ali na zahtevo zavezanca. Je pa z zastaralnim rokom časovno omejena tudi pravica zavezanca na eni strani in obveznost davčnega organa na drugi strani – do vračila plačanega davka.

ZDavP-2 v četrtem odstavku 125. člena določa, da pravica zavezanca za davek do vračila plačanega davka, ki ga ni bil dolžan plačati, zastara v petih letih od dneva, ko ga je plačal, oziroma od pridobitve pravnega naslova, s katerim je bilo ugotovljeno, da ga ni bil dolžan plačati.⁸ Enako v istem roku preneha pristojnost davčnega organa za vračilo davka.

Podobno kot za odmero in izterjavo davka tudi za vračilo davka ZDavP-2 v tretjem odstavku 126. člena določa, da tek zastaranja pravice do vračila plačanega davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa ali vsako dejanje, ki ga zavezanec za davek opravi pri davčnem organu, da doseže vračilo davka. Po pretrganju začne zastaranje teči znova in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v relativni zastaralni rok.

V sedmem odstavku 126. člena ZDavP-2 opredeljuje absolutni zastaralni rok za vračilo davka, in sicer določa, da ne glede na določbe o zastaranju pravice do vračila davka za davčni organ obveznost za vračilo davka preneha, ko poteče deset let od dneva, ko bi moral biti davek vrnjen, razen če je tožnik s tožbo uspel. V tem primeru se čas sodnih postopkov ne šteje v čas zastaralnega roka.

Celoten članek je dostopen za naročnike!