TFL Vsebine / TFLGlasnik

1 Uvod

Računovodska poročila, ki jih pripravijo podjetja, so javno objavljena in tako tudi najpogostejši vir informacij za poslovne odločitve. Računovodska poročila se pojavljajo v različnih oblikah glede na velikost družbe. Če imamo opravka z veliko in srednje veliko organizacijo, se računovodska poročila oblikujejo v vsebini letnega poročila. V primeru, da imamo opravka z majhnimi in mikro družbami, pa so računovodska poročila omejena zgolj na temeljne računovodske izkaze (bilanca stanja in izkaz poslovnega izida) in nekaj osnovnih razkritij. V nadaljevanju bomo uporabljali izraz računovodska poročila, s čimer bomo zajeli vse različne zgoraj opisane oblike ne glede na velikost organizacije.

Ravno zaradi omenjenega vira informacij za poslovno odločanje je praksa pokazala, da se računovodska poročila prikrajajo v želji, da se podjetje navzven prikaže tako, kot vodstvo pričakuje, da bo to ugodno zanje, glede na to, kaj pričakuje tisti, ki bo iskal informacije o podjetju. Včasih smo takemu prikrajanju računovodskih informacij rekli »'kreativno računovodstvo«, predvsem če je bilo sicer izvedeno v okvirih možnih računovodskih usmeritev v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi. Danes pa ugotavljamo, da je tega in tudi zavestno napačno prikazovanih podatkov vedno več, zato lahko že govorimo o prevarah v računovodskem poročanju.

2 Zakaj sploh pride do potrebe po prilagajanju računovodskih poročil

Eden izmed pomembnih dejavnikov je ta, da se delo oziroma uspešnost poslovodstva meri po kriterijih, ki jih običajno vnaprej določijo lastniki. Ti kriteriji uspešnosti so lahko merilo za nagrajevanje poslovodstva oziroma tudi razlog, da se ga odstavi. Če so ti kriteriji vnaprej jasno opredeljeni, si jih bo poslovodstvo želelo na vsak način doseči.

Združenje članov nadzornih svetov je leta 2004 izdalo brošuro Nagrajevanje uprav in nadzornih organov v EU in Sloveniji. V tej brošuri zelo podrobno opredeljuje zakonske podlage in finančne nagrade. Mi bomo v nadaljevanju povzeli samo tiste, ki lahko povzročijo željo po prilagajanju računovodskih poročil z namenom doseganja kriterijev, ki dokazujejo izpolnjevanje poslovnih ciljev. Najpogostejše oblike nagrajevanja uprav so naslednje:

• nagrajevanje z udeležbo pri dobičku;
• opcije in nagrajevanje v delnicah;
• izplačila v enkratnem znesku za določeno obdobje.

Merila za ugotavljanje upravičenosti do nagrade pa so lahko:

• izboljšanje gospodarskega položaja družbe ali podjetja v okviru dejavnosti, panoge, skupine ali podskupine, merljivo s kazalci, značilnimi za dejavnost družbe;
• primerjava dobička in donosnosti kapitala družbe glede na sorodne gospodarske družbe;
• gibanje dobička v primerjavi z minulim poslovnim letom;
• povečevanje izvoza;
• ohranjanje in povečevanje števila delovnih mest;
• zmanjšanje negativnega poslovnega izida;
• druga merila, ki jih podjetje zapiše v svojem statutu.

Drug pomemben dejavnik so v pogodbah z bankami dogovorjeni kriteriji, ki jih mora družba dosegati, da ji ostanejo v veljavi že izpogajane ugodnosti v obliki obrestne mere, rokov plačil, moratorija odplačevanja itd.

Tretji pomemben dejavnik se nanaša na uspešen prikaz poslovanja podjetja zaradi nadaljnjega navezovanja stikov z novimi poslovnimi partnerji, splošnega mnenja o uspešnosti podjetja in za doseganje dobrih bonitet.

Tretji dejavnik, ki ga bomo omenili na tem mestu, se je pojavil v letošnjem letu kot posledica epidemije covida-19 in se nanaša na doseganje kriterija za upravičenost do državne pomoči.

Sedaj ko smo osvetlili razloge, zakaj bi sploh nastala potreba po prilagajanju računovodskih poročil, se bomo osredotočili na njihovo vsebino, kajti računovodska poročila bodo tista, ki bodo izkazovala doseganje zastavljenih kriterijev.

3 Vsebina računovodskih poročil

Vsebino računovodskih poročil določa Zakon o gospodarskih družbah (ZGD) v členih od 60. naprej. Zakon o gospodarskih družbah govori o letnem poročilu, kar se razume kot računovodska poročila, kot bomo izraz uporabljali v tem prispevku. Letno poročilo družb je sestavljeno iz:

1. bilance stanja,
2. izkaza poslovnega izida,
3. izkaza denarnih tokov,
4. izkaza gibanja kapitala,
5. priloge s pojasnili k izkazom,
6. poslovnega poročila.

Računovodski izkazi iz prve do četrte alineje in priloga s pojasnili k izkazom kot celota sestavljajo računovodsko poročilo.

Vsebina in obseg letnega poročila sta odvisna od velikosti družbe. Ne glede na to pa morajo vse družbe pri sestavi svojega letnega poročila upoštevati splošna pravila pri sestavi letnega poročila, ki poudarjajo, da mora biti letno poročilo sestavljeno jasno in pregledno. Izkazovati mora resničen in pošten prikaz premoženja in obveznosti družbe, njenega finančnega položaja in poslovnega izida.

Če uporaba določb ZGD in Slovenskih računovodskih standardov (SRS) ali Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) ne zadošča za resničen in pošten prikaz iz prejšnjega odstavka, mora priloga k izkazom vsebovati ustrezna pojasnila.

Če v izjemnih primerih zaradi uporabe posameznih določb ni mogoče izpolniti obveznosti o jasnosti in preglednosti, kakor tudi o resničnem in poštenem prikazu premoženja in obveznosti, se taka določba ne sme uporabiti, če se z opustitvijo njene uporabe doseže resničen in pošten prikaz. V takem primeru je treba v prilogi k izkazom pojasniti razloge za opustitev uporabe posamezne določbe in opisati, kakšne učinke bi imela uporaba take določbe na prikaz premoženja in obveznosti družbe, njenega finančnega položaja in poslovnega izida.

Zgoraj opisane določbe so dokaj splošne in se v praksi različno razlagajo. Razkritja v letnih poročilih so zelo različno obsežna in vsebinsko bogata.

4 Najpogostejše prevare v računovodskih poročilih

Ob pregledu računovodskih poročil je vse preveč čutiti, da se v ospredje namesto informacijske vrednosti pojasnil postavlja zgolj izpolnitev zahteve po razkritju, sporočilna vrednost pa je drugotnega pomena.

Ameriški univerzitetni profesor Howard Schilit (2002, 24–25) v svoji knjigi Financial Shenanigans opozarja na sedem večjih skupin možnih prevar, ki se utegnejo pojaviti v računovodskih poročilih:

1. predčasno prikazovanje prihodkov,
2. prikazovanje lažnih prihodkov,
3. povečevanje prihodkov iz enkratnih virov,
4. odlaganje trenutnih odhodkov na poznejše obdobje,
5. nezapisane ali prikrite obveznosti,
6. odlaganje trenutnih prihodkov na poznejše obdobje,
7. prenašanje prihodnjih odhodkov na tekoče obdobje.

Iz naštetega je razvidno, da je cilj prvih petih oblik prevar navidezno povečati dobiček poslovnega obdobja, zadnji dve pa sprotne dobičke usmerjata na prihodnje poslovne obdobje. Prav tako se naštete prevare nanašajo na izkaz poslovnega izida. K sedmim zgoraj naštetim prevaram pa bomo v našem prispevki dodali še pet najpogostejših prevar, ki se nanašajo na bilanco stanja:

1. neopredmetena sredstva in aktivne časovne razmejitve,
2. opredmetena osnovna sredstva,
3. terjatve iz poslovanja,
4. vrednotenje zalog,
5. revalorizacijska rezerva in rezerva, nastala zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti.

K vsem tem že dokaj znanim prevaram in prilagajanjem računovodskih poročil pa je potrebno dodati še nove, ki jih je prinesla kriza, povezana z epidemijo Covida-19, ki pa se nanašajo predvsem na ukrepe za izkazovanje upravičenosti do državne pomoči:

• doseganje predpisanih kriterijev za upravičevanje državne pomoči.

V nadaljevanju želimo vsako od naštetih prevar podrobneje opisati in podkrepiti s primeri.

4.1 Predčasno prikazovanje prihodkov

Lahko bi rekli, da je ta prevara, povezana s prikazovanjem prihodkov, najpogostejša. Podjetja, ki poslujejo pošteno, prihodke prikazujejo šele ob menjavi blaga oziroma po zaključku tega procesa. Prevaro s predčasnim prikazovanjem prihodkov pa storilci lahko izvajajo na več različnih načinov:

• odpošiljanje blaga, preden je bila kupoprodajna pogodba sklenjena;
• prikaz prihodkov, ko še obstajajo pomembne negotovosti glede njihovega nastanka;
• prikaz prihodkov, ko storitev še ni bila opravljena.

V vseh treh naštetih primerih je neustrezno že pripoznati prihodke, saj dejansko še niso nastali in obstaja veliko tveganje, da morebiti ne nastanejo.

SRS 15 (2016) v poglavju Pripoznanje prihodkov govorijo, da se prihodki izkazujejo, če:

a) je povečanje gospodarskih koristi v obračunskem obdobju povezano s povečanjem sredstev ali zmanjšanjem dolga in je to povečanje mogoče zanesljivo izmeriti;

b) organizacija izpolni pogodbeno obvezo (pogodbena obveza je izvršilna obveza organizacije, da kupcu dobavi ali opravi pogodbeno dogovorjeno blago ali storitev);

c) je blago ali storitev prenesena, ko jo kupec pridobi[1] (ali pridobiva v obvladovanje);

č) je verjetno, da bodo gospodarske koristi, povezane s poslom, pritekale v organizacijo;

d) je stroške, ki so nastali ali bodo nastali v zvezi s poslom, mogoče zanesljivo izmeriti.

Prihodki se pripoznajo, ko se upravičeno pričakuje, da bodo vodili do prejemkov, če ti niso uresničeni že ob nastanku.

Za primer predhodnega plačila še neopravljene storitve SRS 15 v poglavju Prihodki navajajo, da se v takšnem primeru prihodki pripoznavajo sorazmerno z dinamiko dokončanosti takšnih storitev. Prav tako standard predvideva, da se poslovni prihodki od prodaje, če ima kupec neomejeno pravico do vračila blaga, ne pripoznajo za ocenjeni znesek nadomestila od prodaje proizvodov, za katere se pričakuje, da bodo vrnjeni.

Ključno sporočilo standarda, ki obravnava prihodke, je, da se smejo ti pripoznati šele takrat, ko dejansko nastanejo in za tisto časovno obdobje, na katero se nanašajo.

4.2 Prikazovanje lažnih prihodkov

Podjetja pri tej obliki prevare izkazujejo denar in druga sredstva, ki so jih pridobila iz nerealiziranih transakcij, kot prihodke iz poslovanja. Te vrste prevar lahko glede na izvajanje razdelimo v štiri skupine:

• Prikazovanje prihodkov in konsignacijska prodaja. Podjetje proda blago kupcu na konsignacijo in prikaže prihodke od prodaje že ob sami predaji blaga v konsignacijo. Značilnost konsignacije je, da je blago vse do trenutka prodaje tretji osebi v lasti proizvajalca oziroma komitenta.
• Prikazovanje prejetega bančnega posojila kot prihodka iz poslovanja. Podjetja v želji povečati prihodke prikažejo prejeto bančno posojilo kot prihodek od prodaje. Bančno posojilo se mora vrniti prvotnemu viru, zato se seveda obravnava kot obveznost.
• Pripoznavanje prihodkov od prodaje med povezanimi pravnimi osebami. Umetno ustvarjanje prihodkov se pogosto dogaja med povezanimi pravnimi osebami. Za pripoznavanje prihodkov je pri povezanih pravnih osebah treba zagotoviti neodvisnost transakcij od njihovega pravnega položaja. Prihodke od posameznih poslov je mogoče pripoznati, če bi določena transakcija povzročila enake učinke, tudi če ti osebi ne bi bili povezani. V kolikor tega ni mogoče zagotoviti, je take transakcije treba izločiti, saj ne dajejo prave slike o uspešnosti poslovanja povezanih oseb. Najpogostejši so primeri prodaje nepremičnin po bistveno večji vrednosti od knjigovodske.
• Lažne ocene v vmesnih računovodskih poročilih. Pri pripravi letnih poročil mora vodstvo podjetja oceniti poslovanje podjetja, dobo uporabnosti osnovnih sredstev (kar bomo podrobneje obravnavali v poglavju o osnovnih sredstvih), vračila, ki jih utegne dobiti od poslovnih partnerjev za prejšnje posle, in podobno. Takšne ocene so lahko včasih tudi namenoma nerealne, če želi poslovodstvo prikazati sliko podjetja, ki je drugačna od resnične.

4.3 Povečevanje prihodkov iz enkratnih virov

Povečevanje prihodkov s prihodki iz enkratnih virov gotovo razveseli menedžerje določenega podjetja, navdušeni pa niso investitorji in posojilodajalci, ki se zanašajo na ta zavajajoča finančna poročila. Taka poročila običajno prikazujejo stanje navidezno zdravega podjetja, v resnici pa je ravno nasprotno. Ravno zato je vedno bolj v ospredju prikazovanje in analiziranje izkaza poslovnega izida v njegovih podbilancah poslovanja (EBIT), financiranja (I) in izrednega delovanja.

Primer 1

V spodnji tabeli prikazujemo izkaz poslovnega izida, razdeljen na podbilance, kjer vidimo, v kateri podbilanci je ustvarjen končni poslovni izid. Situacija podjetja je takšna, da v vseh treh podbilancah izkazuje izgubo.

Tabela 1: Razčlenitev izkaza poslovnega izida na podbilance za primer 1

Vir: lasten prikaz.

Primer 2

V spodnji tabeli je prikazan primer, ko je isto podjetje, kot v primeru 1 dobilo konec leta izplačano odškodnino, ki predstavlja enkraten vir prihodkov. Situacija pod črto je videti bistveno boljše kot v prvem primeru.

Tabela 2: Razčlenitev izkaza poslovnega izida na podbilance za primer 2

Vir: lasten prikaz.

Kot smo že zapisali, je situacija pod črto videti bolje, vendar pozor. Kakor hitro naredimo analizo izkaza poslovnega izida po podbilancah, vidimo, kje je bil ustvarjen pozitiveni poslovni izid. Vsakemu odločevalcu je jasno, da tega enkratnega vira prihodkov v naslednjem letu ne bo in bo situacija v naslednjih obdobjih, kot smo jo prikazali v prvem primeru.

4.4 Odlaganje trenutnih odhodkov na poznejše obdobje

Izključitev stroškov iz računovodskih izkazov nima smisla, saj to pomeni, da bo podjetje s tem plačalo višje davke. Kljub temu pa se to ukano običajno uporabi takrat, ko podjetje želi narediti vtis na vlagatelje ali posojilodajalce. Gre za enega najpogostejših načinov za navidezno povečanje dobička v poslovnem obdobju. Znanih je več različnih tehnik za povečanje dobička z izločitvijo stroškov. Vsaka od tehnik doseže cilj nepravilnega prikazovanja poslovnih stroškov kot sredstva namesto kot stroška.

4.4.1 Prikazovanje običajnih poslovnih stroškov kot sredstva

Običajni stroški poslovanja, ki prinašajo kratkoročne koristi, so napačno knjiženi med sredstva in se tako v prihodnjih obdobjih tudi amortizirajo. Stroški, ki so najpogosteje neprimerno amortizirani, so stroški trženja, stroški programske opreme, raziskav in razvoja, stroški vzdrževanja in popravil. Na tem področju se Slovenski računovodski standardi z vsako spremembo zaostrujejo.

Primer 3

V nadaljevanju prikazujemo primer podjetja, ki je poslovno leto zaključilo z izgubo. Ker je bila izguba za podjetje nedopustna, so intenzivno razmišljali, kaj lahko naredijo, da situacijo predstavijo v boljši luči. Po pregledu vseh poslovnih dogodkov so ugotovili, da so imeli visoke stroške v povezavi z raziskavo trga in analizo svojih kupcev. Bilanca stanja in izkaz poslovnega izida podjetja sta bili, kot je prikazano spodaj.

Tabela 3: Prikaz bilance stanja in izkaza poslovnega izida pred usredstvenjem

Vir: lasten prikaz.

Podjetje se je odločilo, da velike stroške, ki jih je imelo v tekočem letu na račun raziskave trga in analize svojih kupcev, usredstvi kot dolgoročne stroške razvijanja. V skladu s pravili SRS nabavno vrednost neopredmetenega sredstva, nastalega v organizaciji, sestavljajo stroški, ki jih povzroči njegov nastanek. V primeru naše organizacije so to bili pretežno stroški dela zaposlenih, ki so izvajali to raziskavo trga. Tem stroškom so dodali še del stroškov storitev in amortizacije. Po usredstvenju teh stroškov kot dolgoročnih stroškov razvijanja je bilo računovodsko poročilo, kot je prikazano spodaj.

Tabela 4: Prikaz bilance stanja in izkaza poslovnega izida po usredstvenju

Vir: lasten prikaz.

Organizacija je stroške dela zmanjšala za 156.230 EUR, stroške storitev za 15.000 EUR in stroške amortizacije za 2.500 EUR. Skupni znesek teh stroškov (173.730 EUR) je usredstvila in prikazala v okviru dolgoročnih stroškov razvijanja. To je povzročilo spremembo poslovnega izida iz prvotne izgube v višini 56.875 EUR v dobiček v višini 116.885 EUR. Razlika je občutna. Zamislimo si, da bi si ta dobiček lastniki želeli izplačati, ob tem pa obstaja veliko tveganje, da so usredstveni stroški neustrezno prikazani in dejansko ne sodijo v to postavko. Ker so se v preteklosti dogajale takšne anomalije, je bila v Zakon o gospodarskih družbah vgrajena varovalka, ki pravi, da se bilančni dobiček, ki je predmet delitve, izračuna po naslednji formuli:

4.4.2 Prepočasno oziroma nepravilno amortiziranje sredstev.

Ko podjetje uporablja osnovno sredstvo, mora njegovo obrabo prikazovati kot amortizirani znesek. Ta se potem šteje med stroške tistega poslovnega obdobja. Vodilni v podjetju imajo lahko razloge za čim počasnejše odpisovanje vrednosti sredstev, saj tako dalj ohranijo večjo vrednost za primer, če bi jih poslovni sistem prodal. Seveda ima svojo vlogo pri takšni prodaji osnovnega sredstva tudi njegova tržna vrednost. S počasnejšo amortizacijo pa so manjši tudi odhodki, zaradi česar je dobiček podjetja večji.

Primer 4

V spodnji tabeli prikazujemo vpliv nerealno ocenjene življenjske dobe osnovnega sredstva (OS) na izkazani dobiček.

Tabela 5: Primerjava realne in nerealne ocene življenjske dobe osnovnega sredstva na izkazani dobiček

Vir: lasten prikaz.

Podjetje je zaradi nerealno ocenjene življenjske dobe, ki je bila daljša od realne, vsako leto prikazalo za 3.333,33 EUR višji dobiček. Ta višje izkazani dobiček je lahko bil predmet delitve med lastnike. Zaradi nerealno ocenjene življenjske dobe osnovnega sredstva je bilo potrebno osnovno sredstvo zamenjati prej, kot je bilo v računovodskih evidencah obrabljeno do vrednosti nič. V tem trenutku je bilo ob izločitvi potrebno pripoznati celotno razliko, ki je bila še neamortizirana in izkazati odhodke v tem obdobju. To je v desetem letu pomenilo izgubo. Ob predpostavki, da so si lastniki fiktivno izkazani dobiček v prejšnjih letih izplačali, bo v desetem letu nastala izguba, ki jo bodo pokrivali v naslednjih letih.

4.5 Nezapisane ali prikrite obveznosti

Pri beleženju obveznosti nekatera podjetja zagovarjajo načelo čim manj besed. Taka filozofija podjetja odraža politiko čim manjšega razkritja raznih podatkov, ki sicer ne sodijo v izkaz uspeha, a se bodo uporabniki čutili ogoljufane, ko bodo zanje izvedeli. Zdelo se jim bo, da bi morali biti z njimi seznanjeni že prej. Kot pomembno razkritje oz. računovodsko informacijo štejemo vse tiste, ki bi vplivale na poslovno odločitev posameznika, če bi jo v trenutku odločitve imel. Takšne utegnejo biti pogodbe o vezanosti zgolj na enega ali določeno število poslovnih partnerjev, morebitne tožbe, ki grozijo podjetju, in podobno. V povezavi s takšnimi dejstvi se pojavljajo določena tveganja glede poslovanja, ki so lahko pomembna pri sprejemanju poslovnih odločitev.

Če ponazorimo s primerom: Organizacija pretežen del (90 %) svojih surovin kupuje pri enem dobavitelju. Tveganje v povezavi s takšno koncentracijo naročil pri enem dobavitelju je povezano z uspešnostjo poslovanja tega dobavitelja. V primeru nezmožnosti dobav s strani tega dobavitelja je lahko zelo hitro ogroženo tudi nadaljnje poslovanje organizacije.

4.6 Odlaganje trenutnih prihodkov na poznejše obdobje

Cilj te vrste prevar je zmanjšati sedanje prihodke in jih prestaviti na kasnejše obdobje, ko bo potreba po njih večja. To predvsem velja za podjetja, ki so trenutno zelo uspešna in si želijo na ta način zagotoviti rezervo za slabša obdobja, ter za podjetja, ki bodo prevzeta in tako prikrivajo prihodke v korist prevzemnika.

V zadnjem obdobju pa se je ta vrsta prevare pojavila tudi v povezavi z ukrepi državne pomoči v času epidemije covida-19. Evropska komisija je zaradi poenostavitve postopkov in razširitve možnosti uporabe pravil o državnih pomočeh 19. marca 2020 sprejela nov Začasni okvir za ukrepe državne pomoči za podporo gospodarstvu ob izbruhu COVID-19 (v nadaljevanju: Začasni okvir). Začasni okvir omogoča državam članicam, da sprejmejo usklajene nacionalne ukrepe pomoči za ublažitev socialno-ekonomskih učinkov epidemije covida-19 in predpisuje posebne pogoje za dodeljevanje različnih oblik pomoči:

• omejenih zneskov pomoči v obliki neposrednih nepovratnih sredstev, davčnih in plačilnih ugodnosti;
• pomoči v obliki poroštev za posojila, pomoči v obliki subvencioniranih obrestnih mer za posojila;
• pomoči v obliki plačnih subvencij za zaposlene za preprečevanje odpuščanja med izbruhom COVID-19 in podobno.

Zadnji našteti ukrep sodi v to našo skupino prevar, saj so do ukrepa upravičeni tisti delodajalci, ki jim bodo po njihovi oceni prihodki v letu 2020 zaradi epidemije ali posledic epidemije upadli za več kot 20 odstotkov glede na leto 2019. Če ti pogoji ob predložitvi letnih poročil za leto 2020 ne bodo doseženi, upravičenec vrne prejeta sredstva na podlagi ukrepa.

Tukaj v praksi že srečujemo stiske organizacij, da se je poslovanje tudi zaradi iskanja kreativnih oblik prodaje izboljšalo glede na njihova predvidevanja. Veliko podjetji bo poskušalo narediti vse, da prikaže prihodke v višini, da zadostijo temu kriteriju, in bo prihodke odlagalo na kasnejša obdobja.

4.7 Prenašanje prihodnjih odhodkov na tekoče obdobje

Ko se podjetja soočajo s finančnimi težavami, managerji podjetij pogosto posežejo v različne računovodske postavke. Ena od možnih prevar je med drugim tudi prenos prihodnjih odhodkov na tekoče obdobje. S tem želijo popraviti izkaz uspeha v naslednjem poslovnem obdobju in prikazati poslovanje z dobičkom. Še posebej so take prevare prisotne ob zamenjavi vodstva, ko so menedžerjem za rešitev podjetja iz težav ponujene bogate nagrade. Najprej je na vrsti reorganizacija, odpisi precenjenih osnovnih sredstev in terjatev ter zmanjševanje števila zaposlenih, kar močno poveča odhodke v tekočem obdobju in s tem poveča dobičke v prihodnjem obdobju.

4.8 Neopredmetena sredstva in aktivne časovne razmejitve

Postavki neopredmetena sredstva in aktivne časovne razmejitve sta neoprijemljivi, nekaj kar fizično ne obstaja, zato je možnost za manipulacijo že v osnovi večja. Pri neopredmetenih sredstvih gre za licence, patente, blagovne znamke, dobro ime in podobne pravice – njihovo vrednost je zelo težko določiti in razložiti. Podjetje lahko pravice previsoko ovrednoti in tako umetno dvigne vrednost svojega premoženja. Sum vzbujajo tudi visoke aktivne časovne razmejitve (odloženi stroški in predhodno nezaračunani prihodki), saj tudi te povečujejo premoženje podjetja, njihova vrednost pa je pogosto prepuščena oceni poslovodstva in je premalo podkrepljena z dejanskim stanjem. Primer prikazovanja dolgoročnih stroškov razvoja, ki sodijo v kategorijo neopredmetenih dolgoročnih sredstev, smo prikazali že zgoraj pri poglavju o prikazovanju običajnih odhodkov kot sredstev.

4.9 Opredmetena osnovna sredstva

Pri opredmetenih osnovnih sredstvih lahko izberemo dve metodi vrednotenja: vrednotenje po pošteni vrednosti ali vrednotenje po nabavni vrednosti. Obe metodi imata pasti, na katere je treba biti pozoren. Če podjetje vrednoti po pošteni vrednosti, je treba biti pozoren na to, kako je bila opravljena ocena vrednosti, kako pogosto se ta opravlja in kdo jo je izvedel. Glede na veliko manipulacij na tem področju so novi Slovenski računovodski standardi, ki veljajo od 1. januarja 2016, ukinili metodo poštene vrednosti za opremo in se lahko ta metoda uporablja samo za nepremičnine. To je logično, saj je trg nepremičnin bolj razvit in delujoč in je vrednost lažje preveriti.

Pri vrednotenju po nabavni vrednosti pa obstaja bojazen, da so naša osnovna sredstva prevrednotena. To se lahko zgodi v primeru, da smo pridobili nepremičnino v času, ko so bile cene nepremičnin visoke, in se kasneje ni upošteval padec cen na trgu nepremičnin.

Pri osnovnih sredstvih je treba omeniti še določanje dobe koristnosti osnovnih sredstev, ki je osnova za obračun amortizacije. V praksi podjetja najpogosteje uporabljajo davčno predpisano amortizacijsko stopnjo. Davčno predpisane amortizacijske stopnje so maksimalne, kar pomeni, da lahko podjetje določi katero koli amortizacijsko stopnjo do maksimalno predpisane. Prav tako so davčno predpisane maksimalne stopnje osnova za davčno priznano amortizacijo, ki bo vplivala na davčno osnovo. Računovodska poročila, ki so tema tega prispevka, so namenjena lastnikom in ostalim uporabnikom računovodskih informacij za sprejemanje poslovnih odločitev. Zanje bi bilo pomembno, da so amortizacijske stopnje določene na podlagi dobe koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva. Slovenski računovodski standardi opredeljujejo, da je doba koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva odvisna od:

a) pričakovanega fizičnega izrabljanja,

b) pričakovanega tehničnega staranja,

c) pričakovanega gospodarskega staranja,

č) pričakovanih zakonskih in drugih omejitev uporabe.

Kot doba koristnosti posameznega sredstva se upošteva tista, ki je glede na posameznega izmed naštetih dejavnikov najkrajša.

Prav tako v nadaljevanju standard nalaga, da je treba ob sestavljanju vsakokratnih končnih obračunov amortizacije pri pomembnejših postavkah preverjati dobo koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev, za amortizacijske stopnje pa glede na to preračunati, ali so pričakovanja pomembno drugačna od ocen. Učinek preračuna se obravnava kot sprememba računovodske ocene.

Primer: Računalniška oprema ima maksimalno davčno amortizacijsko stopnjo 50 %, kar pomeni, da je računalnik, ki smo ga kupili, amortiziran v dveh letih. Podjetja, ki imajo ugodne poslovne izide in jim poslovni izid prenese tako visoko amortizacijsko stopnjo, bodo uporabila maksimalno stopnjo. Vendar pa običajno računalnika ne bodo uporabljali samo dve leti, zato bi bilo treba za potrebe računovodskega poročila uporabljati amortizacijsko stopnjo 20 ali 25 %, odvisno od ocenjene dobe koristnosti osnovnega sredstva. Zakaj je to tako pomembno?

Temeljni računovodski predpostavki sta upoštevanje nastanka poslovnih dogodkov in upoštevanje časovne neomejenosti delovanja. Prva predpostavka pomeni, da je treba računovodske izkaze sestavljati na podlagi računovodenja, ki je zasnovano na temeljnih poslovnih dogodkih. Pri takšnem računovodenju se poslovni dogodki pripoznajo, ko se pojavijo in ne šele ob plačilu; zapisujejo se v računovodske razvide in se o njih poroča v računovodskih izkazih obdobja, na katero se nanašajo. Odhodki se pripoznajo v izkazu poslovnega izida in pred tem v računovodskih razvidih na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov ali odhodkov in pridobitve prihodkov. Kljub temu pa uporaba zamisli vzporejanja prihodkov in odhodkov ne dovoljuje v bilanci stanja pripoznavati postavk, ki ne ustrezajo opredelitvi sredstev ali obveznosti do njihovih virov. Druga predpostavka pomeni, da je treba računovodske izkaze sestavljati, kot da bo organizacija nadaljevala poslovanje v nedoločljivi prihodnosti in kot da nima niti namena niti potrebe, da bi ga povsem ustavila ali pomembno skrčila. Pri računovodenju, ki izhaja iz te predpostavke, morajo biti gospodarske kategorije ovrednotene drugače, kot bi bile, če bi organizacija opustila poslovanje.

Temeljno sporočilo prve predpostavke je, da se morajo prihodki obremeniti s stroški, ki so nastali kot posledica ustvarjenih prihodkov. Če se vrnemo na prejšnji primer računalnika, ki ga bomo amortizirali v dveh letih, dejansko pa ga bomo uporabljali štiri leta, pomeni takšna politika amortiziranja, da bo poslovni izid prvi dve leti prenizko izkazan za preveč obračunano amortizacijo in zadnji dve leti previsok, ker stroška amortizacije ne bo več. Povedano še drugače, ustvarjeni prihodki s tem računalnikom niso bili pravilno obremenjeni s stroški amortizacije tega računalnika. Računalnik mogoče ni pomembno osnovno sredstvo v podjetju, se pa takšna slika lahko pojavi pri vseh sestavinah osnovnih sredstev, zato se moramo pri morebitni ugotovitvi prevrednotenosti ali podvrednotenosti osnovnega sredstva najprej vprašati, ali so ocenjene dobe koristnosti osnovnih sredstev realne. Na tem področju je veliko vsebinskih napak, ki jih je bralcu računovodskih informacij zelo težko ugotoviti, a se jih je treba zavedati pri branju letnih poročil. Se pa ta opisana prevara nanaša tudi na že zgoraj opisane prevare v izkazu poslovnega izida.

Že v primeru 4 pa smo tabelarično prikazali tudi obratni primer, ko je ocenjena življenjska doba osnovnega sredstva daljša od realno ocenjene življenjske dobe.

4.10 Terjatve iz poslovanja

Terjatve iz poslovanja so postavka v vsaki bilanci stanja, saj se nanašajo na prodajo dejavnosti, ki jo podjetje opravlja. Danes ima največ podjetij težave z izterljivostjo svojih terjatev. Kakor hitro podjetje podvomi v izterljivost terjatve, bi bilo treba v skladu s pravili standardov oblikovati popravek vrednosti terjatev na tisto višino, za katero pričakujemo poplačilo. To podjetja običajno zelo nerada naredijo, čeprav se zavedajo, da terjatev ne bo poplačana v izkazani višini, saj oblikovani popravek vrednosti vpliva na zmanjšanje poslovnega izida, hkrati pa ga v davčni bilanci ne morejo upoštevati. Ključna vprašanja bralcev letnih poročil v navezavi na terjatve so zato večinoma, ali so izkazane terjatve izterljive in koliko teh terjatev je odprtih še danes.

4.11 Vrednotenje zalog

Določanje vrednosti zalog je pogosto predmet manipulacij. Visoke zaloge pogosto pomenijo nizek koeficient obračanja zalog, kar pomeni, da podjetje ni sposobno prodati zalog. Takim zalogam radi rečemo tudi nekurantne zaloge ali neidoče zaloge. Podjetja velikokrat iščejo opravičila za te zaloge ali jim sploh ne posvečajo pozornosti in se ne sprašujejo o njihovi vrednosti, ker dejansko obstajajo, ob čemer si rečejo, da jih bodo že enkrat porabili. V tem primeru bi morali zaloge oslabiti na vrednost, po kateri pričakujejo, da jih bodo lahko prodali.

4.12 Revalorizacijska rezerva

Revalorizacijsko rezervo najdemo v kapitalu. Večja kot je njegova vrednost, večja je verjetnost prevarantskega poročanja. Kako sploh nastane? Podjetje ima na primer v lasti poslovne prostore v vrednosti 500.000 EUR. Pokliče ocenjevalca vrednosti nepremičnin, morda prijatelja, ki prostore ponovno oceni in določi, da so vredni 650.000 EUR (pomembno je poudariti, da s profesionalnim cenilcem takšen dogovor ni mogoč). Pri tem nastane revalorizacijska rezerva v višini 150.000 EUR. Revalorizacijska rezerva je sestavni del kapitala podjetja, zato se s povečevanjem te rezerve povečuje tudi celotni kapital podjetja. S povečevanjem kapitala se povečuje kreditna sposobnost ali kapitalska ustreznost podjetja, vendar je pri tem treba poudariti, da iz takšnih poslovnih dogodkov ne nastane denarni tok, ki je pomemben za poslovanje podjetja.

Primer 5

Kapitalsko ustreznost podjetja smo ugotavljali s pokritostjo dolgoročnih sredstev z dolgoročnimi viri financiranja. Ta kazalnik je za leto X – 1 kazal vrednost 17,37 %, kar pomeni, da je imelo podjetje samo 17,37 % svojih dolgoročnih sredstev financiranih z dolgoročnimi viri. Idealna vrednost tega kazalnika je okrog 1.

Tabela 6: Prikaz kapitalske ustreznosti

Vir: lasten prikaz.

Nato je podjetje v letu X ta kazalnik bistveno izboljšalo na račun spremembe računovodske usmeritve. Svoja osnovna sredstva je začelo vrednotiti po pošteni vrednosti in na osnovni cenitve ocenjevalca vrednosti nepremičnin bistveno povečalo vrednost svojih dolgoročnih sredstev.

4.13 Rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti

Rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, najdemo tudi v kapitalu. Tudi tukaj je potrebno biti zelo pazljiv glede njihovih izkazanih vrednosti. Posebnost te postavke je, da lahko ima negativno vrednost. Nastane lahko ne primer na naslednji način. Organizacija ima v lasti 100 delnic podjetja po vrednosti 10 EUR za delnico. Delnice kotirajo na borzi, organizacija jih vrednoti po pošteni vrednosti in jih je razporedila v 4. skupino naložb. Konec leta pogleda borzno ceno delnice in ugotovi, da je njena vrednost 12 EUR na delnico. Razliko 2 EUR po delnici bo prikazala v rezervah, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti. Lahko pa je vrednost delnice konec leta 7 EUR na delnico in bo razliko –3 EUR prav tako prikazala v rezervah, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti. Negativna rezerva, nastala zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, je lahko samo kratkoročno izkazana, če gre za trenutno tržno nihanje cene delnice in se že kažejo trendi povečevanja njene vrednosti. V nasprotnem primeru, če vrednost delnice še naprej pada, pa je potrebno to negativno rezervo odpraviti in prikazati finančne odhodke.

Dodatno je potrebno biti pozoren v primerih, ko poštene vrednosti ni mogoče enostavno odčitati na borzi, ampak jo ugotavljamo z metodami vrednotenja.

5 Zaključek

Povzamemo lahko, da je v računovodskih poročilih veliko možnosti za prevarantsko poročanje in neustrezna razkritja. V prispevku smo obravnavali najpogostejša in se s tem dotaknili tudi vseh ključnih postavk računovodskih poročil. Sklepamo lahko, da morajo bralci in uporabniki računovodskih poročil za svoje poslovne odločitve imeti veliko znanja, da vse te pasti prepoznajo in se pred sprejemom poslovne odločitve prepričajo, da so informacije v računovodskih poročilih glede poslovanja gospodarskega subjekta resnične in poštene. V prispevku smo tako poskušali nakazati, katere so tiste ključne postavke, pri katerih je vsekakor treba pridobiti še dodatne informacije, preden se zanesemo na prikazane vrednosti v računovodskih poročilih.

Viri in literatura

1. Bajuk, J., Kostrevc, D. in Podbevšek, G. (2004): Nagrajevanje uprav in nadzornih organov v EU in Sloveniji. Ljubljana: Združenje članov nadzornih svetov. Pridobljeno na https://www.zdruzenje-ns.si/uploads/bookstore/dokumenti/nagrajevanje_uprav_in_nadzornih_organov_v_eu_in_slo_-_2004.pdf
2. Poslovni nasveti v času korona virusa. Pridobljeno na https://www.gzs.si/koronavirus/vsebina/Delovna-zakonodaja/Aktualna-vpra%C5%A1anja-in-odgovori#111942890-katere-pogoje-mora-izpolnjevati-delodajalec-da-je-upravien-do-povraila-nadomestila-plae-za-delavce-ki-so-na-zaasnem-akanju-na-delo-in-oprostitve-plaila-prispevkov-za-te-delavce-
3. Prevelika strpnost do prevarantskega računovodskega poročanja. Pridobljeno na http://akademija.finance.si/341464
4. Slovenski računovodski standardi 2016 z dopolnitvijo 2019. (2016). Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.
5. Schilit, H. (2002): Financial Shenanigans. New York, Toronto: McGraw-Hill, Inc.
6. Tavčar, K. (2007): Prevare v računovodskih izkazih. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
7. Ukrepi državne pomoči za podporo gospodarstvu ob epidemiji COVID-19. Pridobljeno na
8. https://www.gov.si/teme/koronavirus-sars-cov-2/odpravljanje-posledic-epidemije/ukrepi-drzavne-pomoci-v-podporo-gospodarstvu-ob-izbruhu-covid-19/
9. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1). (2006). Uradni list RS, (42/06).

[1] Kupec pridobi v obvladovanje blago ali storitev, ko pridobi pravico do odločanja o njegovi uporabi in pravico do praktično vseh njegovih preostalih koristi.