TFL Vsebine / TFLGlasnik

1 Uvod

Revizijski trg in njegova koncentracija sta pomembna za raziskave, ki se nanašajo med drugim tudi na neodvisnost revizorja pri svojem delu in vpliv na oblikovanje revizijskega mnenja. Neodvisnost je pomemben atribut pri izvajanju zunanje revizije (Antle, 1984, str. 1). Podjetja, katerih računovodske izkaze revidirajo revizorji, plačajo za storitve revizorjev. Ekonomsko pomembne stranke imajo večjo težo v revizorjevem portfelju, zato ima revizor lahko večjo spodbudo, da popusti pritisku večjih strank in s tem ogrozi neodvisnost (Tepalagul & Lin, 2015, str. 103). Koncentracija revizijskega trga ima pri tem pomembno vlogo.

Na začetku 80-ih so se revizijske družbe, ki so sestavljale tako imenovane BIG 8, združile v BIG 6 proti koncu 80-ih. Konsolidacija revizijskih družb od osem največjih na šest največjih je bila posledica dolgotrajnega in stalnega združevanja največjih ponudnikov storitev revidiranja (Groff & Salihović, 2016, str. 32). V devetdesetih letih prejšnjega stoletja je prišlo do le ene združitve, tako da so ob koncu desetletja delovale BIG 5 revizijske družbe, in sicer Artur Andersen, Pricewaterhouse Coopers, Ernst & Young, Delloite &Touche in KPMG. Po propadu Enrona je Artur Andersen opustil revizijsko dejavnost in predal licenco za opravljanje revidiranja zaradi sodelovanja v največjem računovodskem škandalu (Groff & Salihović, 2016, str. 32). Do leta 2002 dalje delujejo na svetovnem trgu naslednje BIG 4 revizijske družbe, in sicer Delloite, Ernst & Young, KPMG in Pricewaterhouse Coopers. Na sliki 1 predstavljamo združevanje revizijskih družb od leta 1986 do 2002.

Slika 1: Združitve ozirom konsolidacija revizijskih družb med 1986 in 2002

Vir: United States Government Accountability Office, 2008, str. 9

Revizija, kot stroka ima v Sloveniji razmeroma kratko tradicijo (Zaman Groff idr., 2017, str. 35), saj se revizija računovodskih izkazov in revizorske družbe pojavijo in začnejo poslovati po letu 1991. Pred 1991 je bila Slovenija del Jugoslavije, zaradi revizije družbenih podjetij pa je obstajala le knjigovodska funkcija s poročanjem ter se ni izvajala revizija računovodskih izkazov. Po osamosvojitvi slovenske države leta 1991 je bil sprejet Zakon o gospodarskih družbah leta 1993, ki je uvedel obvezno zunanjo revizijo računovodskih izkazov za velika, srednje velika in vsa kotirajoča podjetja. Poklic revizorja se je v Sloveniji začel leta 1993 (Zaman Groff idr., 2017, str. 35). Istega leta je bil ustanovljen Slovenski inštitut za revizijo, ki je odgovoren za razvoj revizijskega trga in strokovnjakov. Mednarodni revizijski standardi so bili sprejeti skupaj z Zakonom o revidiranju, tako da je Slovenija sprejela mednarodne standarde za revidiranje, zakon pa je uvedel strukturo, pravila in načela slovenskih revizijskih strokovnjakov. V letih 2001 in 2008 je bil Zakon o revidiranju spremenjen zaradi strožjih zahtev glede neodvisnosti in javnega nadzora nad revizijskim poklicem (Zaman Groff idr., 2017, str. 36). Zadnja sprememba sega v leto 2018.

V Evropi je finančna kriza po letu 2008 izpostavila pomanjkljivosti evropskega revizijskega sistema, ki je v tem, da BIG 4 revizijske družbe prevladujejo na svetovnem revizijskem trgu. Evropska komisija je objavila obsežno zeleno knjigo, imenovano Revizijska politika: lekcije iz krize, v kateri je bila leta 2010 resno ogrožena vloga obvezne revizije računovodskih izkazov. Zeleni knjigi je sledilo odprto posvetovanje, k razpravi je bilo povabljenih več različnih deležnikov. Evropski parlament se je odzval na zeleno knjigo Evropske komisije v letu 2010 s poročilom, v katerem je poudaril preglednost in konkurenco na področju revidiranja, kot dragocene elemente zakonsko določene revizije za izboljšanje kakovosti revizij subjektov javnega interesa (SJI), kar imelo za posledico sprejetje Uredbe 537/2014. Število revizijskih družb je bilo na evropskem trgu primerno, vendar je skupni tržni delež BIG 4, v segmentu velikih revizorjev in podjetij javnega interesa, v veliki večini držav članic EU presegal 90 odstotkov (Groff & Salihović, 2016, str. 32). Prav tako so bili podani predlogi za okrepitev enotnega trga za zakonsko obvezne revizije, ki so se udejanjili s sprejetjem Direktive 2014/56/EU. Po sprejetju postopka soodločanja sta bili Direktiva (2014/56/EU) in Uredba (537/2014) sprejeti junija 2016. Slovenija je oba akta prenesla v nacionalni pravni red in ju sprejela leta 2019. Zaradi nove Uredbe so revizorji in revizorske družbe neodvisni, revizijski pregledi pa temeljitejši, bolj zamudni in cenovno dražji (Florou & Yuan, 2022, str. 10).

V Sloveniji so vse srednje in velike gospodarske družbe po Zakonu o gospodarskih družbah[1] zavezane k reviziji računovodskih izkazov. Prav tako se lahko revizija opravi na podlagi prostovoljne odločitve lastnikov ali poslovodstva. Namen revizije računovodskih izkazov je povečati stopnjo zaupanja predvidenih uporabnikov v računovodske izkaze. To se doseže z izraženim mnenjem revizorja o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih sestavljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. V Sloveniji so primerni okvir računovodskega poročanja običajno slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS), lahko pa tudi Mednarodni standardi računovodskega poročanja (v nadaljevanju MSRP), če podjetje pri računovodenju uporablja le-te.

Računovodski izkazi, ki jih je pripravilo poslovodstvo organizacije pod nadzorom pristojnih za upravljanje in nosi tudi odgovornost za predstavitev, so izkazi podjetja, ki so revidirani. Revizija računovodskih izkazov je lahko pomemben vzvod, preko katerega poslovodstvo in/ali pristojni za upravljanje zmanjšujejo tveganje odgovornosti za pripravljene računovodske izkaze in preprečujejo ter odkrivajo tako napake kakor tudi prevare v podjetju, ki ga upravljajo.

Pomembno je, da je revizor, ki izvaja revizijo računovodskih izkazov, pri svojem delu neodvisen in nepristranski, kajti revizorjevo poročilo je predvsem namenjeno lastnikom in drugim zunanjim uporabnikom računovodskih informacij, kot so investitorji, finančne institucije, bonitetne agencije in podobno. Ti zunanji uporabniki bodo na osnovi revizorjevega poročila sprejemali pomembne poslovne odločitve. Lastnik bo odločal o razporeditvi poslovnega izida, financer bo odločal o višini in pogojih financiranja ter oblikah zavarovanja. Pomembno je, da zunanji uporabniki računovodskih poročil običajno niso vpeti v poslovanje družbe. Družbo vodi uprava, ki je imenovana s strani lastnikov in tako lastniki preko revizorja dobijo potrditev o delu uprave skladno z računovodskimi in revizorskimi standardi.

Revizijo računovodskih izkazov podjetij lahko opravljajo samo revizorji z veljavno licenco za delo[2] in zaposleni v revizijskih družbah. V Sloveniji imamo 57 revizijskih družb, ki so vpisane v register revizijskih družb pri Agenciji za nadzor nad revidiranjem in 167 pooblaščenih revizorjev, vpisanih pri Agenciji za nadzor nad revidiranjem. Pri tem pa je treba poudariti, da vseh 167 revizorjev ni delujočih revizorjev, kar pomeni, da niso zaposleni pri revizijski družbi in ne opravljajo revizij računovodskih izkazov.

V članku analiziramo koncentracijo revizijskega trga v Sloveniji med letoma 2012 in 2020. Cilj raziskave je ugotoviti, ali menjava revizijske družbe ali pooblaščenega revizorja vpliva na obliko mnenja, ki ga izda revizor.

Članek je sestavljen iz pregleda literature o koncentraciji revizijske dejavnosti. Zatem smo definirali koncentracijo revizijske dejavnosti in njen vpliv na revizijski trg. V četrtem poglavju smo predstavili uporabljeno metodologijo in nato predstavili rezultate raziskave. V sklepnem delu smo predstavili zaključke raziskave.

2 PREGLED LITERATURE – KONCENTRACIJA REVIZIJSKEGA TRGA

Pregled literature o koncentraciji revizijskih storitev je razmeroma dobro predstavljen na področju raziskav, ki obravnavajo revizijska nadomestila (Asthana idr., 2019; Evans & Schwartz, 2014; Florou & Yuan, 2022; Gunn idr., 2019; Pearson & Trompeter, 1994), kakovosti opravljenih revizij (Cho idr., 2021; Czerney & Omer, 2019; Garcia‐Blandon idr., 2020; Gunn idr., 2019; Hunt idr., 2021; Lee idr., 2022; Pan idr., 2022; Tepalagul & Lin, 2015; Willekens idr., 2023) in neodvisnosti revizorjev (Antle, 1984; Ardhani idr., 2019; Arniati idr., 2019; Cho idr., 2021; Gelter & Gurrea-Martínez, 2019; Haeridistia & Fadjarenie, 2019; Tepalagul & Lin, 2015).

Slovenska zakonsko obvezna (zunanja) revizija računovodskih izkazov se izvaja že trideset let. Pregled literature s področja revizijskega trga, nadomestil ali koncentracije so izvedli Zdolšek, Jagrič in Kolar (2019, str. 90) za zadnji dve desetletji. V preglednici 1 je predstavljen pregled literature slovenskih raziskovalcev od leta 1993 do 2018.

Preglednica 1: Raziskave, povezane z revizijo o revizijskem trgu, pristojbinah, ali koncentracijah od 1993 do 2018

Vir: Zdolšek et al., 2019, str. 90

V Sloveniji med 1993 in 2011 ni bilo opravljene raziskave, povezane z revidiranjem. Obstajajo tri ustrezne študije o revizijskih storitvah od leta 2001 do 2014.

Za leta 2019 do 2024 smo izvedli pregled literature v bazi Cobiss s ključnimi besedami »revizija in Slovenija«. Dodatno smo se omejili na znanstvene in strokovne članke ter prispevke na konferencah s področja ekonomije, ekonomskih ved, managementa, gospodarstva in financ.

Preglednica 2: Raziskave, povezane z revizijo o revizijskem trgu, pristojbinah, ali koncentracijah od 2018 do 2024

Vir: lastni prikaz

V obdobju od 2018 do sredine leta 2024 je bilo objavljenih največ člankov v letu 2018 in 2020, medtem ko od leta 2022 dalje članki na temo koncentracije revizijskega trga, kakovosti ali nadomestil niso objavljeni.

3 DEFINICIJA IN VPLIV KONCENTRACIJE REVIZIJSKEGA TRGA

Pojav tržne koncentracije revizijskih družb sta prvotno opredelila Mautz in Sharaf leta 1961, ko sta opazovala koncentracijo v ameriškem revizijskem poklicu v poznih 1950-ih. Napovedala sta, da bo pri revizijah javnih podjetij prevladovalo nekaj zelo velikih mednarodnih revizijskih podjetij, kar se je v zadnjih treh desetletjih prejšnjega stoletja tudi zgodilo kot rezultat združitev revizijskih družb in propad ene največje revizijske družbe, to je Arthur Andersen (Elbardan idr., 2023, str. 3).

Od propada Arthurja Andersena leta 2002 so oblikovalci politik v številnih razvitih državah, vključno z ZDA, Združenim kraljestvom in Evropsko unijo, izrazili zaskrbljenost zaradi morebitnega vpliva koncentracije revizijskega trga na revizijska nadomestila in kakovost revizije (United States General Accounting Office, 2003; United States Government Accountability Office, 2008). Ključna skrb je bila, da pomanjkanje izbire revizorjev povečuje tržno moč revizorjev in njihovo samozadovoljstvo ter zmanjšuje spodbudo revizorjev za izboljšanje kakovosti revizije, kar ima za posledico višje revizijske honorarje, vendar nižjo kakovost revizije (Huang idr., 2016, str. 121).

Slovenija, tako kot druge države na svetu, se sooča z izzivom visoke koncentracije na trgu revizijskih storitev, kar je še posebej vidno pri revizijah velikih gospodarskih subjektov (Salihović, 2014, str. 2). Skitek (2009, str. 61) je, na podlagi izračunov koncentracije od leta 2002 do 2005, ugotovil, da je slovenski trg revizijskih storitev oligopolističen le v omejeni meri, kar velja le za družbe, katerih vrednostni papirji so uvrščeni na borzi. Podobno stanje na trgu revizijskih storitev v Sloveniji kažejo tudi poznejše raziskave avtorjev Le Vourc'h in Morand (2011, str. 117–122), kjer se Slovenija uvršča na vrh evropskih držav, ki imajo visoko stopnjo koncentracije na področju revizije delniških družb.

Koncentracija revizijskega trga se nanaša na porazdelitev tržnega deleža med različnimi ponudniki revizijskih storitev v določenem geografskem območju ali sektorju. Visoka koncentracija pomeni, da je večji del trga v rokah majhnega števila velikih revizijskih družb, medtem ko nizka koncentracija pomeni bolj enakomerno porazdelitev tržnega deleža med številnejšimi manjšimi podjetji. Nekatere ključne točke, ki opredeljujejo koncentracijo revizijskega trga, vključujejo tržni delež, število ponudnikov, ovire za vstop na trg, regulatorni okvir in stranke. Primeri visoke koncentracije so lahko opaženi v številnih državah, kjer dominirajo BIG 4 oziroma tako imenovana "Velika četverica" revizijskih družb, ki so Deloitte, PriceWaterhouseCoopers (PwC), Ernst & Young (EY) in KPMG, ki nadzorujejo večji del globalnega revizijskega trga. (OpenAI, 2024) Koncentracijo revizijskega trga lahko povzročijo tudi podjetja, ki so naročniki revizijskih storitev, ki naj bi pri izbiri upoštevala vsaj tri prispele nezavezujoče ponudbe in določila kriterije za izbor, kot so reference, cena, strokovnost, rangiranje, izkušnje, nekaznovanosti in podobno.

Koncentracija revizijskega trga ima lahko več vplivov na nepristranskost, kakovost, dostopnost in stroške opravljene revizije (OpenAI, 2024):

• neodvisnost in objektivnost:
  • Izguba neodvisnosti: Ko je trg koncentriran, imajo revizijske družbe večji finančni interes za ohranitev velikih strank. To lahko vodi do kompromisov pri neodvisnosti in objektivnosti, saj revizorji morda ne želijo tvegati izgube pomembnih strank.
  • Obstoj navzkrižja interesov: Večja koncentracija lahko pomeni, da revizijske družbe zagotavljajo tudi druge storitve svojim strankam, kar lahko povzroči navzkrižja interesov.
• kakovost revizij:
  • Manjša konkurenčnost: Visoka koncentracija lahko zmanjša konkurenčnost, saj manjša podjetja težje vstopajo na trg in pridobivajo velike stranke. To lahko vodi do manjše inovativnosti in izboljšav v kakovosti revizijskih storitev.
  • Tveganje enotnih napak: Če je večina revizij v rokah nekaj podjetij, lahko napake ali napačne metode pri enem podjetju vplivajo na veliko število podjetij, kar poveča sistemsko tveganje.
• dostopnost in stroški:
  • Višji stroški storitev: Manjša konkurenca lahko privede do višjih cen revizijskih storitev, saj je manj pritiska na ceno med ponudniki.
  • Omejena izbira: Podjetja imajo manj možnosti za izbiro revizorjev, kar lahko omeji njihovo sposobnost najti revizorja, ki najbolj ustreza njihovim potrebam.

Zgoraj našteti negativni vplivi glede izvedbe revizije so prisotni tudi v Sloveniji, zato se je zakonodaja na področju revidiranja zaostrila na območju Evropske unije in tudi v Sloveniji s prenosom direktiv in uredb. Način revidiranja je zelo podrobno določen Zakonu o revidiranju, ki določa (Uradni list Republike Slovenije, 2008, člen 4):

1. revidiranje poteka na način, določen z zakonom, Mednarodnimi revizijskimi standardi in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Agencija za revidiranje, ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje pravnih oseb ali druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi;
2. hierarhijo pravil revidiranja, ki niso predpisi, določi Agencija za revidiranje;
3. revidiranje se opravlja v primerih, določenih z zakonom, ali na podlagi naročila.

Iz opredeljenega namena revizije računovodskih izkazov, ki poveča stopnjo zaupanja predvidenih uporabnikov v računovodske izkaze, je ključna revizorjeva neodvisnost in nepristranskost. V zakonu o revidiranju so členi, ki natančneje definirajo pogoje, s katerimi se zagotavlja revizorjeva neodvisnost, kot na primer:

1. definiranje neodvisnost in nepristranskost,
2. obvladovanje nasprotja interesov,
3. prepoved revidiranja v posamezni pravni osebi.

Spremenjen zakon o revidiranju je začel veljati v letu 2018 in določa (Uradni list Republike Slovenije, 2008, čl. 46), da ključni revizijski partner, ki je pooblaščeni revizor in podpiše poročilo o opravljeni reviziji, lahko opravlja revizijo računovodskih izkazov pri pravni osebi neprekinjeno sedem let po datumu prvega imenovanja. Po obdobju sedmih let revizijska družba ne sme opravljati revizije dve leti. Prav tako zakona o revidiranju prepoveduje opravljanje revizije, če:

• ima naložbe v revidirani pravni osebi,
• je povezan s pravno osebo na drug način in bi zaradi te povezave lahko obstajal dvom v neodvisnost in nepristranskost revidiranja,
• za pravno osebo opravlja ali je opravljal v zadnjih dveh letih pred opravljanjem nalog revidiranja storitve, ki so nezdružljive z revizijo računovodskih izkazov.

Medsebojne pravice in obveznosti revizijske družbe in pravne osebe, pri kateri se opravlja revidiranje, uredita stranki s pogodbo o revidiranju in opredeljuje zahteve:

• pogodba o revidiranju mora biti sklenjena v pisni obliki za vsak revizijski posel posebej,
• pogodba o revidiranju mora poleg obveznih sestavin po zakonu, ki ureja obligacije, vsebovati tudi:
  • predvideno sestavo revizijske delovne skupine z navedbo strokovne usposobljenosti članov,
  • podatke o skupno načrtovanem času, potrebnem za revidiranje po posameznih članih delovne skupine glede na njihovo strokovno usposobljenost,
  • vse medsebojne pravice in obveznosti pogodbenih strank, ki izhajajo iz opravljenega posla,
  • ceno storitev revidiranja, razčlenjeno na ceno storitev posameznih članov delovne skupine glede na njihovo strokovno usposobljenost,
  • določilo, da revizijska družba po koncu revidiranja naredi obračun dejansko porabljenih ur po članih delovne skupine in izstavi končni račun.
• cena celotne storitve revidiranja ne sme biti pogojena z opravljanjem dodatnih storitev za revidirano pravno osebo ali odvisna od kakršnih koli drugih pogojev.

Z zagotavljanjem neodvisnosti se revizijska stroka ukvarja že ves čas svojega delovanja. Ob vsakokratnih škandalih, ki so se zgodili, se je stroka začela spraševati, kaj se je zgodilo, da je bila revizijska neodvisnost ogrožena in se je zaradi tega zmanjšal kritičen pogled na prikazovanje postavk v računovodskih izkazih. Vezano na te ugotovitve so sledile spremembe zakonodaje, ki so formalno zaostrile dokazovanje neodvisnosti.

Ne glede na vse zapisno in postavljenja pravila pa ostaja ključno vprašanje, kako naj bo revizor neodvisen pri svojem delu, ko pa se hkrati pojavlja v vlogi iskalca dela na trgu in je plačan s strani naročnika. Zanima nas, ali je pravilno in etično, da bo poskušal revizor ustreči naročniku v smislu nadaljnjega sodelovanja pri reviziji v naslednjih letih. Ocenjujemo, da se z zavedanjem sodelovanja med naročnikom in revizorjem ne moremo izogniti ter da imamo ta dejavnik v uvidu pri proučevanju neodvisnosti. Pomembno vlogo ima pri revizijskih storitvah tudi koncentracija revizijska trga tudi v Sloveniji, kar proučujemo v nadaljevanju.

4 METODOLOGIJA RAZISKAVE

Raziskavo smo izvedli na Visoki šoli za računovodstvo in finance v okviru dodiplomskega študija smer računovodstvo pri predmetu Računovodsko poročanje. Sodelovali so študentje v študijskih letih od 2014-2015 do 2021-2022. Podatke so zbirali na portalu AJPES med javno objavljenimi letnimi poročili družb iz vzorca. Poiskali so revidirana letna poročila in iz revizorjevega poročila povzeli podatke o:

• revizijski družbi,
• pooblaščenem revizorju in
• obliki poročila.

Zbiranje podatkov je temeljilo na vzorcu 700 velikih družb na dan 31. 12. 2012. Pregledali smo seznam revizijskih družb, ki so bile vpisane v register revizijskih družb na dan 31. 12. 2012 in opredelili štiri oblike revizorjevega poročila.

Sodelujoči študentje v raziskavi so v seznamu revizijskih družb poiskali revizijsko družbo, ki je družbo revidirala. Če revizijske družbe ni bilo na seznamu, se je zavedla pod drugo, kajti v obdobju izvedene raziskave so nastajale nove revizijske družbe, ki jih na dan začetka raziskave še ne bilo.

Cilj raziskave je bil ugotoviti, ali menjava revizijske družbe ali pooblaščenega revizorja vpliva na obliko mnenja, ki ga izda revizor. Postavili smo naslednja raziskovalna vprašanja:

RV1: Kako je bilo 700 velikih družb razporejenih med revizijske družbe in kakšna je koncentracija revizijske trga v Sloveniji?

RV2: Kako se je koncentracija revizijskega trga spreminjala skozi obdobje v Sloveniji?

RV3: Kako dolgo je podjetje obdržalo isto revizijsko družbo in ali je revizijsko družbo menjalo in kolikokrat?

RV4: Če je podjetje obdržalo isto revizijsko družbo dalj časa ali se je menjal pooblaščen revizor?

RV5: Koliko in kakšne oblike revizorjevih poročil so bile izdane?

RV6: Kako so se oblike revizorjevih poročil skozi leta spreminjale in ali je bilo to spreminjanje povezano z menjavo revizijske družbe?

Omejitve pri proučevanju so naslednje:

• opazovanja in analiza je omejene na vzorec 700 podjetij,
• v obdobju od leta 2012 do 2020 je nekaj podjetij iz prvotnega vzorca izostalo ali zaradi nezavezanosti k reviziji, so šla v stečaj ali likvidacijo,
• v obdobju od leta 2012 do 2020 je nekaj revizijskih družb prenehalo opravljati svojo dejavnost,
• obstoječe revizijske družbe so izpad družb iz našega vzorca nadomestile z novimi strankami, kar v analizi nismo upoštevati.

5 REZULTATI RAZISKAVE

V raziskavi smo zajeli 700 velikih podjetij, ki so bila na dan 31. 12. 2012 vpisana pri AJPES-u kot velika podjetja. Istih 700 velikih podjetij smo opazovali skozi obdobje od leta 2012 do vključno leta 2020. V preglednici 3 predstavljamo število opravljenih revizij posamezne revizijske družbe v navedenem obdobju.

V letu 2012 je delovalo 55 revizijskih družb, v letu 2020 le še 39, kar pomeni, da se je trg revizijskih družb koncentriral. Med leti 2012 in 2016 so BIG 4 revizijske družbe opravile več kot 40 % vseh revizij. Od leta 2017 dalje se njihov delež znižuje in znaša v letu 2020 le še 32 %. Sestavljena letna stopnja rasti (CAGR) od leta 2012 do 2020 znaša -4 %, kar pomeni znižanje deleža opravljenih revizij BIG 4 revizijskih družb.

Nasprotno se od leta 2017 dalje povečuje delež opravljenih revizij drugih revizijskih družb, in sicer je delež v letu 2012 znašal 55 %, medtem ko je leta 2020 znašal skoraj 68 %. Sestavljena letna stopnja rasti znaša 2,58 %. Med leti 2012 in 2013 se je delež izvedenih revizij nekoliko znižal, od leta 2014 dalje pa se v povprečju povečal za skoraj 4 % letno.

Preglednica 3: Delež števila opravljenih revizij revizijskih družb od leta 2012 do 2020

Vir: raziskava VŠR

Na dan 31. 12. 2012 bilo v register revizijskih družb vpisanih 55 revizijskih družb. Število revizijskih družb je nato do leta 2020 padalo in 31. 12. 2020 doseglo število 39. Število revizijskih družb je prikazano na sliki 1.

Slika 2: Gibanje števila revizijskih družb od leta 2012 do 2020

Vir: lastni prikaz

Za potrebe raziskave smo razvrstili opravljene revizije najpomembnejših revizijskih družb po posameznih letih glede na število opravljenih revizij. Zanimalo nas je, kako se je koncentracija revizijskega trga skozi obdobje spreminjala.

Pregledali smo število opravljenih revizij 12 revizijskih družb, ki so v prvem letu 2012 opravile največji delež revizij v vzorcu 700 podjetij. Dvanajst revizijskih družb je v letu 2012 izvedlo skoraj 69 % vseh opravljenih revizij, v letu 2020 pa le 42 % vseh opravljenih revizij.

Preglednica 4: Koncentracija opravljenih revizij prvih 12 največjih revizijskih družb glede na število opravljenih revizij v obdobju od 2012 do 2020

Vir: lastni prikaz

Ugotovili smo, da so v vzorcu 700 podjetij večino revizij opravile tuje revizijske družbe, kot so KPMG Slovenija, Ernest & Young, Deloite revizija in Pricewaterhousecoopers. Iz preglednice 4 je razvidno, da je bila KPMG vodilna revizijska družba od leta 2012 do vključno 2016. V letu 2017 do vključno 2020 prevzame vodilno mesto Deloite revizija. Delež tujih revizijskih družb BIG 4 od leta 2012 do 2020 pada. V letih od 2012 do 2020 se je delež znižal za 28 %, medtem ko se je delež ostalih revizijskih družb znižal za 58 %. Zaključimo lahko, da se je med ostalimi revizijskimi družbami koncentracija izvajala v večji meri, saj je od osmih revizijskih družb v letu 2012 izvajalo revizijo le še pet revizijskih družb v letu 2020. Razlog za padec števila revizijskih družb je višji odstotek podjetij, ki niso več zavezana k reviziji. V letu 2012 je bil delež podjetij, ki niso zavezana k reviziji le 0,14 % v letu 2020 pa že 15,9 %. Vrstni red dvanajst revizijskih družb je prikazan v sliki 3, bazno leto je 2012.

Slika 3: Koncentracija opravljenih revizij med prvih 12 največjih revizijskih družb glede na število opravljenih revizij v obdobju 2012-2020

Vir: lastni prikaz

V nadaljevanju smo raziskali, kako dolgo je podjetje obdržalo isto revizijsko družbo oziroma ali so podjetja menjala revizijsko družbo in kolikokrat so to izvedla.

Preglednica 5: Število podjetij, ki je v naslednjem letu obdržalo isto revizijsko družbo v obdobju 2013-2020

Vir: lastni prikaz

Iz preglednice 5 je razvidno, da so podjetja zelo zvesta izbrani revizijski družbi, kar je pričakovano. Revizija računovodskih izkazov je predvsem prvo leto z novim revizorjem zahteven proces tako za naročnika, podjetje, kot tudi za revizorja. Oba se v prvem letu revizije spoznavata. Revizor zahteva v prvem letu revizije veliko stalne[3] dokumentacije, ki jo v naslednjih letih le preveri v smislu, da ni prišlo do sprememb. Revizor v prvem letu postavlja veliko vprašanj in izvaja intervjuje s posameznimi službami v organizaciji, da spozna, razume in testira ustroj notranjih kontrol. Zavedati se moramo, da revizor v svojem mnenju zapiše: »Računovodski izkazi so v vseh bistvenih pogledih resnična in poštena slika poslovanja«. Iz trditve je razvidno, da revizor ne daje popolnega zagotovila o resničnosti podatkov v računovodskih izkazih, kar je posledica tega, da revizor pri svojem pregledu vzorči podatke in povzema ustroj notranjih kontrol. Zaradi tega je prvo leto revizije zahtevno v primerjavi z naslednjimi leti, ko revizor naročnika že spozna in je revizorjev pregled bolj poglobljen.

Pri ugotovitvah še moramo upoštevati, da je v obdobju raziskave od 2012 do 2020 prišlo do spremembe Zakona o revidiranju, ki je dodal nova pravila glede dolžine pogodbenega razmerja med naročnikom in revizorjem. V Sloveniji je bil leta 2018 sprejet ukrep obvezne rotacije revizorjev, ki lahko opravlja revizijo pri naročniku ne več kot 7 let in ukrep sklepanja pogodb za določen čas za obdobje najmanj treh let za obvezne revizije računovodskih izkazov.

Podobno kot za revizijsko družbo, smo raziskali, če je podjetje obdržalo isto revizijsko družbo dalj časa in če se je menjal pooblaščeni revizor. Iz preglednice 6 lahko zaključimo, da je podjetje v večini revidiral isti pooblaščeni revizor.

Preglednica 6: Število istih pooblaščenih revizorjev pri podjetju kot preteklo leto v obdobju 2013-2020

Vir: raziskava VŠR

Tudi pri analizi tega vprašanja ugotovimo, da v glavnem ostaja pri izvedbi revizije isti pooblaščen revizor v okviru iste revizijske družbe. Ta odgovor je tudi v glavnem pričakovan glede na proces izvajanja revizije med naročnikom in revizijsko družbo. Če primerjamo ugotovitve med revizijsko družbo in pooblaščenim revizorjem, lahko zaključimo, da se pooblaščeni revizor v okviru iste revizijske družbe bolj pogosto menja, kot sama revizijska družba.

V raziskavi smo ugotavljali, koliko revizorjevih poročil je bilo izdanih in kakšne oblike so bila revizorjeva poročila. Pooblaščeni revizor po opravljeni reviziji izda revizorjevo poročilo. Njegovo poročanje je predpisano in je skladno z Mednarodnimi standardi revidiranja. Pooblaščeni revizor lahko izda naslednje oblike poročila:

• neprilagojeno mnenje ali
• prilagojeno mnenje.

Revizor izrazi neprilagojeno mnenje, kadar ugotovi, da so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih skladni s primernim okvirom računovodskega poročanja (International Federation of Accountants, 2009).

Revizor prilagodi mnenje v revizorjevem poročilu (International Federation of Accountants, 2009), če:

1. na podlagi pridobljenih revizijskih dokazov ugotovi, da računovodski izkazi kot celota niso brez pomembno napačne navedbe, ali
2. ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, da je celota računovodskih izkazov brez pomembno napačne navedbe,

Pooblaščen revizor lahko izbira med tremi vrstami prilagojenega mnenja (International Auditing and Assurance Standards Board, 2018), in sicer:

• mnenje s pridržki,
• odklonilno mnenje ali
• zavrnitev mnenja.

Odločitev, katera vrsta prilagojenega mnenja je primerna, je odvisna od:

1. narave zadeve, ki je razlog za prilagoditev, to je, ali računovodski izkazi vsebujejo pomembno napačne navedbe, ali če ni mogoče pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, morda vsebujejo pomembno napačne navedbe,
2. revizorjeve presoje o vseobsegajočih učinkih ali morebitnih učinkih zadeve na računovodske izkaze.

Revizor izrazi mnenje s pridržki, kadar po pridobitvi zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov ugotovi, da so napačne navedbe vsaka zase ali vse skupaj pomembne za računovodske izkaze, vendar ne vseobsegajoče ali ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na katerih bi utemeljil svoje mnenje, vendar sklepa, da bi bili možni učinki morebitnih neodkritih napačnih navedb na računovodske izkaze lahko pomembni, vendar ne vseobsegajoči.

Revizor izrazi odklonilno mnenje, kadar po pridobitvi zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov ugotovi, da so napačne navedbe vsaka zase ali vse skupaj pomembne in vseobsegajoče za računovodske izkaze.

Revizor zavrne mnenje, kadar ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na katerih bi utemeljil svoje mnenje, in sklepa, da bi bili možni učinki morebitnih neodkritih napačnih navedb na računovodske izkaze lahko pomembni in vseobsegajoči ali kadar v izredno redkih okoliščinah s številnimi negotovostmi ugotovi, da ne glede na to, da je pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze za vsako od posamezne negotovosti, ni mogoče izoblikovati mnenja o računovodskih izkazih zaradi morebitnega medsebojnega vplivanja negotovosti in njihovega možnega zbirnega učinka na računovodske izkaze.

Povzamemo lahko, da revizor izda štiri oblike mnenja. V preglednici 7 prikazujemo število izdanih revizorjevih poročil glede oblike v obdobju od 2012 do 2020.

Preglednica 7: Število izdanih oblik mnenja v obdobju od 2012 do 2020

Vir: lastni prikaz

Iz preglednice 7 je razvidno, da prevladujejo neprilagojena mnenja, kar je pričakovano, če vemo, da lahko naročnik, torej podjetje, med revizijo izvede popravke, če se ugotovijo nepravilnosti in tako zagotovi resnični in pošten prikaz postavk v računovodskih izkazih. Lahko tudi rečemo, da naročnik «pridela« neprilagojeno mnenje. Za podjetje je neprilagojeno mnenje pomembno predvsem takrat, ko je zadolženo pri banki in je revizorjevo neprilagojeno mnenje lahko odločilno za oceno kreditne sposobnosti podjetja.

V povezavi z obliko mnenja nas je nadalje zanimalo, ali so se oblike revizorjevih poročil skozi leta spreminjala ter če je bilo spreminjanje povezano z menjavo revizijske družbe.

V praksi se dogaja, da se novi pooblaščen revizor, ki prevzame revizijo od prejšnjega pooblaščenega revizorja, ne strinja s sprejetimi računovodskimi usmeritvami podjetja in zahteva dodatne popravke ali prilagoditve. Če naročnik zahtevam ne sledi, lahko izda novi pooblaščeni revizor prilagojeno oblika mnenja. To je lahko tudi razlog, da se podjetja ne odločajo za menjavo revizorja.

Analizirali smo povezanost spremenjene oblike mnenja s spremembo revizorja oziroma revizijske družbe. V preglednici 8 smo povzeli število podjetij, pri katerih je ostala ista revizijska družba kot v preteklem letu ter vnesli podatke o obliki mnenja.

Iz preglednice 8 lahko zaključimo, da je v letu 2013 kar 87,2 % (570, da) vseh izdanih revizorjevih poročil ostalo enakih kot v letu 2012 in le 12,8 % (84, ne) poročil se je spremenilo ob dejstvu, da je ostala ista revizijska družba. Podobno razmerje ostaja tudi v naslednjih letih, z upoštevanjem omejitev raziskave.

Druga sprememba, ki se lahko zgodi, je menjava pooblaščenega revizorja. Le ta se lahko zgodi znotraj iste revizijske družbe ali, kar ne najpogosteje, ob menjavi revizijske družbe. Se pa v praksi tudi pojavljajo primeri, da podjetje menja revizijsko družbo in ostane isti pooblaščeni revizor. To se zgodi v tem primeru, če pooblaščen revizor zamenja revizijsko družbo, v kateri je zaposlen.

Preglednica 8: Število podjetij, pri katerih je ostala ista revizijska družba kot v preteklem letu in prikaz spremembe oblike mnenja v obdobju 2013-2022

Vir: raziskava VŠR

V preglednici 9 prikazujemo število podjetij, pri katerih je ostal isti pooblaščeni revizor, in povezavo glede oblike mnenja revizorja glede na preteklo leto.

Preglednica 9: Število podjetij, pri katerih je isti pooblaščeni revizor kot v preteklem letu in prikaz spremembe oblike mnenja v obdobju od 2013 do 2022

Vir: raziskava VŠR

Iz preglednice 9 smo ugotovili, da je kar 71,3 % (464, da) izdanih poročil v letu 2013 glede na vsa poročila, ostalo enakih v primerjavi z letom 2012 in 28,7 % (187, ne) poročil se je spremenilo ob dejstvu, da je ostal isti pooblaščeni revizor. Razmerje se je v naslednjih letih poslabševalo, v letih 2016 do 2019 je doseglo nekaj več kot 50 % v korist menjave pooblaščenega revizorja ali menjave mnenja. Nato se je v letu 2020 zopet vzpostavilo razmerje iz leta 2012, in sicer 71,7 % proti 28,3 % glede stalnosti pooblaščenega revizorja in stalnosti oblike mnenja.

Povzamemo lahko, da je oblika revizorjevega poročila in njegova menjava veliko bolj odvisna od pooblaščenega revizorja kot od menjave revizijske družbe. To je tudi pričakovano, saj je pooblaščeni revizor popolnoma samostojno odgovoren za izdajo svojega poročila. Preko revizijske družbe, v kateri je zaposlen, je sicer zavarovan za odgovornost, vendar breme sankcij vezanih na njegovo dovoljenje za delo bremeni pooblaščenega revizorja neposredno.

6 ZAKLJUČEK

V raziskavi, izvedeni na Visoki šoli za računovodstvo in finance, so študentje med letoma 2014 in 2022 analizirali revizijska poročila 700 velikih družb, pridobljena iz portala AJPES. Cilj raziskave je bil ugotoviti vpliv menjave revizijske družbe ali pooblaščenega revizorja na obliko mnenja, ki ga izda revizor. Podatke smo zbirali s pregledovanjem revidiranih letnih poročil, kjer smo zabeležili revizijsko družbo, pooblaščenega revizorja in obliko poročila.

Z raziskavo smo odgovorili na prvo raziskovalno vprašanje, ki se je glasilo, kako je bilo 700 velikih družb, razporejenih med revizijske družbe, in kakšna je koncentracija revizijske trga v Sloveniji. Ugotovili smo, da se je trg revizijskih družb v Sloveniji od leta 2012 do 2020 občutno koncentriral, saj se je število revizijskih družb zmanjšalo s 55 na 39.

Delež opravljenih revizij s strani največjih štirih revizijskih družb (BIG 4) je upadel za 9,2 % v letu 2020 glede na leto 2012, medtem ko se je povečal delež manjših, lokalnih revizijskih družb. Po številu opravljenih revizij je do vključno leta 2016 bila revizijska družba KPMG, ki sodi med BIG 4, vodilna, od leta 2017 dalje pa je vodilna revizijska družba Deloitte svetovanje. S tem smo odgovorili na drugo raziskovalno vprašanje, in sicer kako se je koncentreacija revizijskega trga spreminjala skozi obdobje v Sloveniji.

V analizi zvestobe podjetij revizijskim družbam se je pokazalo, da podjetja redko menjajo revizijsko družbo. Podatki kažejo, da podjetja večinoma ostajajo pri isti revizijski družbi, kar je razumljivo, saj je prvo leto sodelovanja pogosto najbolj zahtevno. S tem smo odgovorili na tretje raziskovalno vprašanje, ki se je nanašalo na menjavo revizijske družbe. V raziskovalnem obdobju je prišlo do uveljavitve zakonskih omejitev glede trajanja pogodb z revizorji, kar je vplivalo na dinamiko trga.

V raziskavi smo tudi ugotovili, da podjetja običajno ohranjajo istega pooblaščenega revizorja, tudi če zadržijo isto revizijsko družbo. Menjava pooblaščenega revizorja je bila redkejša, kar kaže na stabilnost tega segmenta storitev, kar je bilo četrto raziskovalno vprašanje, in sicer ali je podjetje menjalo pooblaščenega revizorja, če je obdržalo isto revizijsko družbo.

Peto raziskovalno vprašanje je naslavljalo oblike revizorskih mnenj. Revizorjevo mnenje o računovodskih izkazih je običajno neprilagojeno, kar je ugodno za podjetja, predvsem tista, ki so zadolžena pri bankah.

Preučili smo tudi povezavo med menjavo revizijske družbe in spremembo oblike revizorjevega mnenja, kar je bilo šesto raziskovalno vprašanje, ki se je glasilo »kako so se oblike revizorjevih poročil skozi leta spreminjala in ali je to spreminjanje bilo povezano z menjavo revizijske družbe?« Ugotovili smo, da se sprememba mnenja pogosto zgodi, kadar novi revizor ne soglaša z obstoječimi računovodskimi usmeritvami podjetja, kar vodi do prilagojenega mnenja. Kljub temu je večina podjetij ohranila enako mnenje kot v preteklem letu, kar kaže na stabilnost v revizijskem procesu in na večji delež neprilagojenih revizorjevih mnenj.

Končno je raziskava potrdila prevlado neprilagojenih mnenj med revidiranimi podjetji, kar je skladno s pričakovanji, saj podjetja pogosto prilagodijo svoje postavke v računovodskih izkazih med potekom revizije, da dosežejo neprilagojeno mnenje. To je še posebej pomembno za podjetja, ki so zadolžena, saj neprilagojeno mnenje pozitivno vpliva na njihovo kreditno sposobnost.

Nadaljnje raziskave se lahko osredotočijo na pregled prvih štirih in prvih osmih revizorskih družb, vpliv koncentracije na revizorjeva nadomestila in kakovost opravljene revizije ali vzroke za revizorjevo neprilagojeno, odklonilno ali zavrnjeno mnenje.

7 LITERATURA

Antle, R. (1984). Auditor Independence. Journal of Accounting Research, 22(1), 1. https://doi.org/10.2307/2490699

Ardhani, L., Subroto, B., & Hariadi, B. (2019). Does Auditor Independence Mediate the Relationship Between Auditor Rotation and Audit Quality? JABE (JOURNAL OF ACCOUNTING AND BUSINESS EDUCATION), 4(1), 1. https://doi.org/10.26675/jabe.v4i1.8145

Arniati, T., Puspita, D. A., Amin, A., & Pirzada, K. (2019). The implementation of good corporate governance model and auditor independence in earnings’ quality improvement. Entrepreneurship and Sustainability Issues, 7(1), 188–200. https://doi.org/10.9770/jesi.2019.7.1(15)

Asthana, S., Khurana, I., & Raman, K. K. (2019). Fee competition among Big 4 auditors and audit quality. Review of Quantitative Finance and Accounting, 52(2), 403–438. https://doi.org/10.1007/s11156-018-0714-9

Cho, M., Kwon, S. Y., & Krishnan, G. V. (2021). Audit fee lowballing: Determinants, recovery, and future audit quality. Journal of Accounting and Public Policy, 40(4), 106787. https://doi.org/10.1016/j.jaccpubpol.2020.106787

Czerney, K., & Omer, T. C. (2019). Client Deadline Concentration in Audit Offices and Audit Quality. AUDITING: A Journal of Practice and Theory, 38(4), 55–75. https://doi.org/10.2139/ssrn.2949124

Elbardan, H., Kotb, A., & Ishaque, M. (2023). A Review of the Empirical Literature on Audit Market Concentration. The International Journal of Accounting, 58(02), 2350006. https://doi.org/10.1142/S1094406023500063

Evans, L., & Schwartz, J. (2014). The effect of concentration and regulation on audit fees: An application of panel data techniques. Journal of Empirical Finance, 27, 130–144. https://doi.org/10.1016/j.jempfin.2013.10.007

Florou, A., & Yuan, S. (2022). Public Audit Oversight and Audit Pricing: Evidence from the EU. European Accounting Review, 1–33. https://doi.org/10.1080/09638180.2022.2145981

Garcia‐Blandon, J., Argilés‐Bosch, J. M., & Ravenda, D. (2020). Audit firm tenure and audit quality: A cross‐European study. Journal of International Financial Management & Accounting, 31(1), 35–64. https://doi.org/10.1111/jifm.12098

Gelter, M., & Gurrea-Martínez, A. (2019). Addressing the Auditor Independence Puzzle: Regulatory Models and Proposal for Reform. SSRN Electronic Journal. https://doi.org/10.2139/ssrn.3476683

Groff, M. Z., & Salihović, A. (2016). Audit market concentration for the segments of listed and non-listed auditees in Slovenia. Journal of Economics and Business, XIX(1), 31–49.

Gunn, J. L., Kawada, B. S., & Michas, P. N. (2019). Audit market concentration, audit fees, and audit quality: A cross-country analysis of complex audit clients. Journal of Accounting and Public Policy, 38(6), 106693. https://doi.org/10.1016/j.jaccpubpol.2019.106693

Haeridistia, N., & Fadjarenie, A. (2019). The Effect Of Independence, Professional Ethics & Auditor Experience On Audit Quality. 8(02).

Huang, T.-C., Chang, H., & Chiou, J.-R. (2016). Audit Market Concentration, Audit Fees, and Audit Quality: Evidence from China. AUDITING: A Journal of Practice & Theory, 35(2), 121–145. https://doi.org/10.2308/ajpt-51299

Hunt, J. O. S., Rosser, D. M., & Rowe, S. P. (2021). Using machine learning to predict auditor switches: How the likelihood of switching affects audit quality among non-switching clients. Journal of Accounting and Public Policy, 40(5), 106785. https://doi.org/10.1016/j.jaccpubpol.2020.106785

International Auditing and Assurance Standards Board. (2018, maj). Mednarodni revizijski standard 705—Prilagoditev mnenja v poročilu neodsisnega revizorja. https://si-revizija.si/datoteke/standardi/3258/msr-705-pren-2023-12.pdf

International Federation of Accontants. (2009). MEDNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 700—Oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih. https://si-revizija.si/datoteke/standardi/1488/msr_700.pdf

Le Vourc’h, J., & Morand, P. (2011). Study on the effects of the implementation of the acquis on statutory audits of annual and consolidated accounts including the consequences on the audit market. (str. 1–279) [Website]. ESCP Europe. http://op.europa.eu/fi/publication-detail/-/publication/6cf054a9-03fb-429c-99b7-8937e5522f62

Lee, G., Naiker, V., & Stewart, C. R. (2022). Audit Office Labor Market Proximity and Audit Quality. The Accounting Review, 97(2), 317–347. https://doi.org/10.2308/TAR-2018-0496

OpenAI. (2024). ChatGPT. https://chatgpt.com. https://chatgpt.com/c/f2a81cad-0a8a-48b7-bfd7-cb49d1490a8d

Pan, Y., Shroff, N., & Zhang, P. (2022). The dark side of audit market competition. Journal of Accounting and Economics, 101520. https://doi.org/10.1016/j.jacceco.2022.101520

Pearson, T., & Trompeter, G. (1994). Competition in the Market for Audit Services: The Effect of Supplier Concentration on Audit Fees. Contemporary Accounting Research, 11(1), 115–135. https://doi.org/10.1111/j.1911-3846.1994.tb00439.x

Salihović, A. (2014). Analiza koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji (str. 1–173). Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta. http://www.cek.ef.uni-lj.si/magister/salihovic1330-B.pdf

Skitek, M. (2009). Kritična obravnava zagotavljanja finančne neodvisnosti revizijskih družb pri revidiranju računovodskih izkazov (str. 1–131). Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta. http://www.cek.ef.uni-lj.si/magister/skitek3891.pdf

Tepalagul, N., & Lin, L. (2015). Auditor Independence and Audit Quality: A Literature Review. Journal of Accounting, Auditing & Finance, 30(1), 101–121. https://doi.org/10.1177/0148558X14544505

United States General Accounting Office. (2003). Public Accounting Firms: Mandated Study on Consolidation and Competition (GAO-03-864). https://www.gao.gov/assets/gao-03-864.pdf

United States Government Accountability Office. (2008). Audits of Public Companies—Continued Concentration in Audit Market for Large Public Companies Does Not Call for Immediate Action (Report to Congressional Addressees GAO-08-163). United States Government Accountability Office. https://www.gao.gov/assets/gao-08-163.pdf

Uradni list Republike Slovenije. (2008, junij 30). Zakon o revidiranju (ZRev-2). https://pisrs.si/pregledPredpisa?id=ZAKO5273

Willekens, M., Dekeyser, S., Bruynseels, L., & Numan, W. (2023). Auditor Market Power and Audit Quality Revisited: Effects of Market Concentration, Market Share Distance, and Leadership. Journal of Accounting, Auditing & Finance, 38(1), 161–181. https://doi.org/10.1177/0148558X20966249

Zaman Groff, M., Trobec, D., & Igličar, A. (2017). Audit fees and the salience of financial crisis: Evidence from Slovenia. Economic Research-Ekonomska Istraživanja, 30(1), 922–938. https://doi.org/10.1080/1331677X.2017.1311233

Zdolšek, D., Jagric, T., & Kolar, I. (2019). A glance through two decades of Slovene-related research in auditing. 37th International Scientific Conference on Economic and Social Development – „Socio Economic Problems of Sustainable Development“, 86–94. https://www.esd-conference.com/upload/book_of_proceedings/Book_of_Proceedings_esdBaku2019_Online.pdf

O avtorju:

* Mag. Darinka Kamenšek, Visoka šola za računovodstvo in finance
** dr. Mojca Gornjak, MFDPŠ, Celje, Visoka šola za računovodstvo in finance, Ljubljana
*** Dr. Mateja Gorenc

Opombe:

[1] 57. člen ZGD-ja

[2] V skladu s 5. členom Zakona o revidiranju (ZRev-2 ; Uradni list RS, št. 65/08 z dne 30. 6. 2008) sme storitve revidiranja opravljati samo revizijska družba. Storitve revidiranja lahko v imenu revizijske družbe opravljajo samo osebe, ki imajo dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja in so s to revizijsko družbo v delovnem razmerju za poln delovni čas.

Iz zgoraj zapisanega določila zakona o revidiranju izhaja, da je ključen pri izvajanju revizije pooblaščen revizor, ki ima ustrezno dovoljenje za delo.

[3] Stalna dokumentacija pomeni, dolgoročni dokumenti podjetja, ki se ne spreminjajo zelo pogosto (izpisi iz sodnega registra, pravilniki, strategije, dolgoročne finančne pogodbe, itd)