TFL Vsebine / TFLGlasnik

Vrhovno sodišče Republike Slovenije je 22. 1. 2019 na javni obravnavi razglasilo sodbo, s katero je razsodilo o stališču Finančne uprave Republike Slovenije, po katerem se naknadna vplačila družbenika v kapital družbe niso vštevala v nabavno vrednost poslovnega deleža družbenika družbe z omejeno odgovornostjo. Posledica te davčne prakse je bilo obdavčevanje fizičnih oseb z davkom od dobička iz kapitala na del dosežene vrednosti, ki so jo realizirali ob odsvojitvi poslovnega deleža, ki pa ni bila ustvarjeni dobiček odsvojitelja, temveč povračilo njegovega vložka v kapital družbe. Vrhovno sodišče je z izhodiščnim argumentom, da je treba pri obdavčevanju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja, to stališče zavrnilo. Sodba Vrhovnega sodišča je precedenčna in je spremenila davčno prakso Finančne uprave Republike Slovenije. Zaradi te sodbe je zakonodajalec z novelo Zakona o dohodnini (ZDoh-2V) dopolnil določbe v 6.2. in 6.3. poglavju Zakona o dohodnini. V prispevku analiziram razloge za odločitev Vrhovnega sodišča, predstavljam spremembe v zakonodaji ter dileme s tem v zvezi.

1. UVOD

Naj vas uvodoma spomnim na vsebino spora med Finančno upravo Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) in davčnimi zavezanci. Družbeniki družbe z omejeno odgovornostjo poslovni delež v družbi pridobijo z vplačilom osnovnega vložka, ki predstavlja del osnovnega kapitala družbe. Vendar pa vplačilo osnovnega vložka ni edini način lastniškega financiranja družbe s strani družbenika. Družbeniki lahko po ustanovitvi družbe le-to financirajo tudi z naknadnimi vplačili, ki so družbenikovo vplačilo v vezane postavke kapitala družbe, to je v kapitalske rezerve. Naknadno vplačilo poveča premoženje družbe, s tem pa tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža. Družbeniku se naknadno vplačilo lahko vrne, vendar ne na temelju obligacijske terjatve družbenika do družbe, te družbenik nima. Vračilo je možno na temelju korporacijskega upravičenja, ki se realizira s sklepom skupščine družbe, pri čemer morajo biti izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 495. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1[1]). Družbenik, ki poslovni delež proda, to upravičenje skupaj s poslovnim deležem prenese na novega pridobitelja deleža. Kljub opisani pravni naravi instituta naknadnih vplačil je vse do sodbe Vrhovnega sodišča RS (v nadaljevanju Vrhovno sodišče) v davčni in sodni praksi veljalo stališče, da se naknadna vplačila ne vštevajo v nabavno vrednost poslovnega deleža.

Če ponazorim spor še s primerom. Predpostavimo, da je družbenik v osnovni kapital družbe vplačal 20 enot, 80 enot pa je vplačal kot naknadno vplačilo v kapitalske rezerve družbe. Kasneje je poslovni delež prodal za 100 enot. Na prvi pogled je očitno, da s prodajo ni ustvaril kapitalskega dobička, temveč mu je kupnina zgolj povrnila vložek v družbo oziroma v njen kapital. Kljub temu je FURS davek od dobička iz kapitala, ker je bil del vložka vplačan v kapitalske rezerve in ne v osnovni kapital družbe, odmeril od osnove 80 enot.[2]

2. DAVČNA IN SODNA PRAKSA

2.1. Davčna in sodna praksa do sodbe Vrhovnega sodišča

Argumentacija FURS-a in Upravnega sodišča RS (v nadaljevanju Upravno sodišče), ki je pravno nadziranje FURS-a potrdilo, je bila naslednja. Po 2. točki 93. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se za kapital štejejo tudi deleži v gospodarskih družbah. Druga alineja četrtega odstavka 53. člena ZGD-1 določa, da je delež poslovni delež v družbi z omejeno odgovornostjo. Po drugem odstavku 471. člena ZGD-1 družbenik pridobi svoj poslovni delež na podlagi osnovnega vložka in sorazmerno z njegovo vrednostjo v osnovnem kapitalu. Ker pa se po tretjem odstavku 491. člena ZGD-1 z naknadnimi vplačili ne povečajo osnovni kapital, osnovni vložki in poslovni deleži, naknadna vplačila niso kapital, kot ta kapital opredeljuje 2. točka 93. člena ZDoh-2.

FURS in Upravno sodišče nista spregledala ekonomske nelogičnosti takšne razlage določb ZDoh-2, kar je bilo mogoče razbrati iz obrazložitve njunih odločb. V pravnih sredstvih smo ekonomsko nelogično in zato tudi nepravično stališče izpodbijali z drugačno jezikovno razlago ZDoh-2, ki smo jo podkrepili s sistemsko in namensko razlago teh določb, pa tudi z ustavnopravnimi argumenti. FURS in Upravno sodišče sta v več delih sprejemala argumentacijo davčnih zavezancev, vendar sta pri končni odločitvi vztrajala na "črkobralski" razlagi določb ZDoh-2.

2.2. Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 23/2018

Vrhovno sodišče je takšno davčno in sodno prakso spoznalo za nezakonito. V analizi argumentov Vrhovnega sodišča želim še posebej opozoriti na 13. in 17. točko sodbe. V teh dveh točkah obrazložitve je Vrhovno sodišče postavilo izhodišča za odločitev o zadevi. Če sta se FURS in Upravno sodišče "zaustavila" na ugotovitvi, da se z naknadnimi vplačili ne povečujejo osnovni kapital družbe in osnovni vložki družbenikov, je Vrhovno sodišče odločitev gradilo na splošnih izhodiščih dohodnine in na ustavnih načelih. Vrhovno sodišče za drugačno odločitev ni potrebovalo zapletene pravne telovadbe, temveč je zadoščalo opozoriti na izhodišča za odločanje, ki jih je treba upoštevati v vseh dohodninskih zadevah, če se odloča o predmetu obdavčitve.

Tako je v 13. točki sodbe Vrhovno sodišče opozorilo na dejstvo, da je temeljni namen davka od dobička iz kapitala v obdavčitvi dobička, ki ga ob odsvojitvi kapitala ustvari fizična oseba. Ta dobiček je torej njen dohodek, ki povečuje premoženje fizične osebe in prav zato se vključuje v sistematiko obdavčitve z dohodnino. Za obdavčitev dobička iz kapitala veljajo povsem enaka načela kot za obdavčitev drugih dohodkov fizične osebe, kot te dohodke v katalogu dohodkov določa peti odstavek 18. člena ZDoh-2[3]. Enostavneje povedano, pogoj za obdavčitev z dohodnino je realizacija dohodka, ki poveča premoženje fizične osebe. Če ne poveča premoženja fizične osebe, ni predmet obdavčitve z dohodnino.

Drugačna razlaga ZDoh-2 bi kršila ustavna načela, navedena v 17. točki obrazložitve sodbe. Vrhovno sodišče je pojasnilo, da je treba pri obdavčitvi slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti, kot enega od vidikov enakosti pred zakonom[4], je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja.

Ob teh izhodiščih je bila nadaljnja izpeljava razlage materialnih določb ZDoh-2 in ZGD-1 pričakovana. Če je namen obdavčenja dohodka iz kapitala res v dejanskem, ekonomskem povečanju premoženja, potem kapital po 2. točki 93. člena ZDoh-2[5] oziroma njegova vrednost po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2[6] ne pomeni zgolj osnovnega kapitala. FURS in Upravno sodišče sta pojem kapitala iz ZDoh-2 razložila preozko. V gospodarskem pravu je pojem kapitala družbe širok pojem in ne zajema zgolj osnovnega kapitala družbe. V kapital poleg osnovnega kapitala spadajo še druge kategorije lastnega kapitala, ki so lahko vezane ali nevezane. Med vezane kapitalske kategorije spadajo kapitalske rezerve, med drugim tudi naknadna vplačila.[7]

Stališče FURS-a in Upravnega sodišča, da je delež družbenika v družbi z omejeno odgovornostjo poslovni delež, seveda drži. Vendar pa se pravice in obveznosti iz poslovnega deleža delijo na upravljavske in premoženjske. V sklop premoženjskih pravic in obveznosti spadajo tudi tiste, ki so povezane z naknadnimi vplačili. To sta predvsem dolžnost njihovega vplačila, če je tako določeno v družbeni pogodbi, in upravičenje do vrnitve, če so zanjo izpolnjeni zakonsko določeni pogoji. Vrhovno sodišče je štelo kot ključno, da so naknadna vplačila lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža.[8] V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2.[9]Zato je treba ob pravilni razlagi zakona za namen odmere davka na kapitalski dobiček v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil.[10] Le tako se lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.[11]

Celoten članek je dostopen za naročnike!