TFL Vsebine / TFLGlasnik

V tem času je aktualna tema uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane (VDČ), Zakon o dohodnini (ZDoh-2) jo imenuje posebna olajšava. Dotaknila se bom tudi tistih odpisanih olajšav v okviru dohodnine, ki so bile pri ljudeh dobro sprejete, saj so jim prav tako zniževale letno davčno osnovo (LDO) in jih spodbujale pri določenih aktivnostih.

Subjektivno neto načelo

Dohodnina je osebni davek, kar pomeni, da se pri določanju davčne obveznosti upoštevajo osebne okoliščine davčnega zavezanca. Uveljavljeno je tako imenovano subjektivno neto načelo, ki se deli na splošno subjektivno neto načelo (iz davčne osnove je treba izločiti tisti del dohodkov davčnega zavezanca, ki ga le-ta potrebuje za zadovoljevanje nujnih življenjskih potreb – gre za zagotavljanje varstva eksistenčnega minimuma samega davčnega zavezanca) in na posebno subjektivno neto načelo, tukaj pa pridemo do obravnavane tematike – vzdrževanih družinskih članov. Namreč bistvo posebnega subjektivnega neto načela je v tem, da se pri določanju za obdavčitev razpoložljivega dohodka upoštevajo tudi potrebe oseb, ki jih je davčni zavezanec dolžan vzdrževati. Če je davčni zavezanec poleg sebe dolžan vzdrževati še druge osebe, se seveda s tem zmanjša njegova ekonomska moč, medtem ko se ta pri vzdrževanih družinskih članih povečuje. Tukaj davčno pravo omogoča davčnemu zavezancu, ki je po civilnopravnih predpisih (Družinskem zakoniku (DZ)) dolžan skrbeti za drugo osebo, kot tudi z vidika družinske solidarnosti, da se ta prenos ekonomske moči prizna tudi v davčnem okolju1 s pomočjo olajšave, vendar je nekateri v praksi ne uveljavljajo tako, da bi lahko največ iztržili.

Pomen in vrste olajšav

Pomen davčnih olajšav je v zagotavljanju horizontalne davčne pravičnosti, torej zavezanci z enako ekonomsko močjo naj bodo enako visoko obdavčeni.² Pomembne pa so tudi z vidika načela socialne države.

ZDoh-2 pod poglavjem IV (letna davčna osnova in davčne olajšave) določa splošno olajšavo (111. člen), osebne olajšave (112. člen), posebno osebno olajšavo (113. člen), posebno olajšavo (114. člen), olajšave za rezidente držav članic EU oziroma EGP (116. člen) in olajšavo za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje (117. člen). V teoriji se te olajšave delijo na standardne in nestandardne. Posebna olajšava skupaj s splošno, osebno in posebno osebno olajšavo spada med standardne olajšave. Značilnost standardnih olajšav je, da se priznajo vsakemu zavezancu, ki izpolnjuje z zakonom določene pogoje, in sicer neodvisno od višine dejanskih izdatkov. Med nestandardne olajšave pa spada olajšava za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje, saj se LDO lahko zmanjša za znesek premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki pa je z zakonom navzgor omejena. Slednjo pa zavezanci prav tako premalo koristijo. Značilnost nestandardnih olajšav je, da so te za razliko od standardnih olajšav odvisne od dejanskih izdatkov zavezanca.³

Olajšave nekoč

Najbolj znana nestandardna davčna olajšava, ki je ZDoh-2 več ne pozna, je bila olajšava za različne namene, ki jo je določal 112. člen ZDoh-1. Tako je bilo možno znižanje LDO med drugim iz naslova plačanega zneska za nakup ali gradnjo stanovanjske hiše ali stanovanja za rešitev stanovanjskega problema zavezanca, razen za plačane zneske obresti od posojil, pridobljenih za rešitev stanovanjskega problema zavezanca; plačanega zneska za vzdrževanje stanovanja ali stanovanjske hiše ali za odpravo arhitekturnih in komunikacijskih ovir v teh objektih, v katerih zavezanec dejansko biva; plačane zneske za nakup likovnih del, leposlovnih knjig; plačane šolnine in zneske za nakup učbenikov in strokovne literature v zvezi z izobraževanjem po javno priznanih izobraževalnih programih (tudi za vzdrževane otroke); plačane zneske za priklop na internet in nakup ustrezne terminalne opreme. Izpostavljam nekatere, ki bi lahko še danes služile kot olajšava in s tem znižanje LDO. Recimo takšna olajšava spodbuja, da se gradijo, obnavljajo stanovanja, prav tako da se shranjujejo računi, brez katerih ni mogoče uveljavljati te olajšave, posledično se na nek način zmanjša tudi delo na črno.

Kot sem uspela zaslediti med raziskovanjem, je bila ta olajšava nadomeščena z večjo splošno olajšavo in blažjo progresijo. Zgodba te olajšave se je končala leta 2006. Z uvedbo informativnega izračuna dohodnine (IID) je odpadlo vsakoletno vlaganje davčnih napovedi za odmero dohodnine (razen izjem). Ob ponovni uvedbi takšne olajšave bi se povečala administracija, saj bi davčni zavezanci morali predložiti dokazila, nekdo bi jih moral tudi preverjati itd. Prav z vidika administracije je vsaj od leta 2019 zaslediti, da FURS spodbuja tudi k elektronski oddaji vloge za uveljavljanje olajšave za VDČ (kot obliko »nagrajevanja« je zaslediti, da se prejme vračilo dohodnine nekoliko prej, na spletu je obrazec izpolnjen že z lanskimi podatki itd.). Veliko časa na FURS porabijo za vnos papirnate vloge v aplikacijo. Glede na sedanji čas, razvitost tehnologije in dostopnost le-te pa ni dvoma, da se bo čez nekaj časa bistveno zmanjšalo število papirnatih vlog, saj je veliko hitreje in ceneje ter z vidika varstva okolja (tiskanje vlog) izpolniti vlogo doma in jo z nekaj kliki elektronsko oddati. Tako ni čakanja v vrsti, ni tiskanja vlog, ni stroškov tiska in prevoza, zmanjša se administracija – ročni vnosi. Poleg administracije je bil razlog za ukinitev te olajšave tudi v tem, da je višja splošna olajšava za davčne zavezance ugodnejša, saj naj bi enakopravno obravnavala vse. V letu 2006 je bila splošna olajšava v višini 2776,31 EUR, za leto 2014 je znašala do 6519,82 EUR,4 za leto 2020 pa iz 1. odstavka 111. člena ZDoh-2 izhaja, da se vsakemu rezidentu prizna zmanjšanje LDO v višini 3500 EUR letno, poleg te olajšave pa se zavezancu, kateremu skupni dohodek ne presega 13.316,83 EUR, prizna zmanjšanje LDO v višini, določeni v odvisnosti od višine skupnega dohodka, in se izračuna po enačbi: zmanjšanje = 18.700,38 EUR – 1,40427 x skupni dohodek.⁵

Prav tako ni več olajšave za čezmejne delovne migrante, ki jo je vseboval 5. odstavek 113. člena ZDoh-2, saj je Ustavno sodišče RS v odločbi, št. U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013 odločilo, da je bila protiustavna. Ena izmed možnosti za rešitev te problematike bi bil na primer dvig splošne olajšave, s čimer bi imeli vsi korist.

Posebna olajšava

Olajšava za VDČ (posebna olajšava) je davčnim zavezancem omogočena zaradi povečanih stroškov, ki jih imajo zaradi dolžnosti vzdrževanja družinskih članov.⁶ Tako DZ med drugim določa obveznost preživljanja otrok, in sicer morajo starši preživljati svoje otroke do polnoletnosti oziroma če se redno šolajo in niso zaposleni ter niso vpisani v evidenco brezposelnih oseb (in sicer le do prvega zaključka srednješolskega izobraževanja oziroma do pridobitve najvišje ravni splošne oziroma strokovne izobrazbe, ki jo je po predpisih s področja srednjega šolstva možno pridobiti) najdlje do otrokovega dopolnjenega 26. leta starosti. Kadar starši ne preživljajo otroka v svojem gospodinjstvu, morajo k njegovemu preživljanju prispevati preživnino v mesečnem znesku. Velja tudi obratno, dolžnost preživljanja staršev. Polnoletni otrok mora po svojih zmožnostih preživljati starše, če ti nimajo dovolj sredstev za življenje in si jih ne morejo pridobiti, vendar najdlje toliko časa, kot so starši dejansko preživljali njega.⁷

Kdo je lahko VDČ?

Zdaj pa poglejmo, kdo je lahko vzdrževani družinski član po 115. členu ZDoh-2. Do olajšave je upravičen rezident RS, ki lahko uveljavlja olajšavo za VDČ, ki izpolnjuje vse zakonske pogoje in ima prijavljeno bivališče v Republiki Sloveniji (RS), je državljan RS oziroma države članice EU ali je rezident države, s katero ima RS sklenjeno mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki omogoča izmenjavo informacij zaradi izvajanja domače zakonodaje.⁸

Zakonci, razvezani zakonci, zunajzakonski in istospolni partner

Za VDČ se šteje zakonec zavezanca, če zakonec v obdobju, za katerega ga zavezanec uveljavlja kot VDČ, ni bil zaposlen oziroma ni opravljal dejavnosti in so bili njegovi lastni prihodki nižji od zneska posebne olajšave za VDČ, določene v 3. točki 1. odstavka 114. člena ZDoh-2⁹ in razvezani zakonec zavezanca, če mu je s sodbo oziroma dogovorom, sklenjenim po predpisih o zakonski zvezi in družinskih razmerjih, priznana pravica do preživnine, ki jo plačuje zavezanec.¹⁰

Za zakonca velja oseba, ki živi z zavezancem v zakonski zvezi. Za zakonca velja tudi zunajzakonski partner, če živi z zavezancem najmanj eno leto v življenjski skupnosti, ki je po DZ v pravnih posledicah izenačena z zakonsko zvezo.¹¹ Vprašanje pa je, kako je z dokazovanjem v tem primeru oziroma preverjanju slednjega. Po pregledu sodne prakse pa ima pravico do uveljavljanja posebne olajšave tudi partner v (neregistrirani) istospolni skupnosti, saj ga vežejo podobne tesne osebne vezi kot partnerja zunajzakonske skupnosti in se v tem pogledu primerjana položaja v bistvenem ne razlikujeta.¹² Tudi vrhovno sodišče je v sklepu, št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017, poudarilo, da mora biti razlaga zakona v skladu s temeljnimi načeli davčnega prava in ustavnimi načeli. Na davčnem področju pomeni načelo davčne pravičnosti oziroma načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med zavezance tudi izpeljavo ustavnega načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS). Skladno z načelom davčne pravičnosti je temeljni kriterij obdavčitve posameznikova zmožnost plačevanja davkov, ki se v primeru dohodnine odraža skozi višino njegovega razpoložljivega dohodka. Pravičnost obdavčitve pomeni tudi to, da država posamezniku ne nalaga davčnega bremena, ki bi ogrožalo njegov minimalni življenjski standard. Enakomerna porazdelitev davčnega bremena se zagotavlja tudi z uvedbo davčnih olajšav, s katerimi se z upoštevanjem določenih osebnih okoliščin davčnega zavezanca, denimo z upoštevanjem števila družinskih članov, ki jih s svojim dohodkom vzdržuje, poskuša odpraviti oziroma omiliti neenakost položaja davčnih zavezancev glede njihovega dejansko razpoložljivega dohodka. Glede na takšen namen v zakonu predvidene posebne olajšave je s tega vidika po presoji sodišča položaj partnerjev neregistrirane istospolne življenjske skupnosti in partnerjev zunajzakonske skupnosti praktično enak. Primerljivo stališče je vrhovno sodišče zavzelo v sodbi, št. VIII Ips 326/2016 z dne 9. 5. 2017, v kateri je šlo za uveljavljanje pravice do vdovske pokojnine v primeru neregistrirane istospolne partnerske skupnosti. Pri tem je vrhovno sodišče dodalo, da potreba po izenačenju teh dveh položajev (partnerja iz neregistrirane istospolne življenjske skupnosti in partnerja zunajzakonske skupnosti) izhaja tudi iz priporočila Sveta Evrope državam članicam o ukrepih za boj proti diskriminaciji na podlagi spolne usmerjenosti ali spolne identitete, ki v 23. točki določa, da kadar nacionalna zakonodaja predpisuje pravice in obveznosti za neporočene pare, morajo države članice poskrbeti, da se ta zakonodaja na nediskriminitoren način nanaša tako na istospolne kot na raznospolne pare.

Otroci

Za otroka se šteje lasten otrok, posvojenec, pastorek oziroma otrok zunajzakonskega partnerja. Za otroka se šteje tudi vnuk, če ima zavezanec pravico do posebne olajšave za enega od njegovih staršev ali če vnuk nima staršev ali če zavezanec skrbi zanj na podlagi sodbe sodišča. Za otroka se šteje tudi druga oseba, če zavezanec zanjo skrbi na podlagi sodbe sodišča.¹³ Ob tem je dodati, da je sodna praksa tukaj zavzela stališče, da se lahko na primer tudi teta šteje za VDČ, če je izdana odločba, s katero je zavezanec postavljen za skrbnika v povezavi s sodbo oziroma sklepom o popolnem odvzemu poslovne sposobnosti tete. Ker je zakonski pogoj skrbi na podlagi sodbe, če ga upoštevamo dobesedno, nemogoč, so po zavzetem stališču v sodni praksi lahko relevantne tudi druge odločbe, s katerimi se zavezancu nalaga celostna skrb za (drugo) osebo, kakršna je sicer namenjena otrokom. Z odločbami kot oblastnimi akti pa se obveznost lahko naloži le, če je utemeljena v zakonu.¹⁴

Za VDČ se šteje brez omejitev otrok do 18. leta starosti. Ob tem je dodati, če se otrok rodi na primer 13. 6., ga lahko starši uveljavljajo od junija do decembra. Vsi ostali VDČ pa morajo izpolnjevati posebne pogoje.

Tako se za VDČ šteje otrok do 26. leta starosti, če neprekinjeno ali s prekinitvijo do enega leta nadaljuje šolanje na srednji, višji ali visoki stopnji, ni zaposlen, ne opravlja dejavnosti in nima lastnih dohodkov za preživljanje ali so ti manjši od višine posebne olajšave za VDČ, določene v 3. točki 1. odstavka 114. člena ZDoh-2. Za lastne dohodke se štejejo vsi dohodki po ZDoh-2, razen družinske pokojnine, dohodka iz naslova študentskega dela, štipendije in dohodki otroka, oproščeni plačila dohodnine po 22. in 29. členu ZDoh-2.

Za VDČ se šteje tudi otrok, ki izpolnjuje pogoje iz prejšnjega odstavka in je starejši od 26 let, če se vpiše na študij do 26. leta starosti, in sicer največ za dobo šest let od dneva vpisa na dodiplomski študij in največ za dobo štirih let od dneva vpisa na podiplomski študij.

Za VDČ se šteje tudi otrok, starejši od 18 let, ki se ne izobražuje in je za delo sposoben, če je prijavljen na ZRSZ in ima prijavljeno isto stalno prebivališče15 kot starši oziroma posvojitelji ter nima lastnih dohodkov za preživljanje oziroma so ti manjši od višine posebne olajšave za VDČ, določene v 3. točki 1. odstavka 114. člena ZDoh-2.

Za VDČ se šteje tudi otrok, ki ima pravico do dodatka za nego otroka v skladu z zakonom o starševskem varstvu in družinskih prejemkih za obdobje, v katerem ima pravico do dodatka za nego otroka v skladu z zakonom o starševskem varstvu in družinskih prejemkih.

Za VDČ se šteje tudi otrok, ki ima pravico do dodatka za pomoč in postrežbo v skladu z zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju do 26. leta starosti, če neprekinjeno ali s prekinitvijo do enega leta nadaljuje šolanje na srednji, višji ali visoki stopnji, po 26. letu starosti pa, če traja njegovo šolanje na visoki stopnji pet ali šest let, ali če otrok zaradi daljše bolezni ali poškodbe ni končal šolanja v predpisanem roku. Obdobje, v katerem se otrok šteje za VDČ, se v navedenih primerih podaljša za toliko časa, kolikor se je šolanje zaradi navedenih razlogov podaljšalo.

Otrok, ki ima status invalida v skladu z zakonom o socialnem vključevanju invalidov in nadaljuje šolanje na srednji, višji ali visoki stopnji, se šteje za VDČ ne glede na njegovo starost. Otrok iz prejšnjega stavka, ki se ne šola, nima lastnih dohodkov za preživljanje ali so ti nižji od višine posebne olajšave za vzdrževanega otroka, ki potrebuje posebno nego in varstvo, določene v 2. točki 1. odstavka 114. člena tega zakona, se šteje za VDČ ne glede na njegovo starost. Za lastne dohodke se štejejo vsi dohodki po ZDoh-2, razen dodatka za pomoč in postrežbo po zakonu o vojnih veteranih, zakonu o vojnih invalidih, zakonu o socialnem vključevanju invalidov ter zakonu o pokojninskem in invalidskem zavarovanju.

Starši oziroma posvojitelji zavezanca ali zavezančevega zakonca

Za VDČ zavezanca se štejejo tudi starši oziroma posvojitelji zavezanca, če nimajo lastnih dohodkov za preživljanje oziroma so ti manjši od višine posebne olajšave za VDČ, določene v 3. točki 1. odstavka 114. člena ZDoh-2, in imajo prijavljeno isto stalno prebivališče kot zavezanec ali so v institucionalnem varstvu v socialnovarstvenem zavodu in zavezanec krije stroške teh storitev ali imajo zavezanec in starši oziroma posvojitelji sklenjen sporazum o preživnini v obliki izvršljivega notarskega zapisa v skladu z zakonom, ki ureja družinska razmerja, ter pod enakimi pogoji tudi starši oziroma posvojitelji zavezančevega zakonca, če zakonec ni zavezanec za dohodnino.

Član kmetijskega gospodinjstva

Za VDČ zavezanca, katerega pretežni del dohodka je iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, se šteje tudi član kmečkega gospodinjstva, če sodeluje pri doseganju dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti in če nima lastnih dohodkov za preživljanje oziroma so ti manjši od posebne olajšave za VDČ, določene v 3. točki 1. odstavka 114. člena ZDoh-2, in pod pogojem, da njegov otrok, zakonec, starši ali posvojitelji zanj ne uveljavljajo posebne olajšave za VDČ. V takem primeru se kot VDČ zavezanca šteje tudi otrok člana kmečkega gospodinjstva.

Načini uveljavljanja olajšave za VDČ

Lahko se odločimo in olajšavo za VDČ uveljavljamo na mesečni ravni, med letom pri izračunu akontacije dohodnine, in sicer tako, da svojemu (glavnemu) delodajalcu dostavimo obrazec, ki se imenuje »Obvestilo o uveljavljanju olajšave za vzdrževane družinske člane pri izračunu akontacije dohodnine«.¹⁶ V tem primeru imamo zaradi medletnega načina uveljavljanja olajšave višjo mesečno neto plačo, kot bi jo imeli sicer. Druga možnost pa je, da najpozneje do 5. februarja tekočega leta za preteklo leto (2. odstavek 270. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2)) vložimo vlogo za uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane pri informativnem izračunu dohodnine, torej v primeru, če med letom nismo uveljavljali olajšave oziroma to lahko storijo tudi tisti, ki želijo morda spremeniti medletno olajšavo (če spreminjata podatke oba starša, vlogo oddata oba). Kaj pa, če ta rok zamudimo? Odgovor nam daje 271. člen ZDavP-2, ki v 1. odstavku določa, da lahko uveljavljamo posebno olajšavo za VDČ tudi v ugovoru zoper IID, vendar dobimo morebitno vračilo dohodnine nekoliko kasneje, kot bi ga sicer. Rok za ugovor je 30 dni od datuma odpreme IID. Kot zanimivost, skoraj 61 % vseh ugovorov zoper IID se nanaša na spremembo ali dopolnitve podatkov o VDČ.¹⁷

Nadalje 2. odstavek 271. člena ZDavP-2 še določa, da zavezanec, ki vlaga napoved v skladu s 6. odstavkom 267. člena ZDavP-2,¹⁸ lahko uveljavlja posebno olajšavo za VDČ tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. Lahko pa se ta olajšava uveljavlja tudi v primeru instituta samoprijave.¹⁹

Problematika v praksi

Prijava na ZRSZ

V praksi imajo zavezanci težave v zvezi z izpolnjevanjem pogoja prijave VDČ na ZRSZ. Ob tem se sicer sprašujem o smiselnosti tega pogoja. Iz vpogleda v uradne evidence (na primer ZZZS) se lahko preveri, ali je oseba zaposlena ali ne. ZRSZ bolj služi kot neke vrste statistični urad za brezposelne oziroma je prijava pri njem pogoj, da lahko uveljavljaš določene socialne pravice, kot denimo zdravstveno zavarovanje, denarno socialno pomoč, tudi da dobiš denarno nadomestilo, nadalje da dobijo delodajalci določene finančne spodbude za zaposlovanje itd. Če nekdo ni prijavljen na ZRSZ, pomeni, da tudi ne prejema denarne socialne pomoči, denarnega nadomestila, zato bi ti starši, ki očitno preživljajo otroka, ki posledično zaradi neizpolnjevanja pogoja – prijave na ZRSZ ne prejema denarne socialne pomoči, bili še bolj upravičeni do te olajšave. Tako je opaziti nemoč staršev, ki dejansko preživljajo takšnega otroka, pri čemer zgolj iz razloga, ker ta otrok ni prijavljen na ZRSZ, starši ne morejo uveljavljati zanj olajšave za VDČ. Tako je velikokrat slišati nemočne starše, da ga sami preživljajo in ali naj ga še sami prijavijo na ZRSZ, samo da bodo upravičeni do te olajšave.

Oblika sporazuma

Posebna problematika pa so razvezani zakonci, ki imajo skupnega otroka. Poleg delitve skupnega premoženja, nastane tudi problem pri plačevanju preživnine, prav tako pa tudi pri uveljavljanju olajšave za VDČ. Zadeva je enostavna in pravična, če se nekdanja zakonca sporazumno dogovorita tudi o tem, ampak je včasih to misija nemogoče. ZDoh-2 ima rešitev v 11. odstavku 114. člena, ki določa, če se zavezanci ne morejo sporazumeti, kdo izmed njih bo uveljavljal posebno olajšavo za istega VDČ, se prizna vsakemu zavezancu sorazmerni del olajšave – to je polovico zneska posebne olajšave iz 1. odstavka 114. člena ZDoh-2.²⁰ Tukaj pa moram opozoriti še na eno zadevo, ki izhaja tudi iz sodne prakse. Oblika sporazuma v tej določbi res ni določena, vendar se skladnost volje v davčnem postopku ugotavlja izključno na podlagi izjav volje, izražene v postopku odmere dohodnine. Dogovor, sklenjen v obliki sporazuma zunaj davčnega postopka, pa je lahko upoštevan le, če je sklenjen v obliki neposredno izvršljive javne listine (notarski zapis²¹ ali s pravnomočno sodbo). Davčni postopek namreč ni namenjen reševanju sporov o obstoju in vsebini morebitnih zasebnih dogovorov ali listin med zavezanci.²²

Nadalje 12. odstavek 114. člena ZDoh-2 določa, da lahko za otroka, za katerega zavezanec na podlagi sodne odločbe, sporazuma ali dogovora o preživljanju, sklenjenega po predpisih o zakonski zvezi in družinskih razmerjih, prispeva za njegovo preživljanje, lahko zavezanec uveljavlja posebno olajšavo. Če je prispevek zavezanca manjši od njemu pripadajočega dela posebne olajšave ali če zavezanec ne prispeva za preživljanje otroka, se razlika do njemu pripadajočega dela ali celotni del njemu pripadajoče posebne olajšave prizna staršu, kateremu je otrok zaupan. Ob tem iz sodne prakse še izhaja, da lahko uveljavlja posebno olajšavo zavezanec, ki prispeva k preživljanju otroka, in to v davčnem letu, za katero se odmerja dohodnina oziroma uveljavlja davčna olajšava. Ni pa dovolj, da se sredstva »namenijo« za otroka, ampak morajo biti ta sredstva otroku oziroma tistemu, ki ga vzdržuje, dana na razpolago.²³ Prav tako iz sodne prakse še izhaja, da finančni organ pri odločanju o priznanju posebne olajšave za otroke kot VDČ tudi ne more presojati primernosti višine preživnine, določene s sodno odločbo. Ugotavljati mora namreč le, ali je bila preživnina v letu, za katerega se odmerja dohodnina, dejansko plačana oziroma dana na razpolago otrokom.²⁴

Brat in sestra kot VDČ

V praksi se pojavlja tudi vprašanje, ali sta lahko brat in sestra VDČ. Poglejmo določbo 115. člena ZDoh-2, in sicer 8. odstavek določa, da se za otroka šteje tudi druga oseba, če zavezanec zanjo skrbi na podlagi sodbe sodišča. Iz sodne prakse (sodba UPRS, št. I U 1940/2009 z dne 1. 2. 2011) izhaja, da ko gre za sestro, je možno uveljavljati davčno olajšavo, vendar samo, če zavezanec zanjo skrbi in je o tem izdana ustrezna odločba. Pri tem sta zakonska pogoja dva: dejanska in celostna skrb za osebo (v smislu njenega vzdrževanja), kakršna se sicer namenja otrokom, ter obstoj ustrezne pravne podlage zanjo. V prej navedeni zadevi ni bila izdana nobena sodna odločba, ustrezne skrbi za sestro v smislu 8. odstavka 115. člena ZDoh-2 pa tudi ne izkazuje odločba CSD, po kateri je zavezanec postavljen zgolj kot skrbnik za posebni primer – za razpolaganje s sestrinimi dohodki (pokojnino) ter za sprejemanje poštnih pošiljk in ne kot tisti (skrbnik), ki zagotavlja njeno celostno oskrbo. Nadalje iz sodbe UPRS, št. II U 154/2011 z dne 8. 11. 2011, še izhaja, da 8. odstavka 115. člena ZDoh-2 ni mogoče razlagati tako, da lahko zahtevano sodbo sodišča nadomesti pogodba civilnega prava. S pogodbami namreč pravice do davčnih olajšav ni mogoče prenašati.

Dokazila

Pri tem ne gre prezreti določbe 8. odstavka 114. člena ZDoh-2, ki določa, da se za uveljavljanje posebne olajšave iz 2. točke 1. odstavka 114. člena ZDoh-²²⁵ uporablja odločba CSD o priznanju dodatka za nego otroka, ki potrebuje posebno nego in varstvo v skladu z zakonom, ki ureja starševsko varstvo in družinske prejemke, odločba ZPIZ o priznanju dodatka za pomoč in postrežbo v skladu z zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju ali odločba CSD o pridobitvi statusa invalida v skladu z zakonom o socialnem vključevanju invalidov. Navedene odločbe so pogoj za zmanjšanje LDO za povečano posebno olajšavo.²⁶ Tako ne zadostuje na primer odločba CSD o dodelitvi denarne socialne pomoči, povečane za dodatek za pomoč in postrežbo.²⁷

Kako čim bolje izkoristiti olajšavo za VDČ?

Zavezanec lahko uveljavlja znižanje LDO na račun olajšave za VDČ za obdobje dejanskega preživljanja. Če zavezanec ni vse leto vzdrževal družinskega člana, se za priznanje olajšave upošteva le čas, ko je zavezanec takega člana dejansko preživljal.28

Za istega VDČ se v davčnem letu prizna posebna olajšava samo enemu zavezancu, drugemu pa le morebitna razlika do celotne višine olajšave.29 Višina olajšave za VDČ je v zakonu izražena v fiksnem denarnem znesku. Ne gre prezreti, da zakon omogoča zvišanje olajšave na račun števila otrok (glej 2. odstavek 114. člena ZDoh-2). Tako je smiselno, da oba starša uveljavljata vse otroke, če imata primerljive prihodke (sta v istem davčnem razredu). Če vsak uveljavlja samo enega od na primer dveh otrok, se vsakemu prizna olajšava le za enega otroka, ki pa je, upoštevajoč 2. točko 2. odstavka 114. člena ZDoh-2 za več kot 200 EUR nižja. Kjer je več otrok, je razlika bistveno večja.

V praksi običajno uveljavlja olajšavo za VDČ eden izmed staršev, ki ima višjo plačo. Možno pa je tudi, da se uveljavlja razlika do celotne višine posebne olajšave, kadar drug zavezanec, ki je v svoji napovedi uveljavljal olajšavo za iste VDČ, te olajšave zaradi prenizke osnove dohodnine odmero ne more v celoti izkoristiti, kar se na vlogi tudi označi. Poleg prihodkov zavezanca pa je treba upoštevati tudi prihodke VDČ, saj se vsakemu rezidentu prizna splošna olajšava pod pogojem, da drug rezident za njega ne uveljavlja posebne olajšave (glej 111. člen ZDoh-2). Ob tem je tudi zanimivo, da VDČ v takšnih primerih niti nima vpliva, kdo in če ga bo uveljavljal kot posebno olajšavo.

Da bomo posebno olajšavo čim bolje izkoristili, velja narediti testni izračun dohodnine, saj bomo le tako lahko preverili optimalni čas in obseg uveljavljanja te olajšave glede na vse prihodke.

Donacija

Na tem mestu pa še lahko omenim novost, in sicer v zvezi z namenitvijo dela dohodnine za donacijo, ki jo ureja 142. člen ZDoh-2 in v katerega je posegel Zakon o interventnih ukrepih za pomoč pri omilitvi posledic drugega vala epidemije covida-19 (ZIUPOPDVE) z dne 30. 12. 2020, ki je v svojem 1. odstavku 60. člena zvišal višino donacije na 1 %. Tako lahko davčni zavezanec rezident zahteva, da se do 1 % dohodnine, odmerjene po ZDoh-2, od dohodkov, ki se vštevajo v LDO, nameni upravičencem (to so nevladne organizacije, politične stranke, reprezentativni sindikati ter registrirane cerkve in druge verske skupnosti), ki jih najdemo na spletni strani FURS. Tako lahko posameznemu upravičencu namenimo bodisi cel 1 % ali pa več upravičencem po na primer 0,1 %, 0,2 %, … Paziti moramo le, da seštevek vseh ne presega 1 %. Ob tem je dodati, če je odmerjena dohodnina v višini 0 EUR, je tudi znesek donacije 0 EUR. Za razliko od vloge za olajšavo za VDČ, ki jo vlagamo vsako leto, ta zahteva velja do trenutka, ko davčni organ prejme novo zahtevo ali preklic zahteve.³⁰

Zaključek

Dohodki, od katerih je bila med letom plačana akontacija dohodnine, se vštevajo v LDO, pri čemer se med letom plačane akontacije odštejejo od odmerjene dohodnine na letni ravni, tako se ugotovi morebitno doplačilo oziroma vračilo dohodnine. Dohodnino na letni ravni ugotovi davčni organ z odločbo oziroma od leta 2008 dobivamo IID, s čimer so davčni zavezanci razbremenjeni vlaganja, davčni organ pa obdelave teh podatkov. LDO, zmanjšana za zneske olajšav, pa je neto LDO. Od te pa se odmeri dohodnina po stopnjah iz 122. člena ZDoh-2.31 Tukaj je treba izpostaviti, da davčni zavezanec lahko LDO za odmero dohodnine zniža z olajšavo največ do pozitivne davčne osnove, to pomeni, da je davčna osnova nič, če je znesek olajšav višji kot LDO. Ob tem je treba še dodati, če davčni zavezanec umre pred datumom odpreme IID oziroma vložitvijo napovedi, ni izračuna in poračuna dohodnine na letni ravni ne glede na morebitno doplačilo ali vračilo dohodnine. Akontacija dohodnine se tako šteje za dokončni davek,32 ne glede na to, da davčni zavezanec med letom ni uveljavljal posebne olajšave, četudi je do nje upravičen, saj VDČ izpolnjuje zakonske pogoje.33

Olajšava za VDČ je davčna ugodnost in jo mora davčni zavezanec uveljavljati sam, saj se ne prizna avtomatično oziroma olajšava za VDČ (posebna olajšava) je davčnim zavezancem omogočena zaradi povečanih stroškov, ki jih imajo zaradi dolžnosti vzdrževanja družinskih članov po uradni dolžnosti. Uveljavlja se na način in v rokih, ki so določeni v ZDavP-2. Četudi smo lansko leto vložili napoved, jo je letos treba ponovno, sicer nam posebna olajšava ne bo upoštevana in bomo imeli večje doplačilo oziroma manjše vračilo dohodnine kot sicer. Vlogo lahko oddamo osebno ali jo pošljemo po pošti (priporočeno) na finančni urad ali elektronsko po sistemu eDavki oziroma po mobilni aplikaciji eDavki. V smislu čim boljšega izkoriščanja olajšave za VDČ je priporočljivo pred oddajo vloge za uveljavljanje olajšave za VDČ narediti izračun dohodnine (na primer po testnem izračuna dohodnine na eDavkih). VDČ pa ne more biti vsakdo, ampak le osebe, določene v 115. členu ZDoh-2, prav tako je treba upoštevati zakonske pogoje v 114. členu ZDoh-2. VDČ je lahko vsak otrok do 18. leta, ostali VDČ pa morajo izpolnjevati posebne pogoje, prav tako je treba predložiti tudi dokazila, ki jih določa zakon (na primer odločbe CSD, ZPIZ itd.).

Opombe:

1 Povzeto po B. Škof in drugi, Davčno pravo, PF MB in Davčno finančni raziskovalni institut, Maribor, 2007, str. 253–256.

2 Prav tam, str. 254–255.

3 Prav tam, str. 255–256.

4 Več o predlogu za ponovno uveljavitev olajšave za različne namene v odgovoru MF, št. 092-333/2015/2 z dne 18. 11. 2015.

5 3. odstavek 111. člena ZDoh-2.

6 Prim.: B. Škof in drugi, n. d., str. 260.

7 1. in 2. ter 5. odstavek 183. člena in 185. člena DZ.

8 11. odstavek 115. člena ZDoh-2.

9 Ta znesek znaša 2436,92 EUR.

10 1. odstavek 115. člena ZDoh-2.

11 Zunajzakonski partner je kot VDČ priznan šele od leta 1993 (B. Škof in drugi., n. d., str. 261).

12 Prim.: odločba Ustavnega sodišča RS, št. U-I-212/10 z dne 14. 3. 2013.

13 8. odstavek 115. člena ZDoh-2.

14 Prim.: sodbi UPRS, št. I U 2029/2009 z dne 1. 2. 2011 in II U 154/2011 z dne 8. 11. 2011.

15 Do novele ZDoh-2V je bil pogoj skupno gospodinjstvo, pri čemer zakon ni definiral tega pojma. Z Zakonom o prijavi prebivališča je bila gospodinjska evidenca ukinjena, zato je prišlo tudi do spremembe davčnega predpisa.

16 Glej tudi 287. člen ZDavP-2.

17 Podrobneje Letno poročilo FURS za leto 2019.

18 Če davčnemu zavezancu rezidentu IID ni bil vročen do 15. 6. tekočega leta za preteklo leto, mora do 31. 7. vložiti napoved za odmero dohodnine, s čimer izpodbija domnevo vročitve po 1. odstavku 85. člena ZDavP-2.

19 Glej tudi članek S. Cvikl, Krivična pravnomočnost, revija Denar, št. 483/2018.

20 Prim.: sodba UPRS, št. II U 451/2015 z dne 15. 9. 2016.

21 Notarski zapis je glede na določbo 3. člena Zakona o notariatu (ZN) javna listina, če so pri njegovem sestavljanju upoštevane vse bistvene formalnosti določene v tem zakonu.

22 Prim.: sodbe UPRS, št. I U 199/2010 z dne 18. 1. 2011, U 2150/2014 z dne 10. 10. 2005 in III U 121/2019-10 z dne 5. 10. 2020.

23 Prim.: sodba UPRS, št. I U 1255/2009 z dne 16. 2. 2010.

24 Prim.: sodba UPRS, št. II U 451/2015 z dne 15. 9. 2016.

25 Rezidentom, ki vzdržujejo družinske člane, se prizna zmanjšanje LDO, ki znaša za vzdrževanega otroka, ki potrebuje posebno nego in varstvo 7486 EUR letno.

26 Prim.: sodba UPRS, št. U 895/2007 z dne 26. 6. 2008.

27 Prim.: sodba UPRS, št. IV U 75/2011 z dne 8. 5. 2012.

28 9. odstavek 114. člena ZDoh-2.

29 10. odstavek 114. člena ZDoh-2.