TFL Vsebine / TFLGlasnik

Vračilo davka

Zahtevek za vračilo preveč ali neupravičeno odmerjenega davka je ena izmed pojavnih oblik neupravičene pridobitve, ki pa je posebej urejena z davčnimi predpisi, in sicer jo primarno ureja 97. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2)². Slednjega pa ni mogoče uporabiti samo v primerih, ko gre za preplačilo davka ali neupravičeno plačilo davka v postopku predhodno izdane odločbe, saj se ta določba izrecno in nedvoumno nanaša na preplačilo davka, ugotovljeno tako z odločbo, kot tudi v zvezi s predloženim davčnim obračunom. Za presojo utemeljenosti zahteve za vračilo davka pa je bistveno, da je davčni zavezanec plačal nekaj, kar ni bil dolžan, oziroma več, kot je bil dolžan, pri čemer ni pomembno, ali je bilo plačilo prostovoljno ali pa posledica izvršbe.³

Določba 97. člena ZDavP-2 pride v poštev tudi v primeru zahtevka za vračilo preveč plačane dohodnine od dobička iz kapitala, saj Zakon o dohodnini (ZDoh-2)⁴ nima določb o možnosti oziroma posebnih pogojih, po katerih bi bilo mogoče zahtevati vračilo plačane dohodnine od dobička iz kapitala. Tukaj je predpostavka za vračilo preveč plačanega davka pravnomočna odločba, s katero je ugotovljena nižja davčna obveznost ali pa odprava izdane odmerne odločbe, kar pomeni, da plačanega davka od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine ni mogoče vrniti, če ni bila pred tem odpravljena odločba o odmeri tega davka.5

Določba 98. člena ZDavP-2 se nanaša na vračilo davka v posebnih primerih, saj posamezni zakon o obdavčenju lahko določi še druge primere upravičenosti do vračila davka. Tako na primer posebne primere vračila davka med drugim določata Zakon o davku na dediščino in darilo (ZDDD)⁶ in Zakon o davku na promet nepremičnin (ZDPN-2)⁷.

Kdo in kdaj lahko zahteva vračilo davka na promet nepremičnin?

Pred kratkim sem zasledila primer, ko je prodajalka nepremičnine zahtevala vračilo plačanega davka na promet nepremičnin na podlagi 16. člena ZDPN-2, vendar je bil njen zahtevek zavrnjen. Davčna zavezanka je v letu 2009 prodala solastniški delež na nepremičnini kupcu, ki je bil pravna oseba. Ta bi moral plačati kupnino v dogovorjenem roku, ona pa je bila zavezana v roku treh dni po plačilu izdati zemljiškoknjižno dovolilo, vendar kupec kupnine do določenega roka ni plačal. Pogodbene stranke so v letu 2011 sklenile nadaljnji dogovor, s katerim se je kupec obvezal plačati kupnino obročno. Če kupnina ne bi bila plačana v dogovorjenih terminih, so zapisali, da pogodba ni več veljavna. Ker je kupec v dogovorjenem roku poravnal zgolj del kupnine, ga je prodajalka v letu 2012 z zahtevkom še poslednjič pozvala k poravnavi kupnine v roku sedmih dni od prejema dopisa z navedbo, da bo sicer pogodba prenehala veljati po samem zakonu. Kupec kupnine tudi v dodatnem roku ni poravnal.

Davčna zavezanka je nato v letu 2012 in 2013 na davčni organ vložila zahtevek za vračilo davka na promet nepremičnin na podlagi prvega oziroma drugega odstavka 16. člena ZDPN-2. Čeprav naj ne bi bilo sporno dejstvo, da je zaradi neizpolnitve obveznosti kupca glede plačila kupnine izvedba pravnega posla prodaje nepremičnine ustavljena, njenemu zahtevku oziroma pritožbi na drugostopenjski organ ni bilo ugodeno. Po mnenju davčnega organa oziroma ministrstva za finance (MF) je namreč ostal sporen razplet situacije glede na dejstvo, da je del obveznosti kupec poravnal in se na pozive k obrazložitvi dejanskega stanja ni odzval oziroma da ni podal soglasja k razveljavitvi pogodbe. Kot izhaja iz opisanega primera, naj bi se sklicevali na sodbo Upravnega sodišča RS, U 1929/2004 z dne 18. 10. 2005, ki je zahtevala soglasno razdrtje pogodbe. Leta 2016 je prodajalka to isto nepremičnino prodala drugemu kupcu in plačala davek na promet nepremičnin za ta sklenjen pravni posel. Z novim zahtevkom za vrnitev drugič plačanega davka za isto nepremičnino ni uspela, saj je bilo treba šteti, da je podlaga za plačilo davka drug pravni posel.⁸

V predmetni zadevi se mi zdi sporno že sklicevanje na sodbo z dne 18. 10. 2005, medtem ko je ZDPN-2 začel veljati 1. 1. 2007, prodajna pogodba pa je bila sklenjena v letu 2009, ob dejstvu, da ne gre za isto zakonsko besedilo oziroma pravno podlago za vračilo davka. Kot izhaja iz navedene sodbe, je odprava odločbe o odmeri davka na promet nepremičnin in vračilo plačanega davka po določbi drugega odstavka 197. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP) izjema, ki je posebej določena za to vrsto davka in morajo biti za njeno uveljavitev izpolnjeni vsi predpisani pogoji, to pa je, da je bila pogodba razdrta po volji pogodbenih strank ali z odločbo sodišča izrečena za neveljavno.

Ker pogodba ni bila razdrta po volji obeh pogodbenih strank, saj kupec sporazuma o razdrtju ni podpisal in kot izhaja iz podatkov upravnih spisov pri razdrtju pogodbe ni hotel sodelovati, tudi po presoji sodišča pogoji za odpravo odločbe o odmeri davka na promet nepremičnin in vračilo davka po 197. členu ZDavP v tem primeru niso izpolnjeni. Tožbena navedba, da je pogodba, glede na določbe 125. in 126. člena Zakona o obligacijskih razmerjih (ZOR) zaradi neizpolnitve s strani ene pogodbene stranke razdrta že po samem zakonu, je v tem primeru pravno neupoštevna, saj ZDavP ugotavljanja pogojev, po katerih se pogodba šteje za razdrto po zakonu, med razlogi za vračilo davka ne določa, za presojo pa ni relevantna niti kasneje sklenjena pogodba o prodaji iste nepremičnine, saj ne spreminja relevantnega dejanskega stanja glede na pogoje iz drugega odstavka 197. člena ZDavP.

Vračilo pod ZDNP-2

Medtem ko zdaj veljavni ZDPN-2 v prvem odstavku 16. člena določa, če se pogodba o prenosu nepremičnine razdre, preden je opravljen prenos na novega pridobitelja, ali jo sodišče z odločbo izreče za neveljavno, lahko davčni zavezanec zahteva, da se odločba o odmeri davka na promet nepremičnin odpravi in da se mu davek, ki ga je sam plačal, vrne. V drugem odstavku istega člena tega zakona pa je določeno, če pogodbe o prenosu nepremičnine ni mogoče izpolniti ali se izpolni samo deloma, lahko davčni zavezanec zahteva, da se mu plačani davek na promet nepremičnin vrne v celoti oziroma v ustreznem delu.

Glede na navedeno v ZDPN-2 ni zahteve po sporazumnem razdrtju oziroma sporazumni razvezi prodajne pogodbe. Zadošča, da je pogodba razdrta, kar pomeni, da gre lahko tudi za razdrtje oziroma razvezo pogodbe na podlagi zakona.

Izpolnitev pogodbe po OZ

V primerih, ko je izpolnitev obveznosti (pravila veljajo tako v primeru, ko sta se pogodbeni stranki dogovorili, da se bo pogodba štela za razvezano, če ne bo izpolnjena v določenem roku, kot tudi takrat, kadar je izpolnitev pogodbe v določenem roku po naravi posla njena bistvena sestavina) v določenem roku bila bistvena sestavina pogodbe, pa pride v poštev uporaba 104. člena OZ. Ta določa, če je izpolnitev obveznosti v določenem roku bistvena sestavina pogodbe, dolžnik pa je v tem roku ne izpolni, je pogodba razvezana po samem zakonu. Vendar je v drugem odstavku še dana možnost upniku, da ohrani pogodbo v veljavi, če po preteku roka nemudoma obvesti dolžnika, da zahteva njeno izpolnitev. Če je upnik zahteval izpolnitev pogodbe, pa je ni v primernem roku dobil, lahko odstopi od pogodbe (tretji odstavek 102. člena OZ). Ob tem pa 110. člen OZ določa, da od pogodbe ni mogoče odstopiti le v primeru, ko gre za neizpolnitev neznatnega dela obveznosti. Nadalje 109. člen OZ določa, da mora upnik, ki zaradi neizpolnitve dolžnikove obveznosti odstopi od pogodbe, to nemudoma sporočiti dolžniku.

Ker dolžnik svoje obveznosti ni izpolnil niti v dodatnem, primernem roku, je pogodba razdrta po samem zakonu. V primeru razdrtja pogodbe na podlagi prvega odstavka 104. člena OZ pa zadostuje obvestilo drugi pogodbeni stranki. Davčni zavezanec je dolžan zatrjevano razdrtje pogodbe dokazati, torej je dolžan dokazati okoliščine, ki so po določbah 104. člena OZ razlog za razvezo pogodbe po samem zakonu. Kot izhaja iz opisanega primera, naj bi prodajalka kupca obvestila glede tega v dopisu v letu 2012, torej če ne bo plačana kupnina v celoti, se bo pogodba razdrla po samem zakonu. Zanimivo je isto stališče zavzeto tudi v sodbi Upravnega sodišča RS, I U 1128/2015 z dne 14. 6. 2016.

Iz navedene sodba izhaja, da lahko davčni zavezanec zahteva, da se odločba o odmeri davka na promet nepremičnin odpravi in da se mu davek, ki ga je plačal, vrne, v dveh primerih: 1. če se pogodba o prenosu nepremičnine razdre, preden je opravljen prenos na novega pridobitelja in 2. če jo sodišče z odločbo izreče za neveljavno. V prvem primeru gre torej za situacijo, ko se pogodba razdre brez posredovanja sodišča, in torej po zakonu oziroma po volji pogodbenih strank, v drugem primeru pa za situacijo, ko mora zaradi spora med strankama o veljavnosti posla odločati sodišče (v zvezi s tem pa velja izpostaviti, da je sodna praksa na stališču, da zakonski zahtevi za vračilo davka na promet nepremičnin, da neveljavnost pogodbe ugotovi sodišče, sodba na podlagi pripoznave ne zadosti⁹). Dodatni pogoj za vložitev zahteve pri razdrtju pogodbe je, da pred razdrtjem še ni bil opravljen prenos nepremičnine na novega pridobitelja. Glede slednjega pa je pomemben 49. člen Stvarnopravnega zakonika (SPZ),¹⁰ ki določa, da se za pridobitev lastninske pravice na nepremičnini s pravnim poslom zahteva vpis v zemljiško knjigo, ta pa se lahko opravi na podlagi listine, ki vsebuje zemljiškoknjižno dovolilo. Kot izhaja iz opisanega primera, davčna zavezanka prvemu kupcu ni izstavila zemljiškoknjižnega dovolila, torej se prvi kupec ni mogel vpisati kot lastnik predmetne nepremičnine v zemljiško knjigo, kar pomeni, da ni prišlo do prenosa lastninske pravice na nepremičnini.

Nerazumljivo nevračilo davka

V predmetni zadevi se mi zdi sporno, da do vračila davka na promet nepremičnin ni prišlo, saj so izpolnjeni vsi pogoji, torej da je prišlo do razdrtja pogodbe in da ni prišlo do prenosa lastninske pravice na nepremičnini. Kot naj bi izhajalo iz odgovora Finančne uprave RS (FURS), mora zavezanec ob vlogi za vračilo davka davčnemu organu izkazati, da gre za primer razdrtja po zakonu in da prenos lastninske pravice na nepremičnini še ni bil izveden. To lahko stori z dokazili, kot je zemljiškoknjižni izpis, poziv prodajalca kupcu, da izpolni pogodbeno obveznost (plačilo kupnine v pogodbeno določenih rokih) in iz previdnosti tudi izjavo kupca. Če je ta neodziven, pa bi načeloma morali za ugoditev zahtevi za vračilo plačanega davka zadoščati tudi že sami pozivi za podajo izjave. Nadalje iz odgovora FURS izhaja, da lahko glede na spremenjene okoliščine v letu 2016, ko je nepremičnina bila prodana drugemu kupcu, davčna zavezanka vloži novo zahtevo za vračilo davka, ki jo bo davčni organ obravnaval in ponovno presojal o vračilu davka, odmerjenega in plačanega v letu 2009.¹¹

Zastaranje

Ob tem se pojavi vprašanje, kako je z zastaranjem vračila davka na promet nepremičnin. Četrti odstavek 125. člena ZDavP-2 določa, da pravica zavezanca za davek do vračila plačanega davka, ki ga ni bil dolžan plačati, zastara v petih letih od dneva, ko ga je plačal oziroma od pridobitve pravnega naslova, s katerim je bilo ugotovljeno, da ga ni bil dolžan plačati. Vendar so pri tem pomembne tudi določbe glede pretrganja zastaranja, in sicer 126. člen ZDavP-2 določa, da tek zastaranja pravice do vračila plačanega davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa ali vsako dejanje, ki ga zavezanec za davek opravi pri davčnem organu z namenom, da doseže vračilo davka. Po pretrganju začne zastaranje znova teči in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon.

Ali lahko dedič zahteva vračilo davka?

Vprašanje, ki pa se prav tako pojavi v praksi, pa je, ali lahko univerzalni pravni naslednik davčnega zavezanca vstopi v materialne in procesne pravice pravnega prednika oziroma ali lahko zahteva vračilo plačanega davka na promet nepremičnin, čeprav ni bil stranka odmernega postopka, niti ni vstopil v že začet postopek pravnega prednika oz. se le-ta sploh še ni začel.

Pri rešitvi težave je relevantno vprašanje, kdo vse se lahko šteje za davčnega zavezanca po 16. členu ZDPN-2. Omenjena določba izrecno navaja davčnega zavezanca in plačnika davka, ki je pogodbeno prevzel obveznost plačila davka, in sicer v delu, ki ga je sam plačal, pri čemer 5. člen tega zakona določa, da je davčni zavezanec prodajalec nepremičnine, ustanovitelj oz. prenositelj stavbne pravice, vsak udeleženec v zamenjavi nepremičnine, najemodajalec pri finančnem najemu in priposestvovalec.

Ali lahko vračilo davka na promet nepremičnin zahteva tudi dedič davčnega zavezanca oz. plačnika davka, torej zakonodaja ne daje izrecnega odgovora, sodna praksa pa je na stališču, da to ni možno oz. v povezavi s tem tudi izpostavi 158. člen Ustave RS,¹² ki zagotavlja nespremenljivost pravnih razmerij, urejenih s posamičnimi pravnomočnimi upravnimi ali sodnimi akti, s čimer se zagotavlja pravna varnost. Ta namreč terja, da vsak upravni ali sodni akt, odločba, sodba ali sklep preide v pravno stanje, v katerem ga ni mogoče več odpraviti, razveljaviti ali spremeniti.¹³ Vendar je treba v zvezi s to problematiko še počakati na odločitev Vrhovnega sodišča RS.¹⁴

Če izhajamo iz Zakona o dedovanju (ZD),¹⁵ ta v 132. členu določa, da lahko univerzalni pravni naslednik vstopi v vse pravne položaje svojega prednika, razen tistih, ki zaradi svoje strogo osebne narave ali izrecne določbe zakona s smrtjo prenehajo. Prvi odstavek 48. člena ZDavP-2 pa določa, da univerzalni pravni naslednik v celoti prevzame davčne obveznosti in terjatve iz naslova davkov pravnega prednika.

Pri tem je ureditev v ZDavP-2 širša v primerjavi z določbami, ki jih za primer smrti stranke vsebuje Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP),¹⁶ ki se uporablja subsidiarno (tako prvi odstavek 50. člena ZUP določa, če stranka med postopkom umre (fizična oseba) ali preneha (pravna oseba), se postopek nadaljuje, če gre v postopku za pravico, obveznost ali pravno korist, ki lahko preide na pravne naslednike), saj ne ureja zgolj procesnega nasledstva, torej nadaljevanja že začetega davčnega postopka zoper pravne naslednike davčnega zavezanca. Prevzem davčnih obveznosti s strani pravnih naslednikov ni odvisen od dejstva, ali je v trenutku smrti v zvezi s temi obveznostmi zoper davčnega zavezanca potekal davčni postopek. Treba je namreč upoštevati, da trenutek smrti davčnega zavezanca lahko nastopi v različnih obdobjih davčnopravnega razmerja med davčnim organom in zavezancem. Ob tem je dodati, da se na pravne naslednike lahko prenašajo le že nastale davčne obveznosti, čeprav njihova višina še ni ugotovljena oziroma izračunana.¹⁷

Dedič bi lahko vstopil v položaj pravnega prednika in postopek v skladu z določbo prvega odstavka 50. člena ZUP nadaljeval le v primeru, da bi že zapustnik zahteval vračilo davka na promet nepremičnin. Po presoji sodišča lahko univerzalni pravni naslednik davčnega zavezanca na podlagi prvega odstavka 48. člena ZDavP-2 vstopi le v materialne pravice, to je ugotovljene davčne obveznosti in terjatve iz naslova davkov pravnega prednika, razen v primeru dokončanja že začetih davčnih postopkov oziroma točno določenih izjemah, kot jih določa 333. člen ZDavP-2.¹⁸

Nekako obstaja pomislek, zakaj se dediču pravica začeti postopek za vračilo davka ne bi dovolila na podlagi določbe 132. člena ZD, ki je v razmerju do davčnih predpisov splošnejša, oziroma na podlagi 48. člena ZDavP-2 v povezavi z drugim odstavkom 12. člena ZDavP-2, skladno s katerim se za zavezanca za davek šteje tudi pravni naslednik davčnega zavezanca oziroma plačnik davka. Če se davčna obveznost prenaša na pravnega naslednika, bi se po pravni analogiji lahko prenesla na pravnega naslednika tudi pravica do vračila neupravičeno plačanega davka.

Trenutno je zavzeto stališče, da dedič ne more vstopiti kot upravičeni pravni naslednik v procesne pravice pravnega prednika z zahtevo po uvedbi novega postopka, razen v primeru dokončanja že začetih davčnih postopkov oz. točno določenih izjemah. Takšno tolmačenje je tudi v skladu s splošno postopkovno določbo 50. člena ZUP. Kadar torej ne gre za smrt stranke med postopkom, dedič ne more uveljaviti svoj pravni interes z vstopom v procesno pravico pravnega prednika po njegovi smrti.¹⁹

Ob tem se ponovno pojavi vprašanje, ali lahko dedič davčnega zavezanca zahteva vračilo davka morda na podlagi 190. člena OZ, če tega zahtevka ni mogoče uveljavljati po davčnih predpisih, ker mu slednji ne daje statusa upravičene osebe v primeru, ko zapustnik že sam ni začel postopka vračila davka, navsezadnje je država iz tega naslova neupravičeno obogatena, če je odpadla podlaga za obdavčitev (npr. se je razdrla pogodba). Vendar tukaj ne gre prezreti dejstva, da je vračilo preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka upravna stvar, v izključni pristojnosti davčnih organov, urejeno v določbah ZDavP-2, ki so lex specialis v razmerju do določb OZ. Specialna ureditev vračila preveč ali neupravičeno odmerjenega davka kot ene od pojavnih oblik neupravičene obogatitve v določbah ZDavP-2 pa izključuje uporabo OZ in s tem možnost opredelitve zahtevka kot civilnopravnega v smislu prvega člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP).²⁰

Zaključek

Postopek za vračilo preveč ali neupravičeno odmerjenega davka je splošni institut davčnega prava in gre torej za samostojno upravno zadevo, o kateri odločajo davčni organi na matičnem področju, ki postopajo po ZDavP-2 oz. ZUP, in nikakor ne gre za civilnopravno razmerje v smislu prvega člena ZPP, za katerega velja sodna pristojnost sodišča splošne pristojnosti. Po ustaljeni sodni praksi velja, da spor za vrnitev davka ne sodi v sodno pristojnost, temveč gre za pristojnost upravnega organa.²¹ Ob tem pa so določbe ZDavP-2 lex specialis v razmerju do določb OZ.

Ob tem velja še izpostaviti, da iz sodne prakse vrhovnega sodišča22 med drugim izhaja, da pravna sposobnost in s tem sposobnost biti stranka v sodnem postopku nastane z rojstvom in preneha s smrtjo. Od smrti dalje fizične osebe ni več in zato ne more biti več subjekt procesnih pravic. Neobstoječa oseba ne more vložiti tožbe, niti ne kdo drug v njenem imenu. Enako velja tudi za vložitev rednih in izrednih pravnih sredstev. Tudi te ne morejo biti vložene s strani oziroma v imenu neobstoječe osebe.

Iz navedenega bi torej lahko zaključili, da dedič ne more zahtevati vračila davka ne po davčnih ne po civilnih predpisih.

Opombe:

1 Ur. l. RS, št. 97/07 in nadal.

2 Ur. l. RS, št. 117/06 in nadal.

3 Prim.: sklep Vrhovnega sodišča, II Ips 201/2013 z dne 9. 7. 2015.

4 Ur. l. RS, št. 117/06 in nadal.

5 Prim.: sodba Upravnega sodišča RS, I U 1560/2015 z dne 12. 4. 2016.

6 Ur. l. RS, št. 117/06 in nadal.

7 Ur. l. RS, št. 83/01 in nasl.

8 Podrobneje o tem na spletni strani varuha za človekove pravice RS z naslovom Dvojno plačilo davka na promet nepremičnin za enkrat prodano nepremičnino v neskladju z načelom pravičnosti z dne 11. 10. 2018.

9 Glej npr. sodba Upravnega sodišča RS, I U 955/2012 z dne 20. 11. 2012.

10 Ur. l. RS, št. 87/02 in nadal.

11 Prim.: spletna stran varuha za človekove pravice z naslovom Dvojno plačilo davka na promet nepremičnin za enkrat prodano nepremičnino v neskladju z načelom pravičnosti z dne 11. 10. 2018

12 Ur. l. RS, št. 33/91-I in nasl.

13 Prim.: sodbi Upravnega sodišča RS, I U 923/2017-11 z dne 16. 1. 2018, in I U 1302/2015 z dne 24. 11. 2015.

14 Glej sklep X DoR 34/2018-3 z dne 25. 4. 2018.

15 Ur. l. SRS, št. 15/76 in nasl.

16 Ur. l. RS, št. 80/99 in nasl.

17 Prim.: Jerovšek T., Simič I., Škof B. in drugi, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, Davčno finančni raziskovalni inštitut, Ljubljana, 2008, stran 121.

18 Prim.: sodba Upravnega sodišča RS, I U 923/2017-11 z dne 16. 1. 2018.

19 Prim.: sodba Upravnega sodišča RS, I U 1302/2015 z dne 24. 11. 2015.

20 Ur. l. RS, št. 26/99 in nasl.

21 Slednje izhaja iz sodne prakse vrhovnega sodišča, npr. sklep III Ips 3/2009 z dne 15. 11. 2011, sklep III Ips 156/2009 z dne 23. 10. 2012, sodba X Ips 412/2011 z dne 21. 6. 2012 in sodba II Ips 344/2013 z dne 10. 9. 2015.

22 Npr. sklepa X Ips 677/2008 z dne 19. 3. 2009 in X Ips 268/2010 z dne 9. 9. 2010.