TFL Vsebine / TFLGlasnik

Transakcije z nepremičninami imajo za davčne zavezance posledice z vidika davka na dodano vrednost (DDV) pri nakupu, ko morajo presojati izpolnjevanje pogojev za morebitni odbitek vstopnega DDV-ja, in tudi pri prodaji, ko morajo uporabiti ustrezno davčno stopnjo ali oprostitev ter pravilno določiti plačnika davka. Pri tem je treba upoštevati pravila, ki se nanašajo na dobavo blaga, ali pa pravila, ki veljajo pri opravljanju storitev. Pri dobavi kmetijskih in gozdnih zemljišč ter starih objektov oz. delov objektov s pripadajočimi zemljišči se načeloma uporabi oprostitev, dobava stavbnih zemljišč ter novih objektov oz. delov objektov s pripadajočimi zemljišči pa je obdavčena. Pri davčni stopnji je treba proučiti, ali se moda lahko uporabi nižja stopnja DDV-ja za stanovanja. Pri storitvah v zvezi z nepremičninami je prvi ključni korak pravilna določitev kraja obdavčitve, nato pa uporaba morebitne oprostitve.

Še posebej zahtevna je obravnava oddajanja nepremičnin v najem. Hkrati je treba pri nepremičninskih transakcijah upoštevati še vidik davka na promet nepremičnin (DPN), saj je pri prodaji nepremičnine prodajalec zavezanec za plačilo tega davka, razen pri prodaji nepremičnine, od katere je treba obračunati in plačati DDV. Pri vsaki transakciji z nepremičnino je treba presoditi vidik obeh davkov. V prvem delu prispevka obravnavam dobavo nepremičnin in uvodna pravila v zvezi s storitvami. V drugem delu prispevka pa bodo predstavljena natančnejša pravila o storitvah v zvezi z nepremičninami, odbitku vstopnega DDV-ja od nepremičnin ter obdavčenje z DPN-jem.

1. UVOD

Transakcije v zvezi z nepremičninami so predmet davka na dodano vrednost (DDV), kadar jih opravijo davčni zavezanci. Hkrati je treba upoštevati še vidik davka na promet nepremičnin (DPN), saj je pri prodaji nepremičnine prodajalec zavezanec za plačilo tega davka, razen pri prodaji nepremičnine, od katere je treba obračunati in plačati DDV. Pri prometu z nepremičninami je zato treba natančno presoditi vidik obeh davkov[1], saj so zneski običajno visoki, zato lahko napačna obravnava povzroči precejšnje negativne finančne posledice.

V predmetnem prispevku, ki je zaradi obsega v dveh delih, bodo na enem mestu predstavljena pravila Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) in Zakona o davku na promet nepremičnin (ZDPN-2) v zvezi z obdavčitvijo nepremičnin, in sicer tako z vidika prodaje nepremičnin kot tudi opravljanja storitev v zvezi z nepremičninami. Predstavljena bo tudi slovenska sodna praksa, ki daje pomembne napotke o uporabi zakonodaje in ki je še posebej na področju odbitka DDV-ja razvila izjemno strogo tolmačenje zakonskih pravil. Ker je DDV davek, ki je harmoniziran na ravni Evropske unije (EU) na podlagi Direktive 2006/112/ES (Direktiva o DDV-ju), je treba pri interpretaciji zakonskih določb upoštevati tudi sodno prakso Sodišča Evropske unije (SEU).

2. Davek na dodano vrednost

Transakcije z nepremičninami imajo DDV-posledice za davčne zavezance tako pri nakupu, ko morajo presojati izpolnjevanje pogojev za morebitni odbitek vstopnega DDV-ja, kot pri prodaji, ko morajo uporabiti ustrezno davčno stopnjo ali oprostitev. Pri tem je treba upoštevati pravila, ki se nanašajo na dobavo blaga, ali pa pravila, ki veljajo pri opravljanju storitev. Zaradi sistematične predstavitve vseh vidikov DDV-ja pri prodaji nepremičnin odgovarjam na naslednja vprašanja:

• Kdaj oseba, ki trguje z nepremičninami, velja za davčno zavezanko?
• Kako je obdavčena prodaja nepremičnin z vidika oprostitev davčne stopnje in plačnika davka?
• Kako so obdavčene storitve v zvezi z nepremičninami, še posebej tipični primeri, kot so oddajanje nepremičnina v najem, služnost, uporaba nepremičnin in stavbna pravica?
• Katera pravila veljajo v zvezi z odbitkom DDV-ja pri nabavi nepremičnin in kdaj je treba opraviti popravek odbitka vstopnega DDV-ja?

Ob tem se že na začetku poraja vprašanje, kaj sploh velja za nepremičnino v smislu DDV-zakonodaje, saj so, kot je že večkrat pojasnil SEU, pojmi prava DDV-ja samostojni pojmi, ki jih lahko opredeljuje le DDV-zakonodaja in pojasnjuje SEU v svojih sodbah[2]. Evropski zakonodajalec je opredelitev nepremičnin (z uporabo od 1. 1. 2017) vključil v Izvedbeno uredbo 282/2011, ki v 13.b členu določa:

Za namene uporabe Direktive 2006/112/ES se za "nepremičnino" šteje:

(a) vsak posamezni del zemljišča na površju ali pod njim, na katerem se lahko vzpostavi lastninska pravica in posest;

(b) vsaka zgradba ali konstrukcija, pritrjena na tla ali v tleh nad morsko gladino ali pod njo, ki je ni mogoče zlahka razstaviti ali odstraniti;

(c) vsak predmet, ki je vgrajen in je sestavni del zgradbe ali konstrukcije in brez katerega zgradba ali konstrukcija ni popolna, na primer vrata, okna, strehe, stopnišča in dvigala;

(d) vsak predmet, oprema ali stroj, ki je stalno vgrajen v zgradbi ali konstrukciji in ga ni mogoče odstraniti brez uničenja ali spremembe zgradbe ali konstrukcije[3].

 

Navedena opredelitev se uporablja splošno za vsako omembo "nepremičnine" v Direktivi o DDV-ju. Ker je Direktiva implementirana v naš ZDDV-1, moramo to opredelitev uporabljati tudi pri presoji našega zakona. Ker evropske uredbe veljajo neposredno, ni potrebe, da bi jo vključili tudi v nacionalno zakonodajo.

2.1. Davčni zavezanec

Po 5. členu ZDDV-1 je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Ekonomska dejavnost obsega vsako proizvodno, predelovalno, trgovsko in storitveno dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko in poklicno dejavnostjo. Ekonomska dejavnost obsega tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka. Davčni zavezanci se morajo ravnati po določbah ZDDV-1, izstavljati račune in voditi DDV-evidence. Če oseba ni davčna zavezanka, pa je zunaj sistema DDV, zato transakcije, ki jih opravlja, niso predmet DDV-ja.

Zgornje določbe o davčnem zavezancu so obvezne določbe Direktive o DDV-ju, vendar pa v 13. točki preambule navaja, da bi bilo treba za okrepitev nediskriminatorne narave davka izraz "davčni zavezanec" opredeliti tako, da ga države članice lahko uporabljajo tudi za osebe, ki določene transakcije opravljajo občasno. V skladu s tem Direktiva v 12. členu omogoča državam članicam, da štejejo za davčnega zavezanca tudi vsakogar, ki priložnostno opravi transakcijo, ki spada v okvir ekonomske dejavnosti, zlasti pa

(a) dobavo objekta ali delov objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji pred prvo uporabo,

(b) dobavo zemljišča za gradnjo.

Ker so priložnostne transakcije omenjene v tem ločenem členu (12. členu), lahko zaključimo, da morajo biti sicer (v splošnem) ekonomske dejavnosti opravljene več kot le občasno, da oseba, ki jih opravlja, velja za davčnega zavezanca. Načelo trajnosti oz. rednega izvajanja je jasno tudi iz same opredelitve ekonomske dejavnosti – izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic je ekonomska dejavnost le, če je namenjena trajnemu doseganju dohodka. Zaključimo torej lahko, da oseba, ki občasno opravlja dejavnost, ki sicer velja za ekonomsko dejavnost, ni davčna zavezanka, če država članica ni implementirala 12. člena Direktive. Ker Slovenija določbe ni implementirala, oseba, ki priložnostno opravlja transakcije (npr. z nepremičninami), ni davčna zavezanka.

Osebe, ki so zaradi svoje osnovne dejavnosti (npr. opravljajo trgovsko dejavnost) davčne zavezanke, seveda veljajo za zavezanke tudi v primeru, če (občasno) trgujejo z nepremičninami[4], zato morajo pri transakcijah z nepremičninami presoditi DDV-vidik in jih ustrezno vpisati v DDV-evidence. Pri nekaterih zavezancih pa je že osnovna ekonomska dejavnost taka, da je povezana z nepremičninami, npr. pri gradbenih podjetjih ali nepremičninskih posrednikih. Tudi ti veljajo za davčne zavezance in se morajo identificirati za DDV, seveda z upoštevanjem splošnih določb 78. člena ZDDV-1, po katerem ni obveznosti predložitve zahtevka za izdajo identifikacijske številke za DDV, če zavezanec utemeljeno pričakuje, da v obdobju 12 mesecev ne bo presegel prometa v znesku 50.000 EUR, kakor tudi ne, če zavezanec na ozemlju Slovenije opravlja le oproščeno dobavo, od katere se DDV ne sme odbiti.

Ker pa je davčni zavezanec lahko vsaka oseba, tudi fizična, se v praksi pojavljajo težave pri opredelitvi, kdaj transakcije z nepremičninami, ki jih opravijo fizične osebe, štejejo za priložnostne, ki ne spadajo v sistem DDV-ja, kdaj pa že lahko govorimo o opravljanju dejavnosti v smislu DDV-ja, zaradi katere bi se morala fizična oseba identificirati za DDV. Zakonodaja ne predpisuje natančnih meril za določitev zavezanosti za DDV za fizične osebe, ki prodajo nepremičnine, zato je treba presojati vsak posamezni primer glede na okoliščine primera.

Nadalje je v praksi pogosto pereče vprašanje, na kakšen način transakcije z nepremičninami vstopajo v izračun 50.000 EUR prometa kot meje za obvezno identifikacijo za DDV.

• Fizične osebe poslujejo z nepremičninami. Ali so davčne zavezanke?

Ali neka dejavnost predstavlja ekonomsko dejavnost v smislu DDV-ja, je, kot je zapisal FURS v pojasnilu št. 4212-5/2008 z dne 20. 2. 2008 s sklicem na sodbo SEU C-369/04, Hutchinson, odvisno od njene objektivne narave, ki se določi glede na konkretne zunanje okoliščine, glede na objektivno naravo posameznega prometa, pri čemer namen opravljanja za kvalifikacijo dejavnosti ni pomemben, niti niso pomembni subjektivni nameni posameznika. Če bi se premoženje lahko po svoji naravi uporabljalo v ekonomske in zasebne namene, bi bilo za ugotovitev, ali se dejansko uporablja zaradi trajnega doseganja dohodka, treba presojati vse okoliščine njegovega izkoriščanja. V zvezi s tem ni bistveno, kako pogosto davčni zavezanec opravlja primerljive transakcije, pač pa, ali neko premoženje prinaša trajne dohodke. Če se fizična oseba aktivno ukvarja z nakupom in prodajo nepremičnin zaradi trajnega doseganje dohodkov, FURS zaključi, da je dolžna obračunavati DDV in se zato identificirati kot zavezanka za DDV. Pri tem se seveda upoštevajo že zgoraj omenjene splošne določbe 78. člena ZDDV-1, po katerem ni obveznosti predložitve zahtevka za izdajo identifikacijske številke za DDV, če zavezanec utemeljeno pričakuje, da v obdobju 12 mesecev ne bo presegel prometa v znesku 50.000 EUR, kakor tudi ne, če zavezanec na ozemlju Slovenije opravlja le oproščeno dobavo, od katere se DDV ne sme odbiti. Tudi če za fizično osebo presodimo, da sicer opravlja ekonomsko dejavnost z nepremičninami, vendar gre pri tem za npr. izključno oproščene transakcije (iz 7. in 8. točke 44. člena ZDDV-1, ki bosta podrobneje pojasnjeni spodaj), v zvezi s katerimi nima pravice do odbitka DDV-ja, identifikacija za namene DDV-ja ni potrebna, ne glede na morebiti presežen znesek 50.000 EUR. Obveznost identifikacije po 79. členu ZDDV-1 za te primere namreč ni predpisana, saj je obdavčitev končne potrošnje že dosežena z neodbijanjem vstopnega DDV-ja. Če fizična oseba poleg oproščenega prometa opravlja še kakršenkoli obdavčeni promet po ZDDV-1, se vrednosti oproščenega in obdavčenega prometa seštevajo za namene presoje doseganja meje 50.000 EUR (glej tudi pojasnilo FURS-a št. 4236-11/2006 z dne 26. 10. 2006).

Vprašanje zavezanosti fizičnih oseb za DDV pri poslih z nepremičninami je sicer FURS obravnaval tudi v nekaterih drugih pojasnilih. Tako je npr. v pojasnilu št. 060-87/2007-2 z dne 11. 5. 2007 odgovarjal na vprašanje zavezanca, pri koliko prodajah fizična oseba velja za zavezanko. FURS je pojasnil, da enopomenskih in za vse primere veljavnih meril za opredelitev posamezne osebe kot davčne zavezanke za DDV ni mogoče napisati. Poleg tega bi s postavitvijo meril zožili osnovno opredelitev davčnega zavezanca po Direktivi o DDV-ju, ki pa je namenoma široka in mora biti taka zato, da zagotavlja izpolnjevanje načela nevtralnosti, ki zahteva, da se vse ekonomske dejavnosti obravnavajo enako in se s tem prepreči izkrivljanje konkurence. FURS je zato zaključil, da ne more napisati, pri koliko opravljenih transakcijah se mora posamezna oseba identificirati za namene DDV-ja, saj število opravljenih transakcij ni in ne sme biti edino merilo za presojanje.

V pojasnilu FURS-a št. 4236-11/2006 z dne 26. 10. 2006 je dalje obrazloženo, da se drugače obravnava prodaja nepremičnine, ki jo je fizična oseba podedovala, in prodaja nepremičnine, ki jo je fizična oseba kupila, da jo bo prodala. Kadar fizična oseba na primer prodaja nov objekt, ki ga je podedovala, ne opravlja dejavnosti prodaje nepremičnin. Kadar pa fizična oseba prodaja nov objekt, ki ga je nabavila, da ga bo prodala, pa opravlja dejavnost. Če vrednost prodaje preseže 50.000 EUR, mora pri prodaji obračunati in plačati DDV, pred tem pa pridobiti tudi identifikacijsko številko za DDV.

V publikaciji Davčni zavezanci in identifikacija za namene DDV[5] je FURS povzel zgornje ugotovitve in zaključil, da je bistveno to, ali nepremičnino, ki jo fizična oseba, ki sicer ne opravlja dejavnosti, prodaja kot zasebno premoženje, ali pa gre za prodajo nepremičnine, ki jo je fizična oseba pridobila z namenom, da jo bo prodala. Pojasnila FURS-a so v skladu s sodno prakso SEU-ja, ki je npr. v zadevi C-77/01, EDM, pojasnil, da zgolj preprosta nakup in prodaja premoženja ne moreta biti transakciji, namenjeni trajnemu izkoriščanju premoženja, podobno tudi v primeru C-155/94, Wellcome Trust Ltd. Izvrševanja lastninske pravice imetnika samega po sebi torej ni mogoče obravnavati kot gospodarsko dejavnost. V primeru C-180/10, Słaby in Kuć, je SEU dodatno pojasnil, da število in obseg opravljenih prodaj sama po sebi nista odločilna za status zavezanca. Tudi to, da je zadevna oseba pred prodajo razdelila zemljišče, da bi dosegla boljšo celotno prodajno ceno, samo po sebi ni bistveno, prav tako kot nista bistvena čas, v katerem so se te transakcije opravljale, ali višina s tem doseženih prihodkov. Vse te okoliščine skupaj bi se lahko uvrščale v okvir upravljanja zasebnega premoženja zadevne osebe. Vendar pa je drugače, če zadevna oseba aktivno deluje pri prodaji zemljišča, s tem da uporablja podobna sredstva kot proizvajalec, trgovec ali oseba, ki opravlja storitve v smislu "ekonomske dejavnosti". Tovrstno aktivno delovanje se lahko kaže zlasti v pripravi zemljišča ali izvajanju preizkušenih metod trženja. Ker te pobude po navadi ne potekajo v okviru upravljanja zasebnega premoženja zadevne osebe, se taka prodaja zemljišča, namenjenega gradnji, ne more šteti zgolj za izvrševanje lastninske pravice njenega imetnika.

V skladu s pojasnili FURS-a je tudi slovenska sodna praksa. Tako je npr. Upravno sodišče RS v sodbi I U 414/2010 obravnavalo primer tožnice, ki je nepremičnine kot fizična oseba prodajala kupcem – šlo je skupaj za prodajo 11 stanovanj in 3 prodaj zemljišč. Posle je tožnica opravljala osebno in v zvezi s celotnim poslom pridobivala tudi finančna sredstva. Prodaja stanovanj je bila tudi oglaševana v časopisu, še preden so bila stanovanja dokončana, tako da je sodišče potrdilo ugotovitev davčnega organa, da so bila stanovanja nedvoumno namenjena prodaji na trgu, zato je tožnica davčna zavezanka in bi se morala identificirati za DDV.

Celoten članek je dostopen za naročnike!