TFL Vsebine / TFLGlasnik

1 UVOD

V današnjem času so organizacije izpostavljene številnim tveganjem, zato je revizor postavljen pred težko nalogo, da uspešno zazna tveganja, ki lahko vplivajo na revidirano organizacijo, jih analizira in tako pravilno načrtuje revizijske postopke, s katerimi bo pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze, s katerimi bo ta tveganja znižal na ustrezno nizko raven, da bo na koncu lahko podal ustrezno revizijsko mnenje o računovodskih izkazih organizacije.

Revizor mora v postopku načrtovanja revizije spoznati organizacijo in njeno okolje, vključno z notranjim kontroliranjem. V okviru tega mora revizor med drugim analizirati dejavnike tveganj na področju lastnosti organizacije. Pri tem mora revizor spoznati zlasti poslovni proces organizacije, njeno računovodsko poročanje, lastništvo in povezane osebe organizacije.

Revizorjev cilj je s spoznavanjem organizacije prepoznati in oceniti tveganja pomembno napačne navedbe na ravni računovodskih izkazov in uradnih trditev, bodisi zaradi prevare bodisi zaradi napake, s čimer si zagotovi osnovo za načrtovanje in izvajanje odzivov na ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe.

Revizor načrtuje in opravlja revizijske postopke, katerih vrsta, čas in obseg odgovarjajo na ocenjena tveganja pomembno napačnih navedb na ravni računovodskih izkazov in na ravni uradnih trditev.

V nadaljevanju so predstavljeni nekateri dejavniki tveganj na področju lastnosti organizacije in revizorjeva analiza teh dejavnikov tveganj s ciljem določiti ustrezne revizijske postopke na ravni uradnih trditev za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov pri reviziji.

2 OPREDELITEV TVEGANJ POMEMBNO NAPAČNIH NAVEDB

V skladu z MSR 315^[1] revizor prepoznava in ocenjuje tveganja pomembno napačnih navedb. Pri tem revizor spozna:

• ustrezno področje dejavnosti, regulativne in druge zunanje dejavnike, vključno s primernim okvirom računovodskega poročanja;
• lastnosti organizacije, vključno z:

○ njenim poslovanjem,

○ njenim lastništvom in ustrojem upravljanja,

○ vrstami opravljenih in načrtovanih naložb, vključno z naložbami v organizacije za posebne namene,

○ strukturo in načinom financiranja organizacije, da bi lahko razumel vrste poslov, salde na kontih in razkritja, ki jih je treba pričakovati v računovodskih izkazih;

• izbor in uporabo računovodskih usmeritev v organizaciji, vključno z razlogi za morebitne spremembe; revizor ovrednoti, ali računovodske usmeritve organizacije ustrezajo njenemu poslovanju in so skladne s primernim okvirom računovodskega poročanja in računovodskimi usmeritvami, ki se uporabljajo na ustreznem področju dejavnosti;
• cilje in strategije organizacije ter z njimi povezana poslovna tveganja, katerih posledica so lahko tveganja pomembno napačnih navedb;
• merjenje in ocenjevanje denarno izraženih dosežkov organizacije.

V tem prispevku se bomo osredotočili na lastnosti organizacije in uporabo računovodskih usmeritev v organizaciji.

2.1 POSLOVNI PROCES V ORGANIZACIJI

Pri opredelitvi dejavnikov tveganj v poslovnih procesih organizacije, mora revizor proučiti področja poslovanja, investiranja in financiranja organizacije.

V okviru poslovanja mora revizor proučiti zlasti:

• dejavnost, s katero organizacija pridobiva prihodke,
• lokacije, na katerih se izvaja dejavnost (proizvodnja, trgovina, storitve…),
• zahtevnost izvajanja poslov (metode proizvajanja, trajanje proizvodnega cikla…),
• prodajne trge in ključne odjemalce (pomembni strateški kupci, število kupcev…),
• nabavne trge in pomembne dobavitelje blaga in storitev,
• raziskovalne in razvojne dejavnosti in odhodke.

V okviru investiranja mora revizor proučiti zlasti:

• nedavne in načrtovane prevzeme,
• nakupe in odtujitve vrednostnih papirjev ali lastniških deležev,
• dana posojila,
• naložbe v dolgoročna sredstva, npr. opredmetena osnovna sredstva.

V okviru financiranja mora revizor proučiti zlasti:

• ustroj dolgov in z njimi povezane pogoje posojilodajalcev, zastave premoženja,
• zunajbilančno financiranje – dana poroštva, druge potencialne obveznosti.

S poznavanjem poslovnega procesa organizacije revizor pridobi informacije o okoliščinah in dogodkih, ki lahko nakazujejo obstoj tveganj pomembno napačne navedbe, npr.:

• delovanje na območjih, ki so gospodarsko nestanovitna, na primer v državah s pomembnim razvrednotenjem valute ali v visoko inflacijskih gospodarstvih, kar lahko predstavlja valutno tveganje, politično tveganje;
• geografsko razpršena organizacija, ali organizacija, ki deluje na področjih, na katerih je komuniciranje težje (Rusija, Kitajska…), kar lahko predstavlja valutno tveganje, politično tveganje, jezikovno tveganje;
• kompleksnost programov, naročniška ali individualna proizvodnja, dolgi proizvajalni ciklusi, več faz proizvodnje, neenakomerna proizvodnja, kar lahko predstavlja tveganje neenakomernega ustvarjanja prihodkov;
• dejavnosti, ki vključujejo poslovanje z gotovino ali privlačno blago (ne nujno tudi visoke vrednosti), kar lahko nakazuje na tveganje poneverbe ali kraje (npr. gotovina v gostinstvu, izdelki v gradbeništvu…);
• dejavnosti, za katere se običajno meni, da je pri njih goljufija ali korupcija še posebej pogosta, kar nakazuje na tveganje prevar (npr. področje gradenj – javna naročila…);
• vprašanje nemotenega nadaljnjega poslovanja organizacije in plačilne sposobnosti, vključno z izgubo pomembnih odjemalcev, kar ima lahko vpliv na predpostavko delujočega podjetja;
• ovire pri razpoložljivosti kapitala in posojila, kar lahko nakazuje na tveganje nedoseganja zahtevanih finančnih kazalnikov, lahko tudi tveganje likvidnosti, dolgoročne in kratkoročne plačilne sposobnosti, ne nazadnje je lahko ogrožena predpostavka delujočega podjetja;
• spremembe v panogi, s katero se ukvarja organizacija, kar lahko nakazuje na tveganje izgube odjemalcev, na tveganje za povišanje stroškov poslovanja ali druga poslovna tveganja
• spremembe v verigi dobaviteljev, kar lahko nakazuje na tveganje prevelikega zanašanja na glavnega dobavitelja, tveganje obstoja ekskluzivnih pogodb za vzdrževanje ali tveganje, da je edini dobavitelj rezervnih delov in materiala, programske opreme, tveganje nestabilnih virov za dobavo in spremenljivih cen surovin ter dolgih dobavnih rokov;
• spremembe v verigi kupcev, kar lahko nakazuje na tveganje prevelikega zanašanja na glavnega kupca;
• razvijanje ali ponujanje novih proizvodov ali storitev ali prehod na nova področja poslovanja, kar lahko nakazuje na tveganje obstoja trga, tveganje povečanja stroškov, odhodkov, vpliv na likvidnost;
• razširitev na nova območja, kjer lahko nastopi tveganje zaradi napačnega predvidevanja, neuspeha promocije ali nenadnega vstopa novega uspešnega konkurenta na trg;
• spremembe v organizaciji, kot so veliki prevzemi ali reorganizacije ali drugi nenavadni dogodki, kar lahko predstavlja tveganje za visoke izdatke ali visoke obveznosti, višje zadolževanje, višje stroške;
• verjetnost prodaje organizacij ali poslovnih odsekov, kar lahko pomeni tveganje neustreznega vrednotenja posla, tveganje izgube poslov s prodano organizacijo, tveganje zmanjšanja prihodkov;
• nerešeni pravni spori, na primer prodajna jamstva, finančna poroštva, pogosti spori glede plačil, delovnih pogojev, socialnih zadev, kar lahko nakazuje na tveganje visokih potencialnih obveznosti, ki lahko ogrozijo poslovanje organizacije.

2.2 RAČUNOVODSKO POROČANJE

Vezano na računovodsko poročanje revizor prouči zlasti:

• računovodske izkaze preteklega leta in letno poročilo preteklega leta;
• okvir računovodskega poročanja (SRS^[2], MSRP^[3]);
• izbor in uporabo računovodskih usmeritev (ali so le-te ustrezne in skladne z okvirom računovodskega poročanja); spoznavanje računovodskih usmeritev vključuje metode za obračunavanje, spoznavanje bistvenih in nenavadnih transakcij, pripravo računovodskih ocen, spremembe računovodskih usmeritev ali računovodskih standardov, ki lahko vplivajo na organizacijo;
• pomembnejše računovodske usmeritve (pripoznavanje prihodkov, računovodske ocene, uporaba modela prevrednotenja, sredstva, dolgovi in posli v tuji valuti in druge zadeve);
• računovodska načela in za področje dejavnosti značilne postopke, bistvene računovodske kategorije, značilne za področje dejavnosti (na primer posojila in naložbe za banke, raziskovanje in razvoj za tovarne zdravil);
• obračunavanje nenavadnih ali zapletenih poslov, vključno s tistimi na spornih ali nastajajočih področjih;
• vpliv morebitnih sprememb v računovodskih in davčnih predpisih na računovodske izkaze tekočega obdobja;
• prilagoditve v računovodskih izkazih v preteklih letih.

S poznavanjem računovodskega poročanja organizacije revizor pridobi informacije o okoliščinah in dogodkih, ki lahko nakazujejo obstoj tveganj pomembno napačne navedbe, npr.:

• kompleksnost programov, naročniška ali individualna proizvodnja, dolgi proizvajalni ciklusi, več faz proizvodnje, neenakomerna proizvodnja, kar lahko predstavlja tveganje nepravilne obravnave nedokončanih proizvodov in storitev ob koncu obračunskega obdobja;
• pogodbeni odnosi s kupci, kar lahko predstavlja tveganje pravilne obravnave naknadno odobrenih popustov v računovodskih izkazih, kar lahko vpliva na prihodke;
• delovanje pri visoki stopnji zapletenosti predpisov, kar lahko nakazuje na tveganje povišanih odhodkov zaradi kršitve davčnih in računovodskih predpisov;
• razvijanje ali ponujanje novih proizvodov ali storitev ali prehod na nova področja poslovanja, kar lahko nakazuje na tveganje povezano z računovodskimi usmeritvami glede izkazovanja dolgoročno odloženih stroškov razvoja;
• pretekle napačne navedbe, napake v preteklosti ali pomembni zneski prilagoditev ob koncu obdobij, kar lahko nakazuje na tveganje ponovitve napačne navedbe;
• posli, katerih vpisi so zasnovani na namerah poslovodstva, na primer refinanciranje dolgov, sredstva, ki bodo prodana, in razvrstitev tržljivih vrednostnih papirjev, kar nakazuje na tveganje ustreznosti računovodskih ocen;
• uporaba novih računovodskih pravil, kar lahko nakazuje na tveganje nepravilnega evidentiranja poslovnih dogodkov, npr. najemov, popustov;
• dogodki ali posli, ki zajemajo pomembno negotovost pri merjenju, vključno z računovodskimi ocenami, kar lahko nakazuje na tveganje ustreznosti računovodskih usmeritev in ocen.

2.3 LASTNIŠTVO

Pri opredelitvi dejavnikov tveganj v zvezi z lastništvom organizacije, mora revizor proučiti:

• statusno obliko organizacije (d.d., d.o.o., drugo);
• lastniško strukturo – vsaj glavne lastnike in njihov odstotek lastništva, da revizor lahko prouči morebitna tveganja, ki bi izhajala iz prevladujočega vpliva posameznega lastnika
• organizacijsko shemo organizacije, odvisne družbe, pridružene družbe, druge povezane stranke, konsolidacija;
• pomembne uporabnike računovodskih izkazov (poleg lastnikov še npr. dobavitelji, bodoči poslovni partnerji, posojilodajalci – zlasti banke, leasingodajalci…).

Organizacija ima lahko zapleten ustroj z odvisnimi enotami ali drugimi sestavnimi deli na več lokacijah. Zapleten ustroj pogosto vnaša probleme, ki povzročajo tveganja pomembno napačne navedbe. Taki problemi lahko vključujejo vprašanja, ali so dobro ime (angl.: goodwill), skupni podvigi, naložbe ali organizacije s posebnim namenom ustrezno obračunane.

Poznavanje lastništva in razmerij med lastniki in drugimi ljudmi ali organizacijami pomaga revizorju pri določanju, ali so prepoznani in ustrezno obračunani posli med povezanimi osebami. MSR 550^[4] postavlja zahteve in daje navodila za revizorjevo obravnavanje povezanih oseb. Povezane osebe in revizorjevi postopki so predstavljeni v okviru točke 2.4. tega prispevka.

S poznavanjem lastništva organizacije revizor pridobi informacije o okoliščinah in dogodkih, ki lahko nakazujejo obstoj tveganj pomembno napačne navedbe, npr.:

• skriti lastniki – dejanski lastniki, kar lahko nakazuje na tveganje vpliva lastnikov na doseganje rezultatov organizacije;
• pomembni zneski nenavadnih ali nenačrtnih poslov, vključno s posli med podjetji, in veliki prihodki ob koncu obdobja, kar lahko nakazuje na tveganje vpliva lastnikov na ustvarjanje visokih prihodkov in dobička ali na tveganje prevare zaradi prilagajanja bilančnih postavk za doseganje zahtev bank ali drugih posojilodajalcev.

2.4 POVEZANE OSEBE

V skladu z MSR 550 so revizorjevi cilji:

• da dovolj dobro spozna razmerja in posle s povezanimi strankami, da prepozna morebitne dejavnike tveganja prevare, ki izhajajo iz razmerij in poslov s povezanimi strankami in na podlagi pridobljenih revizijskih dokazov ugotovi, ali računovodski izkazi, kolikor nanje vplivajo taka razmerja in posli, dosegajo merila za pošteno predstavitev;
• da pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze o tem, ali so bili razmerja in posli s povezanimi strankami ustrezno prepoznani, obračunani in razkriti v računovodskih izkazih v skladu z okvirom računovodskega poročanja.

V ta namen revizor poizve:

• kdo so povezane stranke organizacije;
• kakšna so razmerja med organizacijo in temi povezanimi strankami;
• kakšne posle je organizacija sklenila s temi povezanimi strankami v revidiranem obdobju ter s kakšnim namenom.

S poznavanjem povezanih strank organizacije revizor pridobi informacije o okoliščinah in dogodkih, ki lahko nakazujejo obstoj tveganj pomembno napačne navedbe, npr.:

• obstoj povezanih strank ali poslov s povezanimi strankami, ki jih morda poslovodstvo ni razkrilo, kar nakazuje na tveganje, da morda posli s temi povezanimi strankami niso bili izvedeni pod enakimi pogoji kot pretežno veljajo pri neodvisnem poslu ali na tveganje, da utegnejo obstajati še druge povezane stranke ali bistveni posli s povezanimi strankami, ki jih poslovodstvo ni razkrilo ali celo tveganje namernega nerazkritja, torej tveganje prevare;
• obstoj poslov s povezanimi strankami zunaj rednega poslovanja organizacije, kar lahko nakazuje na tveganje prevarantskega računovodskega poročanja ali zakrivanja poneverbe sredstev;
• obstoj dejavnikov tveganja prevare, ki so povezani s povezano stranko s prevladujočim vplivom, npr. če so posli, v katere je vpletena povezana stranka ali njen ožji družinski član, redko neodvisno pregledani in potrjeni;
• vpliv povezane stranke na pogosto menjavo vodilnih članov poslovodstva organizacije, kar lahko nakazuje na tveganje za izvajanje poslov pod netržnimi pogoji in na tveganje zaradi prevare;
• uporaba poslovnih posrednikov za bistvene posle, za katere se zdi, da ni jasnih poslovno utemeljenih razlogov, kar lahko nakazuje na tveganje, da bi povezana stranka lahko imela korist pri takih poslih prek nadzora teh posrednikov za prevarantske namene;
• dokazi o pretiranem sodelovanju povezane stranke pri izbiranju računovodskih usmeritev ali določanju bistvenih ocen ali o njenem pretiranem ukvarjanju s temi zadevami lahko kažejo na tveganje prevarantskega računovodskega poročanja.

Celoten članek je dostopen za naročnike!