Portal TFL
Pasti pri izračunu odbitnega deleža in novosti po PZDDV-ju
ŠTEVILKA in LETO IZDAJE
AVTOR
Mag. Rosana Dražnik, magistrica davčnega prava, preizkušena davčnicaDatum
31.01.2023
Rubrika
Članki
Pravna podlaga
Povezave
Podsistem TAX
Podsistem FIN
Podsistem LEX
Povzetek
Davčni zavezanci, ki opravljajo oproščeno ali neobdavčljivo dejavnost, se v praksi pogosto vprašajo, kako pravilno določiti odbitni delež, torej delež DDV-ja, ki se lahko odbija. Formula z upoštevanjem prometa na ravni družbe, podana v Zakonu o davku na dodano vrednost, je po navadi najenostavnejša rešitev in tudi največkrat uporabljena v praksi. Vendar pa glede na naravo dejavnosti ni uporabna za vse. Poleti 2022 je bila sprejeta novela Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost, s katero se v določenem delu spreminja izračun odbitka DDV-ja oziroma popravka odbitka DDV-ja pri osnovnih sredstvih, ki se uporabljajo za oproščeno in obdavčeno dejavnost oziroma kjer se spreminja namembnost uporabe. V prispevku so predstavljene najpomembnejše novosti s primeri, kako in kdaj izvesti popravek odbitka DDV-ja.
BESEDILO
1. UVOD
Pravica do odbitka DDV-ja je ena od osnovnih pravic davčnih zavezancev, vendar zgolj v okvirih, ki jih določa zakonodaja. Davčni zavezanci, ki opravljajo oproščeno dejavnost brez pravice do odbitka DDV-ja ali neobdavčljivo dejavnost, za nabave, vezane na te dejavnosti, ne morejo uveljavljati odbitka DDV-ja. Tak DDV jim torej predstavlja strošek, zato je toliko pomembneje, da se delež, DDV, ki ga zavezanci lahko odbijajo, pravilno določi.
Posebna ureditev velja za davčne zavezance, ki opravljajo tako obdavčene kot oproščene ali neobdavčljive dobave. Ti morajo posebno pozornost posvetiti tudi pravici do odbitka DDV-ja pri osnovnih sredstvih in nepremičninah, kjer je zakonsko posebej določen način ugotavljanja odbitka DDV-ja, njegovega popravka in tudi obdobje popravka.
V Uradnem listu RS, št. 82/22, z dne 15. 6. 2022 je bil objavljen Pravilnik o spremembah in dopolnitvah Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: novela PZDDV). Spremembe so začele veljati 30. junija 2022, nekatere določbe pa so se začele uporabljati 1. julija 2022. Iz novele PZDDV bodo predstavljene spremembe, ki se nanašajo na določanje in izračunavanje popravka odbitka DDV-ja pri osnovnih sredstvih in nepremičninah.
V pričujočem prispevku opozarjamo na novosti pri uveljavljanju odbitka DDV-ja in popravkih odbitka DDV-ja pri osnovnih sredstvih. Predstavimo tudi metode za ugotavljanje odbitnega deleža in opozorimo na pomembne točke pri odbitku DDV-ja.
1.1. Pravica do odbitka vstopnega DDV-ja
Davčni zavezanec ima skladno s 63. členom ZDDV-1 pravico odbiti DDV, ki ga je plačal ali ga je dolžan plačati za nabavo blaga ali storitev, ki jih bo uporabil za namene svoje obdavčene dejavnosti. V 66. členu istega zakona so taksativno našteti primeri, v katerih pravice do odbitka DDV-ja ni mogoče uveljaviti.
Davčni zavezanec, ki ima pravico odbiti vstopni DDV, mora paziti, kdaj to pravico lahko uveljavi. Pravica do odbitka vstopnega DDV-ja nastane v trenutku, ko je nastala obveznost 1 za obračun DDV-ja. DDV-ja si torej ne smemo odbijati prej kot v obdobju, ko je nastala tudi obveznost za obračun tega DDV-ja. V 67. členu ZDDV-1 je podrobneje določeno, kdaj lahko zavezanci pravico do odbitka DDV-ja uveljavimo. Pravila se razlikujejo glede na to, od koga in kakšno nabavo smo imeli.
Pri uveljavljanju pravice do odbitka vstopnega DDV-ja je treba paziti še na dva dejavnika – prvi je, da nam pravica poteče konec leta, ki sledi letu, v katerem smo to pravico pridobili in bi jo lahko uveljavili, pa je nismo 2.
Posebnost3 velja, kadar je plačnik DDV-ja kupec. V teh primerih se prekluzivni rok ne upošteva, če kupec na podlagi prejetega računa ni poročal o svoji obveznosti DDV-ja, torej če kupec prejme račun novembra 2022, pa tega računa ne evidentira v evidencah DDV-ja oziroma po njem ne obračuna obveznosti DDV-ja, lahko DDV odbija, ko ustrezno izkaže obveznost, nastalo na podlagi te nabave, tudi če je to po preteku prekluzivnega roka. Izjeme pri uveljavitvi prekluzivnega roka so možne tudi, kadar zavezanci ne prejmejo računa. Vendar opozarjamo, da je priporočljivo, da zavezanci uveljavijo odbitek DDV-ja, takoj ko so izpolnjeni pogoji, izjeme pa naj ostanejo res izjeme.4
Tudi če ima zavezanec račun, ne sme odbiti DDV-ja, če mu je ta neupravičeno zaračunan ali mu je bil zaračunan v previsokem znesku. Zato je zelo pomembno, da prejemniki računa preverimo, ali je izdajatelj računa registriran za DDV, ali nam je dejansko opravil dobavo, kdo je po zakonu plačnik davka in po kateri stopnji mora biti DDV zaračunan. Vsi ti dejavniki lahko vplivajo na to, da nam je ob davčnem nadzoru odvzeta pravica do odbitka DDV-ja, če transakcije kot kupci nismo ustrezno preverili in pravilno določili dejanskega stanja.
2. ODBITNI DELEŽ V SISTEMU DDV-JA
Davčni zavezanci, ki opravljajo transakcije, ki dajejo pravico do odbitka vstopnega DDV-ja, in tudi oproščene transakcije brez pravice do odbitka DDV-ja, lahko odbijejo samo tisti delež DDV-ja, ki se nanaša na transakcije s pravico do odbitka DDV-ja. To lahko naredijo tako, da odbijajo DDV od teh transakcij po dejanskih podatkih ali določijo odbitni delež. V drugem odstavku 65. člena ZDDV-1 je določeno, da se, kadar davčni zavezanci nabavljeno blago in storitve potrebujejo tako za transakcije, pri katerih DDV lahko odbijejo, kot za transakcije, pri katerih DDV-ja ne smejo odbiti, lahko odbijejo samo tak delež DDV-ja, ki se pripiše prvim transakcijam. Ta delež se določi za vse transakcije, ki jih opravi davčni zavezanec, in se na ravni družbe izračuna5 po formuli:
- skupni znesek letnega prometa (brez DDV-ja), ki se nanaša na transakcije, pri katerih je DDV odbiten
- skupni znesek letnega prometa, (brez DDV-ja), ki se nanaša na transakcije, vključene v števec, in na transakcije, pri katerih DDV ni odbiten, vključno s subvencijami, razen tistih, ki so neposredno povezane s ceno blaga ali storitev iz prvega odstavka 36. člena tega zakona
Odbitni delež se določi na letni podlagi kot odstotek in se zaokroži navzgor na celo število. Za tekoče leto se uporablja začasni odbitni delež, ki se določi glede na podatke o transakcijah v preteklem letu, po končanem letu pa se izračuna dokončni odbitni delež in naredijo se popravki odbitka DDV-ja za preteklo leto, če se dokončni odbitni delež razlikuje od začasnega. Davčni zavezanec, ki oddaja napovedi DDV-ja mesečno, mora razlike med začasnim in dejanskim odbitnim deležem poročati v obračunu DDV-ja za februar naslednjega leta, davčni zavezanec, ki oddaja obračune DDV-ja četrtletno, pa v prvem obračunu za naslednje koledarsko leto.
Podrobnejša pravila so določena v 105. členu PZDDV-ja.
Davčni zavezanec lahko skladno s sedmim odstavkom 65. člena ZDDV-1 določi odbitni delež tudi ločeno za vsako področje svoje dejavnosti, če vodi ločeno računovodstvo za vsako od teh področij. Davčni zavezanec, ki se odloči za tak način obračunavanja, ga mora uporabljati vsaj 12 mesecev. Če davčni organ meni, da zavezanec ne zagotavlja ustreznih evidenc in ne omogoča izvajanja nadzora nad obračunavanjem in plačevanjem DDV-ja, lahko zavrne izbiro zavezanca in mu prepove tak način izračunavanja odbitnega deleža.
Posebnost velja za zavezance, ki opravljajo neobdavčljive dobave. Izsodne prakse Sodišča EU6 namreč nedvoumno izhaja, da določbe Direktive o DDV-ju 7 ne vsebujejo nobenega pravila o metodah ali merilih, ki jih morajo uporabiti države članice pri sprejemanju določb, ki dopuščajo razdelitev vstopnih zneskov DDV-ja glede na to, ali se ustrezni stroški nanašajo na obdavčljive ali neobdavčljive dejavnosti. Ker je neobdavčljiva dejavnost izven sistema DDV-ja, se določbe Direktive o DDV-ju oziroma posledično nacionalnih predpisov o DDV-ju naj ne bi uporabljale za opredeljevanje te dejavnosti. Davčni zavezanci naj bi torej posebej ugotovili, kateri stroški se nanašajo na neobdavčljivo dejavnost, nato pa po pravilih, ki jih določa ZDDV-1, izračunavali odbitni delež za obdavčeno in oproščeno dejavnost. V praksi je vendarle treba ugotoviti, da je nabor metod in deležev za pravilno ugotovitev odbitnega deleža omejen, zato tudi ni prepovedano za pravilno ugotovitev odbitka DDV-ja uporabljati tudi ključev in meril, ki so določena v ZDDV-1 ali Direktivi o DDV-ju.
Za dejansko pravilno odločitev, kako bo zavezanec obračunaval odbitni delež oziroma določil znesek DDV-ja, ki ga lahko odbija, so pomembne določbe 105. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: PZDDV). Davčni zavezanec iz prvega odstavka 65. člena ZDDV-1 lahko uporabi eno od naslednjih možnosti:
- odbija DDV za obdavčeno dejavnost in oproščeno dejavnost, za katero ima pravico do odbitka DDV-ja po dejanskih podatkih, če v svojem knjigovodstvu ali zunajknjigovodski evidenci zagotovi podatke o celotnem zaračunanem DDV-ju (na prejetih računih in ob uvozu) in znesku DDV-ja, za katerega se prizna pravica do odbitka;
- določi znesek DDV-ja, ki ga sme odbiti, z uporabo odbitnega deleža v skladu s 65. členom ZDDV-1 za celotno dejavnost, če ne more zagotoviti podatkov na način iz prve alineje tega odstavka;
- določi znesek DDV-ja, ki ga sme odbiti, z uporabo več odbitnih deležev, ločeno za vsako področje svoje dejavnosti v skladu s sedmim odstavkom 65. člena ZDDV-1. Področje dejavnosti po tej alineji pomeni katero koli raven dejavnosti zavezanca po standardni klasifikaciji dejavnosti ali organizacijsko enoto zavezanca (kot npr. dislociran obrat, poslovna enota ipd).
Iz PZDDV-ja torej izhaja ključno pravilo, ki ga v praksi pogosto pozabljamo – davčni zavezanci naj bi primarno pri obračunu odbitnega deleža ugotavljali znesek DDV-ja, ki ga lahko odbijajo na podlagi dejanskih podatkov, in šele če to ni mogoče, ugotavljali odbitni delež na ravni družbe skladno s formulo v 65. členu ZDDV-1 ali ločeno po dejavnostih. Pomembno je opozoriti, da so v praksi tudi primeri, v katerih davčni zavezanci glede na formulo na podlagi prometa ne morejo ustrezno določiti odbitnega deleža. Iz sodne prakse Sodišča EU izhaja, da naj bi imele države članice pravico določiti še druge načine izračuna odbitnega deleža, kot je formula po prometu. Sodišče EU8 je v svoji sodni praksi večkrat navedlo, da naj bi bil ključni cilj, da se odbitek DDV-ja določi tako, da čim bolj ustreza dejanskemu stanju, torej da se zavezanec čim bolj približa tistemu znesku DDV-ja, ki ga lahko odbija glede na obseg svojih obdavčenih dejavnosti.
V 104. členu PZDDV-ja je določeno, da davčni zavezanec, ki opravlja le obdavčeno dejavnost in prejema plačila, ki ne predstavljajo plačila za opravljene dobave blaga oziroma storitev (kot npr. prave subvencije, dotacije), ne izračunava odbitnega deleža. Povezano s tem je v drugem odstavku 105. člena PZDDV-ja določeno, da davčni zavezanec, ki opravlja deloma oproščeno, deloma pa obdavčeno dejavnost in v zvezi z obdavčeno dejavnostjo prejema plačila, ki ne predstavljajo plačila za opravljen promet blaga oziroma storitev (kot npr. prave subvencije, dotacije), teh plačil ne vključi v izračun odbitnega deleža, če zagotovi podatke na način iz prve alineje prvega odstavka tega člena.
3. POPRAVEK ODBITKA VSTOPNEGA DDV-JA
Davčni zavezanec mora skladno z 68. členom ZDDV-1 popraviti prvotni odbitek DDV-ja, če je ta višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil zavezanec upravičen. Popravek je treba narediti, če se naknadno spremenijo dejavniki, ki so bili pomembni pri določitvi odbitka, na primer znižanje cen ali vračilo blaga. V 108. členu PZDDV-ja je nadalje določeno, da mora zavezanec, ki prejme obvestilo od dobavitelja blaga ali storitve, da je ta zaradi napake na računu ali drugih razlogov iz 39. člena ZDDV-1 9 zmanjšal obračunani DDV, zmanjšati odbitek DDV-ja najkasneje v obračunu DDV-ja za obdobje, v katerem je tako obvestilo prejel. Davčni zavezanci smo torej dolžni popraviti odbitek vstopnega DDV-ja, če so se naknadno spremenile cene ali drugi dejavniki, ki vplivajo na pravico do odbitka vstopnega DDV-ja.
V tretjem odstavku 68. člena je določena izjema, na podlagi katere odbitka vstopnega DDV-ja ni treba popravljati ob uradno dokazanem uničenju ali izgubi, dajanju daril manjših vrednosti10 in dajanju poslovnih vzorcev, ki se dajejo v razumnih količinah kupcem ali bodočim kupcem, če jih ti ne dajo v prodajo oziroma so v taki obliki, da jih ni mogoče prodati.
Sredi junija letos je bila sprejeta novela PZDDV-ja, 11 v kateri so pomembne spremembe vezane tudi na popravek odbitka DDV-ja na splošno in posebej na popravek odbitka DDV-ja pri osnovnih sredstvih. Pravilnik je začel veljati petnajsti dan po objavi v Uradnem listu, torej 30. junija 2022, vendar ga je zaradi začetka dopustniškega obdobja verjetno marsikdo prezrl. Sistematično sta se 110. in 111. člen PZDDV-ja spremenila tako, da so zdaj v 110. členu urejena splošna pravila pri spremembi dejavnikov, v 111. členu pa so vse določbe, ki se specialno nanašajo na ugotavljanje in popravek odbitka DDV-ja pri osnovnih sredstvih.