TFL Vsebine / TFLGlasnik

Pri oddaji obračuna davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO) se neredko pripetijo napake. Te napake lahko izvirajo iz nepravilne uporabe bodisi računovodskih standardov, bodisi postopkovnih ali materialnih davčnopravnih predpisov, tj. Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) oz. Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). Obenem ZDDPO-2 in ZDavP-2 omogočata, da se napake odpravijo. Poti, po katerih je napake mogoče odpraviti je več, pri čemer so posledice posameznih odprav različne.

Posledice računovodskih napak

Obračun DDPO se skladno z 12. členom ZDDPO-2 pripravi na podlagi prihodkov in odhodkov, kot so ugotovljeni z računovodskimi standardi, tj. bodisi Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) bodisi z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MSRP) in prilagojeni skladno s posameznimi določili ZDDPO-2. Napake lahko primeroma povzročijo, da:

• se davčna obveznost spremeni, tako da se:
  • zniža (npr.: davčni zavezanec je izkazal previsoke obdavčljive prihodke);
  • zviša (npr.: davčni zavezanec je izkazal previsoke davčno priznane odhodke);

• davčna obveznost sploh ni bila ugotovljena (npr. davčni zavezanec je zamudil rok za oddajo obračuna DDPO);

• ostane davčna obveznost ista brez spremembe postavk (npr.: napaka je nastala v zvezi z uporabo računovodskih standardov pri pripoznanju odhodkov, ki se, ne glede na svojo višino, ne štejejo za davčno priznan odhodek);[1]

• ostane davčna obveznost ista, čeprav se spremenijo postavke (gre za zelo redke primere, ko kumulacija napak privede do tega, da se posamezne postavke obračuna DDPO sicer spremenijo tako, da ostane davčna obveznost enaka).

V nadaljevanju se bomo osredotočili na prve tri situacije, tj. popravki zaradi previsoko izkazane davčne obveznosti (popravek omogoči, da se davčna obveznost zniža), popravki zaradi prenizko izkazane obveznosti (popravek omogoči, da se davčna obveznost zviša) in popravki zaradi opustitve predložitve obračuna.[2]

Način odprave prvih dveh napak (tj. previsoko oz. prenizko izkazana davčne obveznosti) je odvisen od tega, če gre za pomembno ali nepomembno napako.

Razlika med odpravo nepomembnih in pomembnih napak

14. člen ZDDPO-2 določa: »Pri ugotavljanju davčne osnove /…/ se zneski, ki predstavljajo razlike zaradi /…/ popravkov napak, pri obdavčljivih prihodkih in davčno priznanih odhodkih, za katere se preračunajo čisti poslovni izid ali druge sestavine kapitala, v obdobju /…/ popravkov napak vključijo v davčno osnovo in sicer tako, da povečujejo oz. zmanjšujejo davčno osnovo.«

Kot izrecno poudarja Bajuk Mušič,[3] 14. člen ZDDPO-2 ni mogoče razumeti na način, da se napake lahko odpravijo enostavno z njihovim upoštevanjem v prihodnjih obračunih DDPO. Način odprave napake je namreč izhodiščno določen v SRS (oz. MSRP)[4] in je odvisen od tega, če gre za pomembno ali za nepomembno napako.[5] Pomembne napake so odpravljene za nazaj v prvih računovodskih izkazih, po odkritju napak. Napake iz preteklega obdobja se popravijo s preračunavanjem za nazaj, pri čemer se učinek popravkov pomembnih napak iz preteklih obdobij ne vključi v poslovni izid obdobja v katerem je prišlo do odkritja napak. Zgolj popravki napak, ki ne presegajo praga pomembnosti učinkujejo na tekoči poslovni izid.[6] To pomeni, da mora davčni zavezanec v primeru pomembnih napak preračunati poslovni izid v letu nastanka napake.[7]

Kaj pa je namen 14. člena ZDDPO-2? Zdi se, da je navedena določba pojasnjevalne narave. Edino, kar je v zvezi s popravkom napak določeno, je, da se v obdobju popravka, napake vključijo v davčno osnovo. Ne določa pa, da jih zavezanec mora vključiti v davčnem obračunu, v katerem jih odkrije.[8] Ker 14. člen ZDDPO-2 tega ne določa se morajo uporabiti pravila SRS (oz. MSRP), ki to omogočajo.

Kako torej odpravljati napake v obračunih DDPO? Primarno je treba ugotoviti, če gre za pomembno ali nepomembno napako. V primeru, da gre za nepomembno napako, se bo lahko upoštevala v obračunu obdobja v katerem je bila odkrita (skladno s SRS).[9]

Če pa gre za pomembno napako pa se jo mora odpraviti z enim izmed spodaj omenjenih popravkov po ZDavP-2 (tj. dokumenti P, I, J, V in Z). V nadaljevanju se bomo osredotočili na odpravo pomembnih napak.

Splošno o popravkih

Popravki se vlagajo preko posameznih popravnih dokumentov preko sistema e-davkov. Ti so:

• Dokument B – obračun po 52. členu ZDavP-2 (brez sklepa)
• Dokument R – obračun po 52. členu ZDavP-2 (s sklepom);
• Dokument P – popravek do 60 dni po 53. členu ZDavP-2;
• Dokument I – samoprijava po 55. členu ZDavP-2;
• Dokument J – samoprijava po 140.a členu ZDavP-2;
• Dokument V – popravek s povečanjem obveznosti;
• Dokument Z – popravek do 12 mesecev pri znižanju po 54. členu ZDavP-2;
• Dokument S – storno.

Posebna oblika popravka davčnega obračuna je tudi popravek obračuna zaradi odločitve sodišča ali sklenjene izvensodne poravnave izdane oz. sklenjene v delovnih in socialnih sporih. Navedenega popravka ne bomo posebej obravnavali.

Osnovna razlika med posameznimi dokumenti je, da se dokumenti B, R, I in J štejejo za »originale« oz. prve dokumente (tj. obračuni, ki so oddani prvič). Z njimi se sanira zamuda roka oddaje obračuna.

Dokumenti P, I, J, V in Z so namenjeni popravkom obstoječih (načeloma formalno pravočasno) oddanih obračunov. Posebnosti sta dokumenta I in J, saj se samoprijava lahko nanaša bodisi na obračun, ki ni bil pravočasno oddan, kakor tudi na pravočasno oddan obračun, v katerem so bile (vsebinske) napake.

Popravek obračunov zaradi previsoko izkazane davčne obveznosti

Popravek obračunov zaradi previsoko izkazane davčne obveznosti se lahko opravi na podlagi:

• popravka do 12 mesecev z znižanjem obveznosti po 54. členu ZDavP-2 (dokument Z);[10]
• popravka do 60 dni po 53. členu ZDavP-2 (dokument P).

Oba popravka je mogoče vložiti samo enkrat, vendar se med sabo ne izključujeta. To pomeni, da lahko zavezanec v zvezi z istim obračunom najprej vloži popravek z dokumentom P, nato pa še popravek z dokumentom Z (ali obratno).

• Popravek do 60 dni po 53. členu ZDavP-2 (dokument P)

Davčni zavezanec lahko v 60 dneh po predložitvi obračuna predloži dokument P (tudi popravek P). Za razliko od popravka do 12 mesecev, se rok ne šteje od roka, ko bi obračun moral biti oddan, temveč od trenutka njegove predložitve.

Edino, kar ZDavP-2 izrecno določa je, da se z obravnavanim popravkom lahko odpravljajo samo napake, ki so posledica:

• formalnih pomanjkljivosti;
• pomot v imenih in številkah;
• pisnih ali računskih pomot.

Niti davčni organ niti sodišča niso podala podrobnejše razlage, katerih napak ni mogoče odpraviti s popravkom P. Namreč vsak popravek obračuna je primarno pomota v številkah. Ni pa nujno, da je razlog za pomoto v številkah, da se je odgovorna oseba zavezanca zatipkala pri vnosu številk. Razlog za pomoto je lahko tudi, da je zavezanec pozabil uveljaviti npr. olajšavo ali pa napačno upošteval priznano obrestno mero, ki bi omogočila višje odhodke in s tem nižji davek.

V praksi ni moč zaslediti, da bi davčni organ zavrnil popravek P iz razloga, da ne gre za eno izmed zgoraj naštetih napak.

• Popravek do 12 mesecev po 54. členu ZDavP-2 (dokument Z)

Skladno s prvim odstavkom 54. člena ZDavP-2 je dokument Z (tudi popravek Z) mogoče predložiti v roku 12 mesecev od dne, ko je potekel rok za predložitev davčnega obračuna. To pomeni, da ni pomembno kdaj je davčni zavezanec oddal obračun (ali če ga je oddal prepozno) temveč se 12 mesecev šteje od dne, ko bi obračun moral biti oddan. 

Primer: Davčni zavezanec ima za namene DDPO davčno obdobje enako koledarskemu letu. To pomeni, da je rok za oddajo (rednega) letnega obračuna DDPO za leto 2022, 31. marec 2023. Do kdaj lahko davčni zavezanec vloži popravek obračuna, če opazi, da je izkazal previsoko obveznost? Zavezanec lahko vloži popravek obračuna (Z) do vključno 31. marca 2024.

Popravku obračuna je treba priložiti tudi obrazložitev o razlogih, zaradi katerih je davčno obveznost izkazal previsoko. Odobritev popravka ni avtomatična, temveč bo davčni organ presodil, če je popravek sprejemljiv. Če bo davčni organ presodil, da popravek ni sprejemljiv, ima davčni zavezanec možnost, da vztraja pri popravku, čemur bo sledil davčni nadzor.

Kaj se zgodi v primeru, če davčni zavezanec zamudi rok 12 mesecev? ZDavP-2 ne določa posebnega pravila, da bi davčni zavezanec izgubil pravico do vračila davka v primeru, da zamudi navedeni rok. To pomeni, da še vedno velja splošno pravilo iz četrtega odstavka 125. člena ZDavP-2, ki določa, da zavezancu zastara pravica do vračila davka, ki ga ni bil dolžan plačati, v petih letih od dneva, ko ga je plačal. To pomeni, da lahko davčni zavezanec do izteka petletnega roka vloži splošni (davčni) povračilni zahtevek po 97. členu ZDavP-2, ki je nadalje obravnavan v postopku s strani davčnega organa.[11]

Popravek obračuna zaradi prenizko izkazane davčne obveznosti

Če davčni zavezanec predloži obračun DDPO in ugotovi, da je zaradi napake izkazal prenizko davčno obveznost ima na voljo, da vloži:

• popravek do 60 dni po 53. členu ZDavP-2 (dokument P)
• samoprijavo po 55. členu ZDavP-2 (dokument I)
• popravek s povečanjem obveznosti (dokument V)

Popravki se med sabo ne izključujejo. A treba je upoštevati, da medtem, ko se dokumenta P in I lahko oddata zgolj enkrat v zvezi s posameznim obračunom DDPO, oddajanje popravka V ni omejeno.

• Popravek do 60 dni po 53. členu ZDavP-2 (dokument P)

Popravek P) je že bil obravnavan zgoraj glede situacij, ko je na podlagi predloženega obračuna zaradi napake izkazana previsoka obveznost. Kadar je obveznost izkazana prenizko velja smiselno enako. Edina razlika je, da se bodo v okviru popravka P obračunale še zamudne obresti po stopnji 0,0247 EUR dnevno.

• Popravek obračuna na podlagi samoprijave (dokument I)

V primeru, da davčni zavezanec v zvezi z že oddanim obračunom DDPO zamudi s popravkom P, oz. ne gre za eno izmed izrecno naštetih pomot v 53. členu ZDavP-2, lahko davčni zavezanec odpravi napako preko dokumenta I (tudi popravek I).

Popravek I oz. samoprijava ni vsebinsko omejena, saj se lahko odpravljajo kakršne koli napake, ki so povzročile plačilo nižje davčne obveznosti. Edina omejitev je, da je popravek I mogoče vložiti samo do trenutka:

• začetka davčnega inšpekcijskega nadzora;
• vročitve odmerne odločbe,
• začetka postopka o prekršku,
• začetka kazenskega postopka.

Skladno z drugim odstavkom 55. člena ZDavP-2 je bistven pogoj za pravilno izvedbo popravka I, da zavezanec prikaže premalo obračunan davek in obresti (po 3 % letni obrestni meri) ter jih tudi plača.

• Popravek s povečanjem obveznosti (dokument V)

V zvezi z dokumentom V (tudi popravek V) ni nobenih omejitev. Davčni zavezanec lahko kadar koli in neomejeno popravlja obračun, ne glede na to, če je že bil vložen kateri izmed prej naštetih popravkov. Bistvena razliki s samoprijavo sta, da:

• se obračunajo 0,0247 % dnevne obresti skladno z določbo 96. člena ZDavP-2,
• ne onemogoča, da bi se pričel prekrškovni postopek.

Popravki zaradi opustitve predložitve obračuna

V praksi lahko nastanejo situacije, kadar obračun DDPO sploh ni oddan. V takšnih primerih lahko zavezanec odda obračun na podlagi:

• 52. člena ZDavP-2, brez sklepa davčnega organa (dokument B)
• 52. člena ZDavP-2, s sklepom davčnega organa (dokument R)
• samoprijave po 55. členu ZDavP-2 (dokument I).

Vse dokumente je možno oddati samo enkrat, kar je tudi smiselno, saj se z navedenimi dokumenti ne odpravljajo vsebinske napake na obstoječem obračunu, temveč se odpravlja napaka zamude oddaje obračuna. Velja poudariti, da samoprijava zaradi neoddanega obračuna (popravek I) izključuje nadaljnjo samoprijavo v zvezi z istim obračunom, če se v zvezi s samoprijavo naknadno ugotovijo vsebinske napake. Takrat je efektivno mogoče uporabiti bodisi popravek P bodisi popravek V, kot je opisano zgoraj.

52. člen ZDavP-2 določa poseben institut predložitve davčnega obračuna po izteku predpisanega roka. Zakon določa dva pogoja:

• da obstajajo opravičljivi razlogi za zamudo roka (tj. da gre za razloge, ki jih davčni zavezanec ni mogel predvideti ali odvrniti in onemogočajo predložitev obračuna v predpisanem roku);
• da je zavezanec predložil obračun najpozneje v roku 8 dni, ko je prenehal obstajati opravičljiv razlog zaradi katerega je nastala zamuda, vendar ne kasneje od treh mesecev, od dneva, ko se je iztekel rok za predložitev obračuna.

Če so navedeni pogoji izpolnjeni lahko davčni zavezanec vloži:

• predlog za dovolitev predložitve davčnega obračuna po izteku roka (odslej, »Predlog za dovolitev«),

ali

• Predlog za dovolitev, skupaj z obračunom DDPO.

Namreč, davčni organ mora prvo (s sklepom) odobriti, če so pogoji za uporabo instituta iz 52. člena ZDavP-2 sploh izpolnjeni. V ta namen mora davčni zavezanec venomer predložiti Predlog za dovolitev. V izogib, da bi davčni zavezanci čakali na sklep in šele takrat oddali obračun DDPO jim je omogočeno, da že ob oddaji Predloga za dovolitev oddajo tudi obračun DDPO.

To je tudi razlika med dokumentoma B in R. Če je davčni zavezanec že oddal Predlog za dovolitev in je prejel sklep, bo oddal dokument R. V primeru, da bo šele vložil Predlog za dovolitev skupaj z obračunom DDPO, mora oddati dokument R.

Opombe:

[1] Npr. Slovenski davčni rezident (ki ni banka oz. zavarovalnica) ima enega družbenika, sicer davčnega rezidenta Avstrije. Slovenski rezident ima negativno stanje kapitala (prenesena izguba presega preostale postavke kapitala, družba pa obenem ne beleži naknadnih vplačil). To pomeni, da se bodo kakršnekoli obresti iz naslova posojila, ki bi ga davčni rezident Avstrije dal slovenskemu rezidentu, štele za davčno nepriznan odhodek. A obenem, se bodo te obresti morale pripoznati za računovodske namene kot odhodek. V primeru, da se slovenski rezident zmoti pri obračunu (in pripoznavanju) obresti za poslovne (računovodske) namene to ne bo imelo vpliva na davčno obveznost po DDPO, saj so obresti ne glede na svojo višino v celoti davčno nepriznan odhodek. 

[2] Za pregled (novejših) praktičnih dilem v zvezi z odpravo napak glej tudi Drobež Tomšič Mateja: Kako popraviti obračun DDPO zaradi davčnih napak ali drugih posebnosti?, v: IKS 6 (2023), str. 41 – 51.

[3] Bajuk Mušič Andreja: Popravki v davčnih obračunih po ZDDPO-2 in njihovo knjiženje, v: IKS 10 (2016), str. 49.

[4] Prav tam, glej tudi Odar Marjan, Jerman Saša: Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV založba, 2008, Ljubljana, str. 136 – 137.

[5] Za to kdaj gre za pomembno napako glej SRS – sedmi odstavek 1. točke Okvira Slovenskih računovodskih standardov: »Na ustreznost postavk vplivata njihova vrsta in pomembnost, pomembnost pa je odvisna od velikosti posamezne postavke ali napake, ocenjene v posameznih okoliščinah, oziroma opustitve ali napačne predstavitve posamezne postavke. Informacije so ustrezne, če pomagajo uporabnikom sprejemati oziroma popravljati ali potrjevati poslovne odločitve. Informacije so pomembne takrat, ko lahko njihova opustitev ali napačna navedba vpliva na poslovne odločitve uporabnikov, zasnovane na računovodskih izkazih.«

[6] Glej SRS – tretji odstavek 5. točke Okvira Slovenskih računovodskih standardov. 

[7] Bajuk Mušič Andreja: nav. delo, str. 50.

[8] Prav tam.

[9] Glej SRS – tretji odstavek 5. točke Okvira Slovenskih računovodskih standardov. 

[10] Če zavezanec zamudi 12 mesečni rok, zavezanec lahko zahteva vračilo, če pravica do vračila davka še ni zastarala (več o tem glej v nadaljevanju).

[11] V tej zvezi glej smiselno pojasnilo Finančne uprave Republike Slovenije – Obračuni davčnega odtegljaja – REK obrazci, podrobnejši opis REK obrazcev in postopka oddaje, 3. izdaja, februar 2023, dosegljiv na spletni strani: https://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Davki_in_druge_dajatve/Podrocja/Dohodnina/REK_obrazci/Opis/Obracun_davcnega_odtegljaja_REK-O_obrazec_in_postopek_oddaje_prek_eDavkov.docx