TFL Vsebine / TFLGlasnik

Furs smo opozarjali na kršitev

Marca 2017 smo v tej reviji pisali o spornem načinu obdavčevanja vplačil v kapitalske rezerve, ko fizična oseba odtuji svoj kapitalski delež. Davčni organ pri določanju nabavne vrednosti odtujenega deleža ni upošteval in priznaval vplačila družbenika v kapitalske rezerve. Priznaval je zgolj vplačilo v osnovni kapital ali pa pogodbeno določeno kupnino, če je bil v preteklosti delež v družbi kupljen. Za potrebe odmere davka od kapitalskega dobička je bila posledično davčna osnova previsoko določena in temu je sledil tudi previsoko odmerjen davek od kapitalskega dobička. Strokovna javnost je od začetka tovrstne prakse glasno opozarjala na nepravilno presojo, vendar je moral spor priti vse do vrhovnega sodišča, da smo dočakali razumno razsodbo, ki jo je sodišče sprejelo soglasno.

Vrhovno sodišče je tako 16. 1. 2019 izdalo sodbo številka X Ips 23/2018, s katero je presodilo v prvem od takih primerov. Žal pa tovrstnih spornih odločitev davčnega organa ni bilo malo.

Okoliščine primera

V konkretni zadevi je bil pri davčnem zavezancu opravljen davčni nadzor napovedi za odmero dohodnine za leto 2010. Davčni zavezanec je v napovedi navedel, da naj bi poslovni delež v družbi M, d. o. o., pridobil kot vložek kapitala dne 8. 6. 2007, da je nabavna vrednost deleža znašala 231.150,00 evrov, in da je 40-odstotni poslovni delež v družbi M odsvojil 24. 6. 2010, pri čemer je vrednost odsvojenega deleža znašala 92.460,00 evrov.

Iz pojasnila davčnega zavezanca izhaja, da je v družbo vstopil 8. 6. 2007 z vplačanim osnovnim vložkom v višini 30.000,00 evrov, in da je celotni vložek družbenika, upoštevaje osnovni vložek in naknadna vplačila, znašal 231.150,00 evrov. Sredstva za plačilo osnovnega vložka in naknadnih vplačil je tožnik pridobil na podlagi kreditne pogodbe od banke, ki je gotovinski kredit v višini 300.450,00 evrov nakazala na transakcijski račun družbe M.

Davčni organ je kot vrednost kapitala ob pridobitvi na podlagi prvega odstavka 98. člena ZDoh-2 upošteval nabavno vrednost kapitala, pri čemer je kot nabavno vrednost kapitala skladno z drugim odstavkom 98. člena ZDoh-2 štel pogodbeno vrednost kapitala, kot izhaja iz družbeniškega sporazuma M, torej vplačilo sredstev za osnovni kapital in normirane stroške, ki znašajo en odstotek od nabavne vrednosti kapitala. To je po mnenju davčnega organa pomenilo, da je 40 odstotkov vrednosti kapitala ob pridobitvi znašala 12.120,00 evrov.

Vrednost kapitala ob odsvojitvi je davčni organ določil na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 in kot vrednost kapitala ob odsvojitvi štel v pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi M z dne 24. 6. 2010 določeno vrednost odsvojenega 40-odstotnega deleža kapitala ob odsvojitvi, zmanjšanega za normirane stroške v deležu enega odstotka od vrednosti kapitala ob odsvojitvi, kar znaša 91.535,40 evra.

Iz odločbe davčnega organa prve stopnje izhaja tudi, da se pri davčnem zavezancu osnovni vložek v višini 30.000,00 evrov, ki je bil vpisan ob vstopu v družbo 8. 6. 2007, vse do prodaje 24. 6. 2010, ni spremenil. Tako je na podlagi prvega odstavka 97. člena ZDoh-2 davčni organ izračunal skupno letno pozitivno davčno osnovo v znesku 79.415,40 evra kot razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi (91.535,40 evra) in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (12.120,00 evrov) in od te osnove odmeril davek na kapitalski dobiček po stopnji 20 odstotkov v znesku 15.883,08 evra. Takšno odločitev je kot pravilno potrdilo tudi sodišče prve stopnje.

Dopustitev revizije

Pred samo vsebinsko presojo zadeve je revizijsko sodišče najprej preizkusilo izpodbijano sodbo in presodilo, da gre za tako pravno vprašanje, ki izpolnjuje pogoje za dopustitev revizije.

V obravnavani zadevi je bilo bistveno materialnopravno vprašanje, ali se pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala upoštevajo naknadna vplačila davčnega zavezanca kot družbenika, vplačana na podlagi 491. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) in s tem, ali bi moral davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala upoštevati sorazmeren del 40 odstotkov naknadnih vplačil davčnega zavezanca v višini 201.150,00 evrov, ki naj bi bili vplačani na podlagi družbeniškega sporazuma M. Sodišče prve stopnje je, enako kot davčna organa, sprejelo stališče, da se naknadna vplačila ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2, saj se z naknadnimi vplačili ne povečata osnovni kapital družbe in družbenikov poslovni delež kljub siceršnjemu povečanju premoženja družbe. Davčni zavezanec je v reviziji takemu stališču nasprotoval.

Materialnopravna podlaga

Skladno z 92. členom ZDoh-2 je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Za kapital se po 2. točki 93. člena ZDoh-2 med drugim šteje tudi delež v gospodarski družbi.

Davčna osnova od dobička iz kapitala je po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom.

V drugem odstavku med drugim določa, da se za nabavno vrednost kapitala iz prvega odstavka tega člena šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili.

ZGD-1 naknadna vplačila ureja v 491. členu, ki določa, da družbena pogodba lahko določi, da so družbeniki po ustanovitvi družbe dolžni poleg osnovnih vložkov vplačati tudi naknadna vplačila. Naknadna vplačila so lahko v denarni ali nedenarni obliki. Za naknadna vplačila v nedenarni obliki se smiselno uporabljajo določbe tretjega odstavka 475. člena tega zakona. Z družbeno pogodbo se lahko določi, da sklep o naknadnih vplačilih sprejmejo družbeniki. Tak sklep morajo družbeniki sprejeti soglasno. Naknadna vplačila med družbeniki so sorazmerna z njihovimi poslovnimi deleži, v družbeni pogodbi pa je lahko določen tudi njihov najvišji znesek. Z naknadnimi vplačili se ne povečajo osnovni kapital, osnovni vložki in poslovni deleži.

Vsebinska presoja revizije

Stališče sodišča prve stopnje je bilo, da se za namen odmere davka na dobiček iz kapitala v vrednost kapitala ob pridobitvi v smislu 98. člena ZDoh-2 ne upoštevajo tudi naknadna vplačila družbenikov, medtem ko se po tem stališču ta vplačila upoštevajo pri ugotavljanju vrednosti kapitala ob odsvojitvi v pomenu 99. člena ZDoh-2 (določanje vrednosti ob odsvojitvi deleža).

Temu stališču vrhovno sodišče ne pritrjuje. Po presoji vrhovnega sodišča se naknadna vplačila v kapital družbe z omejeno odgovornostjo vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2. Temelj navedenega stališča je predvsem v splošnem izhodišču, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti kot enega od vidikov enakosti pred zakonom (14. člen Ustave) je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja.

Stališče davčnega organa in sodišča prve stopnje, da naj bi razlaga upoštevnih določb ZDoh-2 pomenila, da kapital in njegova vrednost ob pridobitvi (93. in 98. člen ZDoh-2) pomenita le osnovni kapital, vplačan ob ustanovitvi družbe (d. o. o.), iz zakona ne izhaja. Taka razlaga nima podlage niti v jezikovnem pomenu uporabljenih določb niti v sistemski razlagi, medtem ko iz namena predpisa izhaja, da je navedenim normam ZDoh-2 treba dati ustrezen pomen. Če je namen obdavčenja dohodka iz kapitala res v dejanskem, ekonomskem povečanju premoženja, potem kapital po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ne pomeni zgolj osnovnega kapitala.

Plačilo osnovnega kapitala je ob ustanovitvi najpomembnejši vir financiranja d. o. o., vendar ni edini. Zakon dopušča poseben vir financiranja, naknadna vplačila, ki se uresniči tudi kasneje, če se za to pokaže potreba. Sodišče prve stopnje po mnenju vrhovnega sodišča v teh primerih pojem kapitala iz ZDoh-2 razlaga preozko.

V gospodarskem pravu je pojem kapitala družbe širok pojem in ne zajema zgolj osnovnega kapitala družbe. V kapital poleg osnovnega kapitala spadajo še druge kategorije lastnega kapitala, ki so lahko vezane ali nevezane. Med vezane kapitalske kategorije spadajo kapitalske rezerve, med drugim tudi naknadna vplačila (4. točka prvega odstavka 64. člena ZGD-1). Zato je tudi v okviru upoštevnih določb ZDoh-2 treba slediti tej opredelitvi pojma, ki ima temelj v gospodarskem pravu.

Poslovni delež

Vrhovno sodišče še dodaja, da je v 2. točki 93. člena ZDoh-2 res določeno, da se za kapital za namene odmere davka na kapitalski dobiček (med drugim) štejejo deleži v gospodarski družbi. Pojem poslovnega deleža za namen uporabe določb gospodarskopravnega zakona, ki opredeljuje tudi pojem naknadnih vplačil, ZGD-1, je opredeljen v 2. alineji četrtega odstavka 53. člena ZGD-1, ki določa, da je delež poslovni delež v gospodarski družbi z omejeno odgovornostjo. Iz te definicije je izhajalo tudi sodišče prve stopnje, ki je štelo kot bistveno, da se z naknadnimi vplačili ne povečajo osnovni kapital, osnovni vložki in tudi ne poslovni deleži (tretji odstavek 491. člena ZGD-1). Skladno s to razlago se torej ne poveča osnovni kapital, zato se societetna razmerja med družbeniki ne spremenijo: zaradi vplačila naknadnih vplačil družbeniki ne pridobijo dodatnih (novih) korporacijskih upravičenj. Družbenikov poslovni delež – njemu pripadajoči skupek korporacijskih upravičenj – ostane torej tudi po izpolnitvi obveznosti dodatnega vplačila nespremenjen.

Ne glede na navedeno pa vrhovno sodišče pritrdi stališču davčnega zavezanca, da se pravice in obveznosti iz poslovnega deleža delijo na upravljavske in premoženjske. V sklop premoženjskih pravic in obveznosti pa spadajo tudi tiste, ki so povezane z naknadnimi vplačili. To sta predvsem dolžnost njihovega vplačila, če je tako določeno v družbeni pogodbi, in upravičenje do vrnitve, če so zanjo izpolnjeni zakonsko določeni pogoji. Vrhovno sodišče šteje zato kot ključno, da so naknadna vplačila lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža. Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 torej po stališču vrhovnega sodišča ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2.

Zato je glede na temeljne značilnosti naknadnih vplačil in načel obdavčenja z dohodnino po presoji vrhovnega sodišča treba šteti, da v poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2. Posledično je treba ob pravilni razlagi zakona za namen odmere davka na kapitalski dobiček v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

Ali je treba spremeniti ZDoh-2?

Vrhovno sodišče je v obravnavani zadevi ocenilo, da je predmetne zakonske določbe, predvsem 93., 98. in 99. člen ZDoh-2, mogoče razlagati skladno z ustavo, zato ni potrebe po sprožitvi postopka za oceno ustavnosti pred ustavnim sodiščem. Kadar se za razlago zakonske norme že v postopku pred pristojnim sodiščem zagotovi njena uporaba v skladu z ustavo, namreč ni pravovarstvene potrebe za odločanje ustavnega sodišča.

Možnost zlorab

V zvezi z navedbo sodišča prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe, da bi lahko drugačna razlaga, kot jo je sprejelo, privedla do možnosti zlorab (npr. v primeru povezanih oseb), je zanimivo, da vrhovno sodišče v sodbi pripominja, da pravilna zakonska razlaga izhaja iz ustaljenih metod razlage prava in temelji na bona fidei ravnanjih naslovnikov pravnih norm in pristojnih organov oblasti. Razlaga pravnih pravil ne more temeljiti na domnevnih primerih možnih zlorab. Zlorabe se vedno lahko sankcionirajo na ustrezen način, z nepriznavanjem pravic ali z dodatno obdavčitvijo, če se le-te ugotovijo, ali pa se mora z ustrezno dopolnitvijo pravne ureditve nanje odzvati zakonodajalec.

Zaključek

Menim, da poseben zaključek v tem primeru ni potreben, saj je sodba zelo jasna. Bolj je na mestu vprašanje, komu vse ta sodba lahko koristi. Vsekakor vsem, ki bodo v prihodnje odtujili delež, v katerega so izvedli tudi naknadno vplačilo v kapitalske rezerve.

Na pozitivno rešitev vsebinsko enakih primerov lahko računajo vsi tisti zavezanci, katerih odločbe še niso dokončne. To pomeni, da vsi tisti, ki so se na odločbe davčnega organa pritožili ali vložili tožbe, ki še niso bile rešene, lahko pričakujejo odločitev v luči predstavljene sodbe. Če pa nekdo ni izkoristil vseh pravnih sredstev in ni nadaljeval s postopkom pred upravnim ali sodnim organom, kar pomeni, da je odločba ali sodba postala dokončna, žal ne bo mogel več uveljavljati svojih pravic, čeprav se je izkazalo, da je bil neupravičeno obdavčen.