2544. Odločba o delni razveljavitvi četrtega in tretjega odstavka 68.a člena Zakona o davčnem postopku
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Upravnega sodišča, na seji 30. septembra 2020
1.
Četrti odstavek 68.a člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19 in 66/19) se razveljavi, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12).
2.
Tretji odstavek 68.a člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19 in 66/19) se razveljavi, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009.
1.
Upravno sodišče (v nadaljevanju predlagatelj) navaja, da izpodbija 68.a člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19 in 66/19 – v nadaljevanju ZDavP-2) v zvezi s 25. členom Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 111/13 – v nadaljevanju ZDavP-2G). Prekinilo je postopek odločanja o upravnem sporu, začetem s tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, s katero je ta tožniku v upravnem sporu za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2014 (od davčne osnove v višini 1.430.403,73 EUR) na podlagi 68.a člena ZDavP-2 odmerila davek od nenapovedanih dohodkov po 70-odstotni davčni stopnji v znesku 1.001.282,61 EUR in pripadajoče obresti (obračunane od 1. 6. 2015 do dneva izdaje odločbe 8. 10. 2015) v znesku 570,59 EUR.
2.
Predlagatelj navaja, da je prej veljavni peti odstavek 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12 – v nadaljevanju ZDavP-2/12) odmero davčnih obveznosti vezal na uporabo davčnih stopenj, kot jih določa Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19 in 66/19 – v nadaljevanju ZDoh-2), z ZDavP-2G pa se je uvedla obdavčitev po fiksni 70-odstotni davčni stopnji, ki ni odvisna od višine ugotovljenih neprijavljenih dohodkov, pa tudi ne od stopnje, s katero so bili obdavčeni, in za 20 % presega že najvišjo predpisano dohodninsko stopnjo (glede na progresivno dohodninsko lestvico pa lahko tudi za več). Po mnenju predlagatelja je v tem delu davčna stopnja kazensko povišana. To naj bi izhajalo že iz razlogov za sprejetje in iz obrazložitve Predloga ZDavP-2G (Prva obravnava, EVA 2013-1611-0077), ki povišano davčno stopnjo utemeljuje na eni strani z večjo učinkovitostjo davčnega organa in kot ukrep, ki je naravnan prvenstveno v preprečevanje zlorab oziroma izogibanja pri izpolnjevanju davčnih obveznosti, na drugi strani pa s stališčem, da davčni zavezanci, ki ne izpolnjujejo davčnih obveznosti, ne morejo biti enako davčno obravnavani kot tisti, ki spoštujejo pravni red. Prepričanje predlagatelja v kaznovalno naravo povišane davčne stopnje naj bi dodatno utrjevalo stališče predlagatelja ZDavP-2G, da je visoka stopnja obdavčitve primerna, če davčni zavezanec možnosti samoprijave ne izkoristi in se izpolnjevanju obveznosti še naprej izmika. Po mnenju predlagatelja uporaba povišane stopnje obdavčitve za obdobje pred uveljavitvijo ZDavP-2G ni skladna z načelom zakonitosti v kazenskem pravu (28. člen Ustave), niti ni združljiva s predpisanim dokaznim bremenom in dokaznim standardom, torej s prvinama, ki v bistvenem opredeljujeta institut ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo in brez katerih po mnenju predlagatelja o oceni davčne osnove sploh ni mogoče govoriti.
3.
Predlagatelj opozarja na prehodno določbo 25. člena ZDavP-2G, po kateri se davek od nenapovedanih dohodkov, če ni izpolnjen v njej navedeni pogoj za uporabo prej veljavne ureditve, odmeri na podlagi nove ureditve iz 68.a člena ZDavP-2. To pa naj bi pomenilo, da se lahko postopek uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let (pred novelo za eno ali več koledarskih obdobij v zadnjih petih letih) pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden, oziroma se tudi za obdobje pred 1. 1. 2014 uporablja 70-odstotna davčna stopnja (pred novelo povprečna stopnja dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja). To naj bi ob uveljavitvi ZDavP-2G povzročilo možnost uvedbe postopka odmere za nazaj vse do leta 2004 namesto do leta 2009. Rok iz tretjega odstavka 68.a člena ZDavP-2 naj bi tako na novo omogočal tudi obdavčitev dohodkov, glede katerih je pravica do odmere davka ob uveljavitvi ZDavP-2G po splošni določbi 125. člena ZDavP-2 že zastarala. Ob tem, ko 25. člen ZDavP-2G ne vsebuje dodatne prehodne določbe, ki naj bi to preprečila, naj bi ureditev s tem posegala v razmerja, ki so bila v preteklosti že zaključena. Zato predlagatelj izpodbijani ureditvi očita neskladje s prvim odstavkom 155. člena Ustave. Po presoji predlagatelja razlogi za retroaktivnost izpodbijane ureditve v zakonodajnem gradivu niso bili pojasnjeni (saj naj bi predlagatelj zakona zanikal, da gre pri spremembi nadzorovanega obdobja s petih na deset let za retroaktivno uporabo zakona). V zvezi s tem naj bi se odpiralo tudi vprašanje njene skladnosti z vidika zaupanja v pravo kot enega od načel pravne države (2. člen Ustave), ki posamezniku, kot navaja predlagatelj, zagotavlja, da država njegovega pravnega položaja ne bo brez razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu, poslabšala in (zahteva) da je v primeru konflikta med tem in drugimi ustavnimi načeli oziroma dobrinami treba v t. i. tehtanju dobrin presoditi, kateri izmed ustavno zavarovanih dobrin je v posameznem spornem primeru treba dati prednost. Iz zakonodajnega gradiva naj ne bi bilo razvidno niti to, da bi zakonodajalec vsaj v tem pogledu opravil zahtevano tehtanje ustavno zavarovanih dobrin.
4.
Predlagatelj predlaga, naj Ustavno sodišče presodi skladnost 68.a člena ZDavP-2 v zvezi s prehodno določbo 25. člena ZDavP-2G z 2., 28. in 155. členom Ustave in ob ugotovljeni protiustavnosti izpodbijanih določb zakonodajalcu naloži, naj jo v določenem roku odpravi, ter določi način izvršitve tako, da se pri odmeri davka od nenapovedanih dohodkov obdavčuje skladno s prej veljavnim 68. členom ZDavP-2/12.
5.
Zahteva za oceno ustavnosti je bila vročena Državnemu zboru. Ta v odgovoru navaja, da je Vlada v okviru zakonodajnega postopka izpostavila ključne spremembe v zvezi z odmero davka v posebnih primerih, ko davčni organ ugotovi, da se obseg premoženja davčnega zavezanca ne sklada z njegovimi napovedmi dohodkov. Vlada naj bi poudarila, da gre pri tem za ugotavljanje, ali je bil odmerjen davek od vseh dohodkov, od katerih bi v določenem obdobju moral biti. Prav tako naj bi podala oceno, da predlagane rešitve niso v neskladju z Ustavo, z utemeljitvijo, da mora davčni zavezanec vse dohodke prijaviti v davčni napovedi oziroma da ima tudi v času davčnega inšpiciranja možnost s samoprijavo ohraniti davčno obremenitev v okviru mejnih stopenj, ki sicer veljajo za dohodnino. Le če davčni zavezanec ne bi sodeloval z davčnim organom, bi se davek odmeril na podlagi predlaganih rešitev, ki imajo, kot navaja Državni zbor, v neki meri tudi kaznovalni učinek. Državni zbor nadalje pojasnjuje, da je bil v zakonodajnem postopku v zvezi z izpodbijanim 68.a členom ZDavP-2 sprejet amandma (k 2. členu Predloga ZDavP-2G), s katerim so bile v predlagano besedilo vnesene posamezne spremembe in popravki, in da je bila z amandmajem sprejeta prehodna določba 25. člena ZDavP-2G. Iz navedenega naj bi izhajalo, da je Državni zbor v zakonodajnem postopku pretehtal morebitna neskladja predlagane, sedaj izpodbijane ureditve z Ustavo in ocenil, da ni v neskladju z Ustavo.
6.
O zahtevi za oceno ustavnosti je podala mnenje Vlada. Navaja, da je ureditev, ki je veljala do uporabe 68.a člena ZDavP-2, obravnavala davčne zavezance, ki ne izpolnjujejo davčnih obveznosti, mileje oziroma ugodneje kot davčne zavezance, ki redno in pravilno izpolnjujejo davčne obveznosti. Ureditev naj bi tako vzpostavljala nesprejemljivo neenakost med davčnimi zavezanci. (Glej opombo 1) Zavezanci, ki niso izpolnjevali davčnih obveznosti, naj bi povzročili tudi nezanemarljive javnofinančne posledice. Izkazala naj bi se potreba po dopolnitvi ureditve odmere davka od nenapovedanega dohodka, ki bi vzpostavila enako in pravično obravnavo oziroma obdavčitev davčnih zavezancev, upoštevajoč načelo poštenega ravnotežja oziroma načelo sorazmernosti, kar naj bi bil tudi cilj nove ureditve.
7.
Vlada meni, da izpodbijani 68.a člen ZDavP-2 ne predstavlja odločanja o kazenski obtožbi, niti predpisana davčna stopnja ne pomeni kazni, zato naj skladnosti navedene določbe z Ustavo ne bi bilo mogoče presojati na podlagi 28. člena Ustave. Sklicujoč se na kriterije, po katerih Evropsko sodišče za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP) presoja, (Glej opombo 2) ali gre za odločanje o kazenski obtožbi, in sklicujoč se na podobna stališča Ustavnega sodišča, ugotavlja, da je institut odmere davka od nenapovedanih dohodkov nedvomno del davčne zakonodaje in ne del kaznovalnega prava, njegov namen pa ni kaznovanje, temveč odmera in plačilo davka, kadar ga sicer ne bi bilo mogoče odmeriti in doseči njegovega plačila. Čeprav je uvedba postopka po 68.a členu ZDavP-2 posledica ravnanja oziroma opustitve dolžnega ravnanja davčnega zavezanca, naj se v tem postopku ne bi ugotavljalo, ali je bilo storjeno nezakonito ravnanje ali opustitev, niti odgovornost davčnega zavezanca za morebitno kršitev. Uvedba in tek tega postopka naj bi bila vezana na objektivno dejstvo obstoja znatnega razkoraka med sredstvi za zasebno potrošnjo, (Glej opombo 3) s katerimi razpolaga davčni zavezanec, in dohodki, ki jih je napovedal. Šlo naj bi za posebno vrsto obdavčitve, po kateri se ugotovijo in obdavčijo nenapovedani dohodki in se pri tem ne ugotavlja, katere davčne obveznosti in kdaj davčni zavezanec dohodkov ni napovedal in plačal.
8.
Po mnenju Vlade tudi ni mogoče govoriti o kazenskem povišanju davčne stopnje, saj naj bi bil razlog za spremembo neustreznost prejšnje ureditve. Pri določitvi nove 70-odstotne davčne stopnje naj bi bile upoštevane davčne stopnje, ki veljajo pri rednem in pravilnem izpolnjevanju obveznosti, ter ekonomska sposobnost davčnega zavezanca. Glede na to, da je najvišja redna (mejna) davčna stopnja 50 %, v ta odstotek pa niso vključeni prispevki za socialno varnost, za katere znaša maksimalna prispevna stopnja za polno zavarovanje 38,2 %, po mnenju Vlade že pri rednem izpolnjevanju obveznosti vsota vseh obveznosti doseže skoraj enak znesek, kot ga predstavlja 70-odstotna davčna stopnja. (Glej opombo 4) Ta je po mnenju Vlade davčna stopnja in ne »davek plus kazen«. Kazen naj ne bi bila namen te ureditve. Namen naj bi bil določiti davčno stopnjo, ki bo vzpostavila pošteno ravnotežje med davčnimi zavezanci in odpravila neenakost med njimi, hkrati pa naj bi taka davčna stopnja tudi spodbujala k pravočasnemu in pravilnemu izpolnjevanju davčnih obveznosti. Potreba po višji davčni stopnji naj bi bila utemeljena s tem, da odmera davčnih obveznosti z uporabo davčnih stopenj, kot jih določa ZDoh-2 (kot po prej veljavni ureditvi po petem odstavku 68. člena ZDavP-2/12), ni bila primerna, saj naj ne bi šlo samo za nenapovedane dohodke iz naslova dohodnine, temveč tudi za prispevke za socialno varnost. Ker naj davčni organ podatkov o prejetem dohodku ne bi imel, teh prispevkov tudi ne bi mogel obračunati. Poleg tega bi lahko šlo tudi za nenapovedane dohodke iz naslova dejavnosti, davka na dodano vrednost ipd. (Glej opombo 5)
9.
Iz vseh izračunov naj bi bilo mogoče ugotoviti, da gre pri 70-odstotni davčni stopnji v primeru višjih zneskov za majhne odstope od primerov, ko bi bila znana vir in vrsta davka, vključno s prispevki za socialno varnost. S to stopnjo naj bi se torej približali davčni obremenitvi, ki bi nastala, če bi ugotavljali davčno obveznost po viru in vrsti davka (česar pa v večini primerov ne bi bilo mogoče ugotoviti). Kazen po mnenju Vlade tako ni vključena v višino davčne stopnje. Po mnenju Vlade bi bilo treba v zvezi s tem upoštevati tudi, da je odmera davka od nenapovedanih dohodkov lahko posledica dela na črno, sofisticiranih davčnih shem, navideznih pravnih poslov, prikritih izplačil dobičkov, plačil navideznih poslov družbam na off shore območja, izčrpavanja družb, davčnih vrtiljakov na področju davka na dodano vrednost, drugih oblik prikritih in neobdavčenih transakcij ter drugih zlorab predpisov, zaradi česar naj davčni organ le na podlagi kontrolnih podatkov in kazalnikov tveganja, ki temeljijo na podatkih davčnega organa, teh primerov brez izvedbe finančne preiskave in strokovno zahtevnega ugotovitvenega postopka v davčnem nadzoru tudi ne bi mogel zaznati.
10.
Za določitev 70-odstotne davčne stopnje naj bi bile, kot sklepno povzema svoja stališča Vlada, pomembne posledice, ki nastanejo zaradi neizpolnjevanja davčnih obveznosti, predvsem oškodovanje javnih sredstev, ki jih država potrebuje za delovanje, neupravičeno koriščenje pravic iz javnih sredstev, zahtevnost postopka pri odmeri davka od nenapovedanih dohodkov in visoki stroški davčnega organa, ki v teh postopkih nastanejo.
Za ogled celotnega čistopisa z dodatnimi funkcijami prikaza je potrebna prijava v portal.
Začnite z najboljšim.
VSE NA ENEM MESTU.