TFL Vsebine / TFLGlasnik

1 Uvod

V prispevku naslavljamo problem zagotovitve namenske uporabe javnih sredstev. Problem je poudarjen v hibridnih podjetjih in pridobitnih podjetjih, ki izvajajo projektne naloge, ki so financirane z javnimi sredstvi. Pri enih in drugih je pogosta njihova nenamenska poraba. Na ta način se na trgu izkrivljanja konkurenca[1]. Kako zagotoviti preglednost finančnih odnosov in na ta način preprečiti nenamensko porabo javnih sredstev? To je izziv, s katerim se ukvarjamo.

Z nenamensko porabo javnih sredstev v pridobitnih organizacijah se izkrivlja konkurenca, zato Evropska (Direktiva Komisije 2006/111/ES) in lokalne zakonodaje članic EU (V Sloveniji; Zakon o preglednosti finančnih odnosov in ločenem evidentiranju dejavnosti; Pravilnik o zagotavljanju preglednosti finančnih odnosov) prepovedujejo takšno porabo javnih sredstev za izvajanje tržnih dejavnosti. Kljub prepovedi so kršitve pogoste in to predvsem v hibridnih podjetjih in pridobitnih podjetjih, ki izvajajo javno financirane projekte. Kot razlog se navaja strokovna in organizacijska zahtevnost zagotavljanja preglednosti finančnih odnosov.

V prispevku obravnavamo nadzor nad porabo javnih sredstev. Predlagamo uporabo pravil stroškovnega računovodstva (Mayr, 2019; Preglednost finančnih odnosov – gov. si)) pri vzpostavitvi ločenega evidentiranja dejavnosti. Najprej analiziramo posebnosti pridobitnih in nepridobitnih dejavnosti in podjetij kot izvajalcev javno financiranih aktivnosti. Pri tem naslovimo tudi prejemnike različnih javnih sredstev za izvajanje vsebinsko in časovno omejenih projektov nepridobitnega značaja. Tudi teh javnih sredstev ne smemo nenamensko porabiti. Izvajalce aktivnosti razdelimo na pridobitne, nepridobitne in hibridne. Pravila stroškovnega računovodstva terjajo ustrezno organiziranost informacijskega sistema. Predpostavimo minimalne organizacijske potrebe za zagotovitev ločenega evidentiranja dejavnosti. Predlagano spremljanje testiramo v primeru.

V prispevku povzemamo v svetu uveljaljene opredelitve pridobitnih, nepridobitnih in hibridnih podjetij. Iz poročil o namenskosti porabe javnih sredstev povzamemo najpogostejše odklone porabe javnih sredstev. V nadaljevanju priporočamo aplikacijo pravil stroškovnega računovodstva pri zagotavljanju ločenega evidentiranja dejavnosti. Vzpostavljeno evidentiranje zagotavlja preglednost finančnih odnosov in s tem preprečuje nenamensko porabo javnih sredstev.

2 Namenskost uporabe sredstev

2.1 Uvod

Imamo več opredelitev namenskih sredstev. V tem prispevku smo se osredinili na sredstva javnega izvora. Kot javna sredstva (državna sredstva) se štejejo vsa sredstva državnega oziroma javnega izvora, tudi sredstva, ki so pripisljiva državi. Javna sredstva vključujejo vsa sredstva javnega sektorja, vključno s sredstvi subjektov znotraj države (regionalnih, lokalnih itd.) in sredstva, ki se dodelijo neposredno ali posredno iz državnih blagajn.

2.2 Proračunska in druga javna sredstva

Izraz "proračun" se uporablja za letni načrt prihodkov in odhodkov družbeno - političnih skupnosti (državni, občinski itd. proračun). Praviloma gre za akt države ali lokalne skupnosti, s katerim so predvideni vsi prihodki in drugi prejemki ter odhodki in drugi izdatki za eno leto. Ena temeljnih nalog pri upravljanju proračuna je uresničitev proračuna v okvirih in za namene, kot je bil sprejet. Med namenskimi postavkami proračuna so tudi potrebni izdatki za posamezne namene proračunskih uporabnikov. V tem delu je proračunska postavka podprta v sprejetih finančnih načrtih posameznih proračunskih uporabnikov oziroma skupin proračunskih uporabnikov in vključuje odhodke in druge izdatke delovanja predstavljene po politikah, glavnih programih in podprogramih.

Poraba proračunskih sredstev se skrbno nadzira. Namen nadzora je, da se zagotovi namenskost porabe javnih sredstev. To velja za vsa javna sredstva, tudi za sredstva pridobljena iz evropskega proračuna (Eržen, Vidovič, 2018, stran 4 in 5). Velja splošno pravilo, da se pridobljena sredstva ne smejo porabiti za druge namene kot namene za katere so bila pridobljena. Prav posebej je prepovedana poraba pridobljenih javnih sredstev za financiranje tržnih dejavnosti.

2.3 Dejavnosti (podjetja) glede na način financiranja

V zvezi z izvajanjem dejavnosti in viri financiranja izvajanja dejavnosti se pojavljajo najrazličnejši pojmi. Najpogostejša je delitev na pridobitno (for-profit) in nepridobitno (nonprofit) dejavnost oziroma glede na izvajalce na pridobitna podjetja nepridobitna podjetja. Med njimi so razlike. Najpogostejše so (povzeto po: What is the difference between nonprofit and for-profit companies?):

• Pridobitna dejavnost je vsaka dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Pri tem jih omejuje konkurenca. Osnovni cilj pridobitnih organizacij je maksimiranje dobička in posredovanje teh dobičkov lastnikom podjetja.
• Nepridobitna dejavnost se izvaja v posebnih oblikah organiziranja (zavod, društvo, ustanova, verska skupnost, politična stranka, zbornica, reprezentativni sindikat ipd.). Ključne lastnosti nepridobitnih organizacij so:
• Delujejo v javnem interesu in si prizadevajo zadovoljiti splošne potrebe.
• Nimajo lastnikov.
• Maksimiranje dobička ni njihov primarni cilj, čeprav si prizadevajo, da so prihodki večji od odhodkov.
• Dobiček (presežek prihodkov nad odhodki) se nikoli ne razdeli lastniku (ustanovitelju), ampak ga je treba porabiti za dejavnost neprofitne družbe.

Zraven čistih pridobitnih oziroma nepridobitnih podjetij obstajajo še tako imenovana hibridna podjetja. Po svoji vsebini opravljajo pridobitno in nepridobitno dejavnost. Osnovni cilj je, da so konkurenčna in sočasno ustvarjajo pozitivne družbene in okoljske spremembe. Hibridne organizacije spodbujajo spremembo dolgoletnih poslovnih norm in konceptov o vlogi podjetja v družbi in napredujejo v novem pomenu korporativne trajnosti. (Več v: Hoffman at all, 2011; Florin, Schmidt, 2011; Battilana, 2012). Tudi zanje velja, da ne smejo namenskih sredstev porabiti za tržno dejavnost.

Zraven delitev na pridobitne in nepridobitne dejavnosti, se pogosto omenja tudi delitev na:

• Obdavčljiva dejavnost: neobdavčljiva dejavnost
• Dejavnost v javnem interesu : dejavnost, ki ni v javnem interesu
• Proračunsko financirana dejavnost : tržna dejavnost
• in drugo.

Za ta prispevek te delitve niso pomembne.

Pomembno je, da ločimo dejavnosti, ki so financirane z javnimi sredstvi od dejavnosti, ki se financirajo s prodajo učinkov na trgu.

2.4 Možni odkloni pri uporabi javnih sredstev

Najpogostejši odkloni pri porabi javnih sredstev so (povzeto po: Eržen, Vidovič, 2015, stran 6 do 9; Suša, 2017, stran 1-15):

• Neupravičeni stroški

V večini primerov se napake pojavijo, ker upravičenci nepravilno izračunajo znesek upravičenih stroškov, ki bremenijo namenske naloge.

• Neupravičene dejavnosti ali upravičenci

Upravičenci do namenskih sredstev pogosto prijavijo stroške, ki se ne nanašajo na financirane naloge ali jih ni mogoče utemeljiti.

• Napake v javnem naročanju (posledično je obremenitev javnih sredstev previsoka)

• Napačno izračunani stroški dela

Stroški dela so pogosto precenjeni oziroma napačno izračunani. Do tega pride, ker: so upravičenci namesto dejanskih stroškov prijavijo stroške, predvidene v proračunu; so zaračunane cene delovne ure napačne; se zaračunajo stroški za čas, ki ni bil porabljen za izvajanje javno financiranih nalog; so bile uporabljene nepravilne urne postavke; so v stroške dela vključeni stroški dela podizvajalca; so porabljene napačne metode izračuna stroškov dela na podlagi ocenjenih podatkov; so, prijavljeni stroški dela, ki so nastali pred začetkom obdobja upravičenosti oz. trajanja izvajanja namenskih nalog).

• Neupravičeni posredni stroški, ki bremenijo namenski vir financiranja

Posredni stroški so pogosto previsoki, saj upravičenci vključijo stroške, ki niso povezani z financirano dejavnostjo, kot so stroški trženja ali distribucije. Napaka je pogosto posledica strokovno neustrezno izračunanih sodil za razporejanje posrednih stroškov na dejavnosti (ne upoštevajo se pravila stroškovnega računovodstva, podlaga razporejanja so prihodki itd.).

• Neupravičeni neposredni stroški

Pri neposrednih stroških upravičenci pogosto nepravilno izračunajo upravičene stroške (npr. previsoki prijavljeni stroški amortizacije opreme, ki se uporablja za izvajanje namensko financiranih nalog) ali kot upravičene stroške prijavijo posredne davke. Neupravičeni neposredni stroški, kot so neutemeljeni potni stroški ali stroški za opremo, ter posredni stroški, ki temeljijo na napačnih stopnjah režijskih stroškov ali zajemajo neupravičene kategorije stroškov, ki niso povezane z izvajanjem namenske naloge.

• Nedovoljena državna pomoč

Pravila o državni pomoči se uporabljajo le, kadar je upravičenec „podjetje“, ki opravlja gospodarsko dejavnost. Hibridni subjekt se obravnava kot podjetje le v povezavi z gospodarskimi dejavnostmi. Za financiranje gospodarskih dejavnosti ni dovoljeno uporabljati javnih sredstev (razen če ni državna pomoč dovoljena). Pri tem pa velja, da gospodarske transakcije, ki jih izvajajo osebe javnega prava (vključno z javnimi podjetji), ne predstavljajo državne pomoči, če so izvedene v skladu z običajnimi tržnimi pogoji (Suša, 2017).

• Prodajanje učinkov tržne dejavnosti z izgubo

V primeru, ko prejemnik javnih sredstev prodaja učinke na trgu (lahko so tudi najemnine, stranski produktu javne dejavnosti itd.) pod ceno (poslovanje z izgubo) se za pokrivanje te izgube ne smejo nameniti javna sredstva.

• Neustrezno obravnavanje javnih sredstev pri njihovi uporabi za izvajanje tržene (pridobitne) dejavnosti

V primeru, ko uporabnik javnih sredstev ta uporablja tudi za izvajanje tržne (pridobitne) dejavnosti mora delovati v skladu s tržnimi pogoji. Pogosto se javna sredstva uporabljajo v vsebini in na način, ki ni pogojen s tržnimi razmerami. V tem primeru lahko govorimo o neustrezni uporabi javnih sredstev.

3 Strokovna pravila ločenega evidentiranja dejavnosti, ki omogoča preglednost finančnih odnosov

3.1 Pravila

Rešitve predpisov o preglednosti finančnih odnosov prinašajo pravne podlage za ustrezno evidentiranje prejetih javnih sredstev v podjetjih, preprečitev prelivanja javnih sredstev v tržne (pridobitne) dejavnosti in s tem nedovoljenega subvencioniranja pridobitnih dejavnosti. Poudarjeno je ločeno evidentiranje dejavnosti in uporaba sodil za razporejanje stroškov. Ta pravila se naslanjajo na pravila stroškovnega računovodstva.

3.2 Namen organiziranosti

Aplikacija pravil stroškovnega računovodstva terja ustrezno organiziranost podjetja. Potrebno je organizirati poslovnoizidna mesta (za različne dejavnosti) in stroškovne nosilce (za posamezne naloge) (Mayr 2016; Mayr 2019). Organiziranost mora omogočiti vsaj:

• Ločeno izkazovanje opredmetenih osnovnih sredstev za opravljanje dejavnosti splošnega pomena in opredmetenih osnovnih sredstev za opravljanje drugih dejavnosti. Če se uporablja ista osnovna sredstva za opravljanje različnih dejavnosti, je treba:
• uporabiti sodila, po katerih se osnovna sredstva razporeja na dejavnosti splošnega pomena in na druge dejavnosti,
• opredeliti deleže sredstev, namenjene opravljanju dejavnosti splošnega pomena in drugih dejavnosti. Te deleže se upošteva pri razporejanju amortizacije, učinkov prevrednotenja in drugih gospodarskih kategorij, ki so povezane s posameznimi vrstami teh sredstev.
• Če se opravljajo dejavnosti, pri katerih se v proizvajalnem procesu ustvarja proizvode, ki jih je mogoče imeti v zalogi, je treba zaloge, ki se jih ustvari pri opravljanju dejavnosti splošnega pomena in pri drugih dejavnosti, izkazovati ločeno.
• Vsako dejavnost je treba obravnavati kot poslovnoizidno mesto. Za vsako poslovnoizidno mesto se ugotavlja prihodke ter na njem nastale in njemu prisojene stroške.
• Za vsako dejavnost se ugotavlja dobiček oziroma presežek prihodkov nad odhodki.
• Izkazovati učinke prevrednotenja sredstev in obveznosti do njihovih virov ter stroškov posebej za dejavnost splošnega pomena in za druge dejavnosti.
• Razčlenjevati čiste prihodke od prodaje na dejavnosti splošnega pomena in na druge dejavnosti. Prav tako se mora razčlenjevati prihodke od obresti.

Za zadovoljitev gornjih zahtev je pogosto treba:

• Ustrezno organizirati računovodstvo.
• Oblikovati poslovnoizidne enote na katerih spremljamo različne dejavnosti.

Neposredne postavke razporejamo na posamezne dejavnosti po načelu pripadnosti, splošne postavke razporejamo na posamezne poslovnoizidne enote na podlagi oblikovanih sodil za delitev postavk splošne narave po posameznih dejavnostih. Pri oblikovanju sodil razporejanja je treba spoštovati načela stroškovnega računovodstva. Na posamezne dejavnosti se razporedijo se vsi posredni stroški. Pri razporejanju se kot sodila razporejanja uporabi neposredne naravne vrste stroškov. Tam, kjer neposredni stroški niso zadovoljiva podlaga, lahko uporabimo potroške ali kakšno drugo primerno podlago.

4 Zaključek

Pravilna uporaba strokovnih pravil stroškovnega računovodstva pri ločenem spremljanju dejavnosti omogoča preglednost finančnih odnosov in zmanjšuje možnost nenamenske porabe namenskih sredstev.

Težava pri hibridnih podjetjih je spremljanje izvajanja različnih dejavnosti. Uporaba strokovnih pravil stroškovnega računovodstva terja prilagoditev organiziranosti, ki mora biti takšna, da omogoča ločeno evidentiranje dejavnosti. S spremljanjem dejavnosti se poveča preglednost finančnih odnosov in zadosti predpisom, ki prepovedujejo nenamensko porabo javnih sredstev za pridobitne dejavnosti.

Pri oblikovanju sistema spremljanja dejavnosti je treba stroške obravnavati vsaj po naravnih vrstah potroškov oziroma stroškov. Le taka podlaga omogoča oblikovanje kakovostnih sodil za razporejanje posrednih stroškov in ugotavljanje poslovnega izida po dejavnostih in učinkih.

LITERATURA IN VIRI

1. Battilana, J., Lee, M., Walker, J.,; Dorsey, C. (2012): In search of the hybrid ideal. Stanford social innovation review. 10, (Summer, 3), 51-55.
2. Direktiva Komisije 2006/111/ES z dne 16. novembra 2006 o preglednosti finančnih odnosov med državami članicami in javnimi podjetji ter o finančni preglednosti znotraj določenih podjetij. Uradni list Evropske unije L 318/17 (17. 11. 2006). Pridobljeno s spletne strani https://publications.europa.eu/en/publication-detail/-/publication/273d986e-61f5-4a0c-946b-47d829e94fac/language-sl
3. Eržen, Potisek R., Vidovič, Z. (2015): Nadzor nad porabo sredstev evropskih skladov Obzorje 2020 (Horizon 2020). Pridobljeno s spletne strani, marec 2019 https://si-revizija.si/datoteke/revizorji/337/nadzor-nad-porabo-sredstev-skladov-eu.pdf
4. Florin, J., Schmidt, E. (2011): Creating shared value in the hybrid venture arena. Journal of social entrepreneurship, 2 (2), 165-197. Pridobljeno marec 2019 s spletne strani https://doi.org/10.1080/19420676.2011.614631
5. Haigh, N, Hoffman, A. J. (2011): Hybrid organizations. Roos school of business Working Paper No. 1347. Pridobljeno marec 2019 s spletne strani https://deepblue.lib.umich.edu/bitstream/handle/2027.42/136173/1347_Hoffman.pdf?sequence=1&isAllowed=y
6. Mayr, B. (2019): Stroški in uspešnost poslovanja. Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo.
7. Mayr, B. (2016): Stroškovno računovodstvo. Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo in finance.
8. Mayr, B. (2017): Osnove računovodstva. Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo.
9. Preglednost finančnih odnosov. Pridobljeno marec 2019 s spletne strani http://mf.arhiv-spletisc.gov.si/si/delovna_podrocja/financno_premozenje_preglednost_financnih_odnosov_in_porostva/preglednost_financnih_odnosov/index.html
10. Rimski pogodbi : pogodba o ustanovitvi Evropske gospodarske skupnosti. Pridobljeno marec 2019 s spletne strani http://www.svz.gov.si/fileadmin/svz.gov.si/pageuploads/Primarna_zakonodaja/Rimski_pogodbiSL.pdf
11. Pravilnik o zagotavljanju preglednosti finančnih odnosov. (2011). Uradni list RS (št. 109/11). Ljubljana.
12. Suša, B. (2017): Kaj je državna pomoč? Ministrstvo za finance. Pridobljeno marec 2019 s spletne strani http://www.mf.gov.si/fileadmin/mf.gov.si/pageuploads/dr%C5%BEavne_pomo%C4%8Di/Gradivo_za_seminar_OSNOVE_DRZAVNIH_POMOCI.pdf
13. What is the difference between nonprofit and for-profit companies? Pridobljeno merec 2019 s spletne strani https://www.topmanagementdegrees.com/difference-between-nonprofit-for-profit-companies/
14. Zakon o preglednosti finančnih odnosov in ločenem evidentiranju različnih dejavnosti (ZPFOLERD-1). (2011). Uradni list RS (št. 33/11). Ljubljana.

O avtorju:

Branko Mayr je doktor znanosti s področja poslovno organizacijskih ved, docent na Visoki šoli za računovodstvo in finance, stalni sodni izvedenec za več ekonomskih področij, nosilec certifikata pooblaščenega revizorja, certificirani ocenjevalec vrednosti podjetij, certificirani poslovodni računovodja, certificiran preiskovalec prevar na področju računovodstva (CPP) in državni notranji revizor.

[1] Takšno ravnanje je v nasprotju s točko f) 3. člena Pogodbe o ustanovitvi Evropske gospodarske skupnosti (imenovana tudi Rimska pogodba).