TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. Uvodoma

FURS je v Strateških usmeritvah in prioritetah inšpektoratov oziroma inšpekcij[1] napovedal da bo v letu 2022 pomemben del nadzora usmeril na DDV identifikacijo zavezancev, ki se niso identificirani za DDV, pa bi se glede na obseg in vrsto dejavnosti morali, kamor sodijo tudi povezane osebe. Posledično je začel pozivati povezane osebe, naj se na podlagi določbe petega odstavka 94. člena ZDDV-1 registrirajo za DDV. V tej konkretni zadevi je sporen predvsem (ne)obstoj pravne podlage za tovrstno postopanje, ki gospodarstvenike sili v registracijo.

Na podlagi prvega odstavka 94. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1)[2] je davčni zavezanec oproščen obračunavanja DDV, če v obdobju zadnjih 12 mesecev ni presegel oziroma ni verjetno, da bo presegel znesek 50.000 evrov obdavčljivega prometa. V primeru povezanih oseb je treba upoštevati tudi določbe petega odstavka 94. člena ZDDV-1, ki določa, da – če povezane osebe opravljajo dobave blaga iste vrste oziroma storitve iste narave – se skupni znesek obdavčljivega prometa povezanih oseb v obdobju 12 mesecev šteje kot znesek, ki ga vsaka povezana oseba doseže sama, zato mora vsaka povezana oseba, če še ni identificirana za namene DDV, predložiti zahtevek za izdajo identifikacijske številke za namene DDV (DDV potem obračunava le od obdavčenih dobav, ki jih sama opravi).[3]

Če povezane osebe ne opravljajo istovrstne dobave blaga oziroma storitve iste narave, potem vključitev v sistem DDV ni odvisna od obsega skupnega zneska obdavčljivega prometa, ampak zgolj znesek obdavčljivega prometa, ki ga v zadnjih 12 mesecih doseže vsaka posamezno.

2. Kdaj se morajo povezane osebe identificirati za namene DDV

Vključitev povezanih oseb v sistem DDV je torej odvisna od obsega skupnega zneska obdavčljivega prometa, pod pogojem da povezane osebe opravljajo istovrstne dobave blaga oziroma storitve iste narave.

V skladu s 146. členom ZDDV-1 se za razvrstitev dejavnosti uporablja standardna klasifikacija dejavnosti. Standardna klasifikacija dejavnosti (SKD) je obvezen nacionalni standard, ki se sicer uporablja za določanje dejavnosti in za razvrščanje poslovnih subjektov in njihovih delov za potrebe uradnih in drugih administrativnih zbirk podatkov.

Glede na to, da opredeljuje SKD dejavnost precej široko, se v praksi lahko zgodi, da na primer povezani osebi, ki sta sicer registrirani za isto dejavnost, prodajata različno blago ali nudita različne storitve.

V predpisih o obdavčitvi dohodkov pravnih in fizičnih oseb so povezane osebe opredeljene s 16. členom[4] Zakona o dohodnini (ZDoh-2)[5] oziroma s 17. členom[6]  Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2).[7]

Na področju DDV registracije povezanih oseb je sporno predvsem, da zakon predvideva seštevanje prometa, torej kot je že bilo omenjeno, da skupni znesek obdavčljivega prometa povezanih oseb v obdobju zadnjih 12 mesecev presega 50.000 evrov, hkrati pa ne določa meril za seštevanje prometa.

Tudi komentar Zakona o davku na dodano vrednost ne ponuja nobenih dodatnih obrazložitev sporne določbe, omenja zgolj, da je namen določbe preprečiti izogibanje DDV registracije povezanih oseb.[8]

ZDDV-1 temelji na Direktivi Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV). Določbe te direktive morajo države EU prenesti v svojo nacionalno zakonodajo. V zvezi s tem je treba opozoriti, da iz Direktive o DDV ne izhaja, da bi države članice imele pravico do določanja posebnih pogojev za namene preprečevanja davčnega izogibanja, kot je to storila Slovenija v primeru DDV identifikacije povezanih oseb.

V zadevi C‑480/10[9] Sodišče EU navaja, da je za enotno uporabo Direktive o DDV zlasti pomembna samostojna in enotna razlaga pojma »davčni zavezanec«, ki je opredeljen v poglavju III te direktive. V tem okviru je pri 11. členu Direktive o DDV, čeprav je za države članice ureditev iz te določbe izbirna, taka razlaga potrebna, zato da med državami članicami pri njenem izvajanju ne prihaja do razhajanj.

Glede tega iz besedila prvega odstavka 11. člena Direktive o DDV izhaja, da ta vsaki državi članici omogoča, da več oseb obravnava kot enega davčnega zavezanca, če imajo te osebe sedež na ozemlju te države članice in če so, čeprav so pravno neodvisne, med seboj finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane. Drugi odstavek 11. člena Direktive o DDV državam članicam prav tako omogoča sprejetje vseh potrebnih ukrepov, s katerimi preprečijo možnost davčne utaje ali izogibanja plačilu davka zaradi uporabe določbe prvega odstavka tega člena. Vendar se lahko taki ukrepi sprejmejo le ob spoštovanju prava Unije.[10]

Direktiva o DDV v 11. člen sicer res določa, da lahko države članice, po posvetovanju s posvetovalnim svetom za DDV, obravnavajo kot enega zavezanca osebe, ki so sicer pravno neodvisne, če imajo vse sedeže v tej isti državi članici ter so fizično, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane. Iz tega pa ne izhaja, da se za presojo praga za DDV všteje promet vseh in nato obravnava te osebe kot vsakega posameznega davčnega zavezanca.

Prav tako iz javno objavljenega seznama – posvetovanja sveta za DDV na spletni strani Evropske komisije Obdavčitev in carinska unija[11] – ni bilo mogoče zaslediti, da bi se Slovenija posvetovala glede možnosti obravnave kot enega zavezanca osebe, ki so sicer pravno neodvisne, če imajo vse sedeže v tej isti države članice ter so fizično, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane.

Na podlagi trenutne zakonodaje o DDV se promet vseh povezanih oseb samodejno šteje kot promet enega davčnega zavezanca z vidika ugotavljanja zavezanosti za identifikacijo za namene DDV; kar pa je v neskladju z okvirjem Direktive o DDV, saj tam ni ustrezne pravne podlage za takšno obravnavo, hkrati pa posega tudi v svobodo ustanavljanja in svobodo opravljanja storitev. Svoboda ustanavljanja omogoča izvrševanje temeljnih svoboščin prostega pretoka ter omogoča razvoj in liberalizacijo gospodarstva v Evropski uniji. Hkrati pa predstavlja sporna določba tudi z vidika administriranja nesorazmeren ukrep države v razmerju do davčnih zavezancev.

Glede na to, da v zakonu ni določenih meril za seštevanje in da je osnovni namen zakonodajalca preprečiti, da bi se povezane osebe izognile obveznosti identifikacije za namene DDV z delitvijo prometa, bi bilo smiselno in pravno utemeljeno, da se zadeva presoja po merilih davčne zlorabe, ne pa, da so vse povezane osebe samodejno podvržene dodatnim administrativnim bremenom in plačevanju dajatev.

Sodišče EU je namreč v sodbi Part Service [12] odločilo, da zloraba lahko obstaja, če je bistveni cilj davčna ugodnost. Iz tega izhaja, da je lahko pojem zlorabe potencialno zelo širok. Povsem nasprotno se je v sodbahHalifax in Weald Leasing[13] štelo, da zlorabe ne bi bilo, kadar bi sporne transakcije lahko imele drug temelj kot le preprosto pridobitev davčnih ugodnosti. V zadevi Malvi [14] pa je sodišče EU za ugotovitev obstoja zlorabe zahtevalo, da so transakcije brez sleherne gospodarske in trgovinske utemeljitve.

Da lahko govorimo o davčni utaji, morajo biti izpolnjena objektivna merila, kot na primer predložitev lažnih davčnih obračunov ali izstavitev nepravilnih računov oziroma mora biti transakcija izvedena z edinim ciljem pridobiti davčno ugodnost.[15]

Taka ugotovitev zahteva, na drugi strani, subjektivni element v smislu, da mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen obravnavanih transakcij pridobiti neupravičeno korist, z umetno vzpostavitvijo pogojev, zahtevanih za njeno pridobitev. Prepoved zlorab namreč ni relevantna, če se transakcije lahko utemeljijo drugače kot le s pridobitvijo ugodnosti.[16]

Ne moremo torej govoriti o davčni utaji oziroma zlorabi, kadar bi transakcije lahko imele drug temelj kot le preprosto pridobitev davčnih ugodnosti,[17] kar bi morala upoštevati tudi slovenska davčna zakonodaja v primeru registracije povezanih oseb za namen DDV. Davčni organ je tisti, ki mora izkazati, da imajo povezane osebe goljufivi namen in ne sme samodejno predpostavljati, da se želijo povezane osebe izogniti registraciji za namene DDV, ne glede na višino prometa.

V zvezi s tem je treba opozoriti, da ukrepi, ki jih imajo države članice pravico sprejeti v skladu z namenom zagotavljanja pravilne odmere in pobiranje davka ter preprečevanja davčnih utaj, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za dosego teh ciljev.[18] Hkrati pa iz sodne prakse Sodišča EU izhaja tudi, da kadar davčni zavezanec izbira med dvema transakcijama, mu Direktiva o DDV ne nalaga, da izbere tisto, ki zajema plačilo višjega zneska DDV. Nasprotno, davčni zavezanec ima pravico izbrati strukturo svoje dejavnosti tako, da omeji svoj davčni dolg.[19]

3. Sklepno

Na podlagi navedenega lahko zaključimo, da gre pri določbi petega odstavka 94. člena ZDDV-1, ki samodejno nalaga povezanim osebam, ki opravljajo dobave blaga iste vrste oziroma storitve iste narave in katerih skupni znesek obdavčljivega prometa v obdobju 12 mesecev preseže 50.000 evrov, da predložijo zahtevek za izdajo identifikacijske številke za namene DDV, za ukrep, ki presega pravice, ki so na podlagi Direktive o DDV dane državam članicam z namenom, da zagotovijo pravilno pobiranje davka in preprečevanje davčnih utaj. Pravica do določanja posebnih pogojev za namene preprečevanja davčnega izogibanja v primeru identifikacije povezanih oseb za namen DDV namreč nima podlage v Direktivi o DDV, kar pomeni, da sporna določba sploh ne bi smela biti vnesena v slovenski pravni red ali pa vsaj ne na način, kot je to storil zakonodajalec.