TFL Vsebine / TFLGlasnik

1 Uvod

Nakup nogometnega igralca se v nogometnih klubih dogaja pogosto. Gre za specifičen poslovni dogodek, ki ni jasno opredeljen, kako ga obravnavati v skladu s pravili računovodske stroke. Običajno gre za finančno pomemben poslovni dogodek, ki ima pomemben vpliv na finančni položaj nogometnega kluba (društvo). Zaradi navedene problematike bo v prispevku prvo predstavljeno delovanje nogometnih klubov. Nato pa bo podrobneje predstavjen računovodski okvir, ki ga morajo uporabljati za namene računovodskega poročanja za zunanje uporabnike. V nadaljevanju bo podrobneje predstavljen še specifični poslovni dogodek, ki se nanaša na nakup igralca.

2 Delovanje nogometnih klubov v Sloveniji

Nogometna tekmovanja v Sloveniji se izvajajo pod okriljem Nogometne zveze Slovenije (v nadaljevanju NZS), ki je zveza društev, vpisana v register društev (Statut NZS, 2012). Zato lahko nogometni klubi tekmujejo v tekmovanju v okviru NZS le, če so pravno organizirani kot društvo (Žunič, 2008).

»Pravilnik o licenciranju nogometnih klubov (v nadaljevanju Pravilnk) opredeljuje pogoje (obvezne licenčne kriterije) in postopke za izvedbo licenciranja, v skladu s katerimi bo nogometnemu klubu podeljena licenca za nastopanje članskega moštva v evropskih klubskih tekmovanjih pod okriljem UEFA (v nadaljevanju: UEFA tekmovanja, UEFA ali U) in v klubskih tekmovanjih NZS« (Pravilnik o licenciranju nogometnih klubov, 2019).

3 Računovodski okvir za nogometna društva v Sloveniji

Društvo mora tako kot druge pravne osebe voditi poslovne knjige o svojem finančnem in materialnem poslovanju na način in v obliki, ki ju določi z aktom, Zakonom o društvih (v nadaljevanju ZDru-1) in slovenskim računovodskim standardom za društva: SRS 33 – Računovodske rešitve v društvih in invalidskih organizacijah (v nadaljevanju SRS 33).

Standard SRS 33 je povezan z Uvodom v Slovenske računovodske standarde in Okvirom SRS, ter s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) od 1 do 17 ter 20 do 23. »Društva navedene standarde uporabljajo neposredno pri pripoznavanju, odpravi pripoznanja, merjenju in vrednotenju sredstev in obveznosti do njihovih virov ter merjenju in izkazovanju prihodkov, odhodkov, poslovnega izida, denarnih tokov ter gibanja kapitala. Poleg določb navedenih standardov društva in invalidske organizacije dodatno upoštevajo še določila tega standarda « (SRS 33: Uvod).

Na podlagi SRS 33 mora društvo izdelati letno poročilo, ki obsega:

• bilanco stanja s pojasnili, ki vsebujejo tudi opis porabe čistega presežka prihodkov nad odhodki preteklih obračunskih obdobij,
• izkaz poslovnega izida s pojasnili,
• prilogo k izkazu poslovnega izida s pojasnili, ki prikazuje obseg pridobitne dejavnosti društva v obračunskem obdobju.

V letnem poročilu morajo biti prikazani resnični podatki o premoženju in poslovanju društva.

3.1 Poročanje za namene pridobitve licence

Poročanje NZS za namene pridobitve licence se razlikuje glede na poročanje v skladu z Zakonom o društvih. Prosilci za licenco (nogometni klubi) morajo za pridobitev licence pripraviti računovodske izkaze, ki temeljijo na računovodskih standardih in Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1), razen če s Pravilnikom o licenciranju nogometnih klubov ni določeno drugače. Pravilnik podrobneje pojasnjuje minimalne zahteve po razkritjih, ki jih mora društvo razkriti v letnem poročilu za pridobitev licence.

4 NAKUP NOGOMETNEGA IGRALCA V POVEZAVI S pravicO do registracije igralca

Prestopi nogometnih igralcev iz enega kluba v drugi klub se dogajajo pogosto, predvsem v času prestopnih rokov. Prestopna roka sta dva, letni in zimski, pri čemer je letni bistveno daljši. Postopek prestopa nogometnega igralca vsebuje ogromno pravnih zapletov in predpostavk ter tudi pogojev, ki morajo biti izpolnjeni, da igralec prestopi iz enega kluba v drugega. Postopek sestoji iz raznovrstnih pogajanj, kot so npr. pogajanja o višini nadomestila za prestop igralca, pogajanja o višini nadomestila posrednika, ki zastopa klube ali igralca pri sklenitvi pogodb, pogajanja o pravicah športnikov na javni podobi (Šabec, 2020: 21).

Kako računovodsko pravilno obravnavati plačilo staremu klubu za igralca, ki prestopi v nov klub. Nogometni klub s plačilom za igralca obvladuje igralca (igralec je lahko sočasno registriran le za en klub), in tako ustreza sodilu neopredmetenega sredstva iz 8. člena SRS 2, saj pravica izhaja iz pogodbenih pravic in fizično ne obstaja.

Sredstvo se pripozna, ko se obvladovanje prenese na novi klub in je verjetno, da bodo pritekale bodoče gospodarske koristi. Včasih je potrebna presoja o prihodnjih gospodarskih koristih z uporabo utemeljenih in podprtih predpostavk, ki so najboljša ocena poslovodstva o gospodarskih okoliščinah v dobi koristnosti tega sredstva, da se ugotovi prenos nadzora. Med gospodarskimi okoliščinami, ki lahko nakazujejo na prenos pravice do registracije igralca, sta lahko podpis pogodbe oziroma vpis igralca v register nogometne zveze.

Pravica do registracije igralca se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. V nabavno vrednost se vštevajo vsi stroški, ki jih je mogoče neposredno pripisati nakupu pravice do registracije igralca (na primer honorar igralčevem agentu).

Za pravico do registracije igralca se uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja v obdobju, ki ustreza trajanju pogodbe. Prvotno obdobje koristnosti pravice do registracije igralca se ponovno oceni v primeru spremembe igralčeve pogodbe (Tomšič, 2022).

4.1 Neopredmeteno sredstvo z vidika računovodskih standardov

Neopredmetena sredstva so v Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju SRS) obravnavani v standardu SRS 2 – Neopredmetena sredstva. V nadaljevanju so predstavljene značilnosti neopredmetenega sredstva.

Prva značilnost obravnavane gospodarske kategorije je, da gre za sredstvo med katera spadajo tudi neopredmetena sredstva. Sredstva se pripoznajo izključno kadar jih podjetje obvladuje in iz njih pričakuje prihodnje gospodarske koristi (2. točka Okvira SRS). Pri tem pa je potrebno pri presoji obvladovanja biti previden. Podjetje obvladuje sredstvo, če ima moč prejemati prihodnje gospodarske koristi, ki pritekajo iz zadevnega dejavnika, in omejevati dostop drugih do teh koristi. Sposobnost podjetja obvladovati prihodnje gospodarske koristi iz neopredmetenega sredstva navadno izhaja iz pravnih pravic, ki jih je mogoče uveljaviti pred sodiščem. Če ni pravnih pravic, je obvladovanje težje. Pravna uveljavitev pravice pa ni nujno pogoj za obvladovanje, saj lahko podjetje obvladuje prihodnje gospodarske koristi tudi drugače.

Prihodnje gospodarske koristi, ki pritekajo iz neopredmetenega sredstva, so lahko na primer prihodki od prodaje proizvodov ali storitev, prihranki pri stroških ali druge koristi, ki nastanejo zaradi uporabe sredstva.

Druga značilnost neopredmetenega sredstva je, da fizično ne obstaja. Neopredmetena sredstva so lahko vsebovana v ali na fizični snovi, kot je zgoščenka (na primer računalniška programska oprema), pravnih listinah (na primer licenca ali patent) ali filmu. Pri odločanju, ali sredstvo, ki vključuje tako opredmetene kot neopredmetene sestavine, obravnavati po SRS 1 – Opredmetena osnovna sredstva ali kot neopredmeteno sredstvo po tem standardu, presoja, katera sestavina je pomembnejša.

Tretja značilnost neopredmetenega sredstva je razpoznavnost. Da neko sredstvo izpolnjuje pogoje za pripoznanje kot neopredmeteno sredstvo mora biti razpoznavno - razen dobrega imena. Temu sodilu zadošča, če:

• »je ločljivo, to pomeni, da se lahko loči ali razdeli od organizacije in proda, prenese, licencira, da v najem ali zamenja, in sicer posamič ali skupaj s povezano pogodbo, sredstvom ali obveznostjo; ali
• izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, ne glede na to, ali so te pravice prenosljive ali ločljive od organizacije ali od drugih pravic in obveznosti « (SRS 2.8).

4.2 Primer prestopa igralca v nov klub

V nadaljevanju je prikazan zgled prestopa igralca v nov klub, kjer novi klub pripozna pravico do registracije igralca, saj so izpolnjena sodila:

• Plačilo denarnega nadomestila staremu klubu,
• Nogometni klub igralca obvladuje zaradi sklenjene pisne pogodbe o profesionalnem igranju nogometa,
• Profesionalni igralec je pri NZS registriran kot igralec kluba,
• Sredstvo fizično ne obstaja,
• Pravica je ločljiva – novi klub ga lahko v času pogodbe proda drugemu klubu.

Vir: lasten.

4.3 Trenutna praksa nogometnih klubov v Sloveniji

Po pregledu nekaterih letnih poročil nogometnih klubov za leto 2021, ki so objavljene na spletni strani Ajpesa, nogometni klubi vodijo poslovne knjige v skladu z zahtevami. Med pregledanimi letni poročili lahko zasledimo naslednje zapise:

• nakup igralca se takoj pripozna kot odhodek,
• provizija ob nakupu igralca se pripozna kot strošek storitve,
• med neopredmetenimi sredstvi izkazujejo izključno računalniško opremo.

Iz zapisov je moč sklepati, da nogometni klubi v celoti ne upoštevajo SRS 33, saj le ta napotuje na uporabo standardov 1 do 17 ter 20 do 23 v kolikor ta standard ne določa drugače. V kolikor bi nogometni klubi v celoti upoštevali SRS 33 bi morali poslovni dogodek nakupa igralca (plačilo staremu klubu) v računovodskih izkazih izkazovati med neopredmetenimi sredstvi, kot pravico do registracije igralca.

SRS jasno ne definira teh specifičnih poslovnih dogodkov, tako lahko sklepamo, da gre za pomanjkanje znanja pri interpretaciji posameznih določil SRS. SRS v Uvodu v SRS pravi, da tiste organizacije, ki morajo po zakonu uporabljati SRS, neposredno ali posredno ne uporabljajo določb mednarodnih standardov računovodskega poročanja (v nadaljevanju MSRP), vendar pa jih lahko uporabijo kot informacijo o strokovnih dosežkih. V nadaljevanju bo predstavljeno pojasnilo Odbora za pojasnjevanje Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (v nadaljevanju OPMSRP) v zvezi z nakupom igralca, pripoznanjem pravice do registracije in odpravo.

4.4 Mednarodni standardi računovodskega poročanja

OPMSRP je prejel vprašanje glede pripoznavanja prihodkov pri prodaji igralca (pravice do registracije igralca) novembra 2019. Odbor je zaključil, da "organizacija ob nakupu igralca pripozna pravico do registracije igralca v skladu z Mednarodnim računovodskim standardom 38 (MRS 38) – Neopredmeteno sredstvo. V skladu s tem standardom tudi organizacija odpravi pripoznanje te pravice. 113. člen MRS 38 – Neopredmeteno sredstvo navaja, da se dobiček ali izguba, ki izhaja iz odprave pripoznanja neopredmetenega sredstva ugotovi kot razlika med morebitnimi čistimi donosi ob odtujitvah in knjigovodsko vrednostjo sredstva. Dobički se ne razvrščajo kot prihodki. Odbor je sklenil, da glede na dejstva, opisana v zahtevku, podjetje pripozna prejeto plačilo kot del dobička ali izgube, ki izhaja iz odprave pripoznanja pravice do registracije ob uporabi 113. člena MRS 38 – Neopredmetena sredstva. Glede na dejstva, opisana v zahtevku (v katerem organizacija pripozna pravico do registracije igralca kot neopredmeteno sredstvo), organizacija prejetega plačila za prenos pravice do registracije igralca ne pripozna kakršnega koli dobička, ki izhaja iz tega, kot prihodek ob uporabi Mednarodnega standarda računovodskega poročanja 15 (MSRP 15)."

Zgoraj predstavljeno pojasnilo je lahko v veliko pomoč pri razumevanje in uporabi določil SRS, ki jih uporabljajo slovenski nogometni klubi.

5 PREDSTAVITEV RAČUNOVODSKIH IZKAZOV NOGOMETNIH KLUBOV RAZLIČNIH DRŽAV

Spodnja tabela prikazuje izvlečke iz računovodskih izkazov nogometnih klubov iz različnih držav za poročevalsko obdobje 2020/2021. Poslovno leto izbranih nogometnih klubov ni enako koledarskemu letu, pač pa se zaključi junija, ko se zaključi sezona.

Spodaj našteti nogometni klubi razen Juventusa uporabljajo nacionalne računovodske standarde, medtem ko Juventus uporablja Mednarodne standarde računovodskega poročanja v EU. Vsi uporabljeni standardi zahtevajo v vseh državah, da se nakup igralca v skladu z računovodskimi standardi pripozna kot Pravica do registracije igralca (angl. Player registrations rights).

Naslov tabele : Delež neopredmetenih sredstev v bilanci stanja evropskih nogometnih klubov

Vir: Objavljena letna poročila.

6 Zaključek

Nogometni klubi morajo poleg pravil stroke (SRS) upoštevati tudi Pravilnik o licenciranju nogometnih klubov. Pravilnik podrobneje pojasnjuje minimalne zahteve po razkritjih, ki jih mora društvo razkriti v letnem poročilu za pridobitev licence. Prosilci za licenco morajo pripraviti letne računovodske izkaze, ki temeljijo na računovodskih standardih in veljavni zakonodaji za gospodarske družbe (Zakon o gospodarskih družbah), razen če z zgoraj navedenim pravilnikom ni določeno drugače (Pravilnik o licenciranju nogometnih klubov, 2019). Pravilnik kot eno izmed izjem navaja nakup igralca »Če se pogodbe sklenjene za obdobje daljše od enega leta pa je treba strošek nakupa ustrezno časovno razmejiti (za čas trajanja pogodbe). Časovna razmejitev se odpravi, ko je registracija igralca trajno prenesena na drugi klub« (Pravilnik o licenciranju nogometnih klubov, 2019). Nogometni klubi bi morali te zahteve izpolnjevati izključno za namenjene licenciranja, ne pa tudi za namene zagotavljanja podatkov o svojem finančnem in materialnem poslovanju, ki jih mora zagotoviti v skladu z računovodskim standardom za društva (SRS 33), ki ga izdela Slovenski inštitut za revizijo (ZDru-1: 28. člen).

V skladu z SRS 33 je potrebno upoštevati tudi SRS od 1 do 17 ter 20 do 23. »Društva navedene standarde uporabljajo neposredno pri pripoznavanju, odpravi pripoznanja, merjenju in vrednotenju sredstev. V skladu z SRS 2 je neopredmeteno sredstvo nedenarno razpoznavno sredstvo, ki praviloma fizično ne obstaja.

Pravica do registracije izpolnjujeje vse tri značilnosti (gre za sredstvo, fizično ne obstaja, je razpoznavno) v skladu s SRS 2 bi zato morali nogometni klub pripoznati nakup igralca kot pravico do registracije igralca. V nabavno vrednost pravice do registracije igralca se vključijo izključno plačila, ki so brepogojna in fiksna (bodisi na datum prenosa ali v poznejših obdobjih). Pravica do registracije igralca se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. V nabavno vrednost se vštevajo vsi stroški, ki jih je mogoče neposredno pripisati nakupu pravice do registracije igralca.

7 Literatura in viri

1. Žunič, M. (2008). Oblike povezav med nogometnim društvom in gospodarsko družbo (Diplomsko delo). Univerza v Ljubljani: Ekonomska fakulteta.
2. Šabec, N. (2020). Pravna ureditev prestopov nogometnih igralcev (Diplomsko delo). Univerza v Novi Gorici: Evropska pravna fakultata.
3. Tomšič, J. (2022). Evidentiranje poslovnih dogodkov v nogometu po SRS (Diplomsko delo). Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo.
4. Slovenski računovodski standardi. (2016). Slovenski inštitut za revizijo. Uradni list RS (95/15 z spremembami) Ljubljana.
5. Pravilnik o licenciranju nogometnih klubov (2019). Pridobljeno 5.6.2022 s spletne strani: https://www.nzs.si/Doc/Info/2019/Pravilnik%20o%20licenciranju%20nogometnih%20klubov_V6.1%20(1).pdf
6. Statut NZS (2012). Pridobljeno 5.6.2022 s spletne strani: https://www.nzs.si/Doc/Arhiv/Predpisi%20NZS/Statut_NZS_V2.1_19042012.pdf
7. Pravilnik o registraciji in statusu igralcev (2021), Pridobljeno 20.11.2022 s spletne strani: https://www.nzs.si/Doc/Info/2021/PRSI%20V5.1_15062021_%C4%8Distopis.pdf

O avtorjih:

¹ Jaka Tomšič dipl. ekon. (VS), zaposlen v podjetju Izobraževalna hiša Cilj d.o.o.
² mag. Darinka Kamenšek, dekanja Visoke šole za računovodstvo in finance.