TFL Vsebine / TFLGlasnik

Pravna podlaga

Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2, Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 101/13 – ZDavNepr, 111/13, 25/14 – ZFU, 40/14 – ZIN-B, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17 in 13/18 – ZJF-H) način in rok vložitve napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev ter drugih deležev v kapitalu ureja v 326. členu. Napoved za odmero dohodnine davčni zavezanec vloži pri davčnem organu do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto.

Davčni zavezanec, ki je nerezident, napoved za odmero dohodnine od dobička iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov vloži v 15 dneh od dneva odsvojitve kapitala. Nerezident lahko vloži napoved do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto, če napove vse odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev v preteklem letu.

V napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala lahko davčni zavezanec uveljavlja tudi zmanjšanje pozitivne davčne osnove od dobička iz kapitala iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov ali iz odsvojitve nepremičnin za izgubo, doseženo z odsvojitvijo vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov ali doseženo z odsvojitvijo nepremičnine.

Davčni zavezanec napoved za odmero dohodnine od dobička iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov vloži v elektronski obliki, če je v zvezi s tem kapitalom opravil več kot deset transakcij – pridobitev v preteklih letih in obdavčljivih odsvojitev v preteklem letu.

Obrazložitev FURS

Davčni zavezanec je konec septembra 2018 vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2018. Finančna uprava pa je ugotovila, da je zavezanec napoved za odmero dohodnine od dobička iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2018 vložil septembra 2018, »ko rok za vložitev napovedi v skladu s prvim odstavkom 326. člena ZDavP-2 še ni začel teči, zato je preuranjena in jo je davčni organ zavrgel«. Nadalje so zapisali, da je rok za vložitev napovedi za odmero dohodnine od dobička iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2018 28. 2. 2019. Datuma začetka teka roka niso zapisali, zato zavezanec še vedno ne ve, kdaj je prvi dan roka.

Finančna uprava je pravno podlago za zavrženje vloge našla v Zakonu o splošnem upravnem postopku (ZUP, Uradni list RS, št. 24/06 – uradno prečiščeno besedilo, 105/06 – ZUS-1, 126/07, 65/08, 8/10 in 82/13). Po 3. točki prvega odstavka 129. člena organ najprej preizkusi zahtevo in jo s sklepom zavrže, če zahteva ni bila vložena v predpisanem roku.

Razlogovanje ministrstva

Do obravnavanega primera se je opredelilo tudi ministrstvo za finance:

»V skladu s 326. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 101/13 – ZDavNepr, 111/13, 22/14 – odl. US, 25/14 – ZFU, 40/14 – ZIN-B, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17 in 13/18 – ZJF-H, v nadaljnjem besedilu: ZDavP-2) mora napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov davčni zavezanec vložiti do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto, razen davčnega zavezanca, ki je nerezident. Nerezident mora vložiti napoved v 15 dneh od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, razen kadar napove vse odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov v preteklem letu. V tem primeru lahko nerezident vloži napoved do 28. februarja za preteklo leto. S tem zakon jasno razlikuje med roki za izpolnitev obveznosti vložitve napovedi za rezidenta, ki napoveduje vse odsvojitve za preteklo leto naenkrat, torej ne glede na število odsvojitev in čas odsvojitev v preteklem letu (na primer v marcu, aprilu, decembru ali samo v marcu), in za nerezidenta. Slednji je dolžan vložiti napoved do 28. februarja za preteklo leto, če napove vse odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev v preteklem letu, drugače pa v 15 dneh od dneva odsvojitve. Za rezidenta pa določitev obveznosti vložitve napovedi v 15 dneh od dneva odsvojitve ni predpisana.«

»V obravnavanem primeru se vlaga napoved za preteklo leto, izhajajoč iz predvidevanja, da gre v konkretnem primeru za davčnega zavezanca rezidenta, ki je septembra 2018 vložil napoved za leto 2018. Dohodnina se namreč odmerja od dohodkov fizičnih oseb, doseženih v koledarskem letu, pri čemer lahko v primeru dohodkov v obliki dobičkov iz kapitala negativna davčna osnova (izguba), dosežena z odsvojitvijo kapitala v tem koledarskem letu, zmanjšuje pozitivno davčno osnovo (dobiček), dosežen z odsvojitvijo drugega kapitala v istem letu. Dokler ne poteče leto, za katerega se odmerja dohodnina, ni mogoče ugotoviti pravilne davčne osnove, saj lahko do konca leta še nastopijo okoliščine, ki vplivajo na določitev oziroma pravilno ugotovitev davčne obveznosti (na primer zavezanec bi po vložitvi napovedi še odsvojil vrednostne papirje in z odsvojitvijo dosegel dobiček ali izgubo, zaradi katere bi želel uveljavljati zmanjšanje pozitivne davčne osnove).«

»Treba je upoštevati, da ZDavP-2 v prvem in drugem odstavku 330. člena razlikuje tudi roke, v katerih mora davčni organ izdati odločbo na podlagi davčne napovedi. Če je nerezident vložil vlogo v 15 dneh od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, mora davčni organ izdati odločbo v 30 dneh od vložitve napovedi (prvi odstavek 330. člena ZDavP-2). Drugače velja, če vloži napoved davčni zavezanec rezident oziroma nerezident, ki vloži davčno napoved za vse odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev v preteklem letu. V tem primeru mora davčni organ izdati odločbo o višini dohodnine do 30. aprila tekočega leta za preteklo leto (drugi odstavek 330. člena ZDavP-2).«

»Celovita razlaga privede do sklepa, da se davčne napovedi za odmero dohodnine za preteklo leto vlagajo po poteku leta, za katero se odmerja dohodnina.«

(Pre)strogo stališče

Jezikovna razlaga ministrstva za finance je zelo prepričljiva. Besedna zveza »do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto« ima v sebi skrit začetni datum teka roka, in sicer prvi dan tekočega leta. To pomeni, da mora finančna uprava zavreči (skoraj) vse davčne napovedi za odmero dohodnine od dobička iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, ki so vložene pred 1. 1. tekočega leta za preteklo leto.

Načela v davčnem postopku so sprejeta kot vodilo za usmerjanje ravnanja in mišljenja finančne uprave in zavezancev za davek. V 9. členu ZDavP-2 je določeno načelo zakonitega in pravočasnega izpolnjevanja in plačevanja davčnih obveznosti: »Zavezanec za davek napove, obračuna in plača le toliko davka in na način ter v rokih, kot je določeno z zakonom ali akti na podlagi zakona.« Zavezanec, ki vloži davčno napoved v tekočem letu za tekoče leto, potemtakem krši načelo zakonitega in pravočasnega izpolnjevanja davčnih obveznosti.

Časovni prislov »pravočasno« izraža, da se dejanje opravi v času, ki omogoča uresničitev namena dejanja. Namen vložitve davčne napovedi je izpolnitev davčne obveznosti. Davčna obveznost je dolžnost zavezanca za davek, da plača na podlagi zakona določen znesek davka. Davčna napoved, ki je vložena tekočega leta za tekoče leto še vedno omogoča uresničitev namena dejanja.

Finančna uprava ima ob prezgodaj vloženi davčni napovedi več možnosti: lahko davčno napoved zavrže, lahko čim prej izda odločbo, lahko pa počaka do konca roka za vložitev davčne napovedi in nato izda odločbo. Načelo sorazmernosti (6. člen ZDavP-2) določa: »Pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov davčni organ izbere tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona. V dvomu odloči v korist zavezanca za davek.«

Finančna uprava se je odločila, da bo davčno napoved s sklepom zavrgla. Posledica tega je, da je moral zavezanec še enkrat vložiti enako davčno napoved. Ni si težko predstavljati situacije, ko bi finančna uprava »preuranjeno« davčno napoved zavrgla s sklepom, nato pa izdala globo zaradi nevložitve davčne napovedi. Zavezanec že z nestrpnostjo čaka odločbo o višini dohodnine od dobička iz kapitala, ki jo mora finančna uprava izdati do 30. aprila tekočega leta za preteklo leto.

Skoraj enako napora in časa bi finančna uprava porabila, če bi izdala odločbo. Človek, ki rad dela, bo opravil delo čim prej, ne pa ga prelagal na kasneje. Dokaj nenavadna je argumentacija ministrstva za finance, ki izraža skrb za pravilno davčno osnovo oziroma za zmanjšanje pozitivne davčne osnove z uveljavljanjem morebitne negativne davčne osnove z odsvojitvijo več vrst kapitala v istem koledarskem letu. Verjetno je prav davčni zavezanec tisti, ki edini ve, ali bodo do konca leta še nastopile okoliščine, ki bi vplivale na določitev oziroma pravilno ugotovitev davčne obveznosti. Razmišljanje ministrstva v slogu davčnega svetovalca je vsekakor dobrodošla novost v slovenskem davčnem sistemu. Le želimo si lahko, da bodo s svojimi nasveti še večkrat poskrbeli za znižanje davčnih osnov.

Napoved za preteklo leto

Če sprejmemo stališče ministrstva za finance glede datuma začetka teka roka, pa nikakor kar na splošno ne velja, da se »davčne napovedi za odmero dohodnine za preteklo leto vlagajo po poteku leta, za katero se odmerja dohodnina«. Še več, celo zakon določa drugače. Lep primer je drugi odstavek 269. člena, ki ureja druge primere vložitve napovedi: »Če davčni zavezanec preneha biti rezident, mora vložiti napoved najpozneje do odhoda iz Republike Slovenije, če odide iz Republike Slovenije pred rokom iz šestega odstavka 267. člena. Napoved vloži za obdobje davčnega leta, v katerem je bil rezident.« Davčni rezident Slovenije mora vložiti napoved najpozneje do odhoda iz Republike Slovenije, saj vedno odide pred rokom iz šestega odstavka 267. člena. Enakega mnenja je finančna uprava.

Finančna uprava je v pojasnilu št. 0920-11105/2016-2 zapisala: »V drugem odstavku 269. člena ZDavP-2 pa je določeno, da mora davčni zavezanec, ki preneha biti rezident, vložiti napoved najpozneje do odhoda iz Republike Slovenije, če odide iz Republike Slovenije pred 15. junijem tekočega leta za preteklo leto. Napoved vloži za obdobje davčnega leta, v katerem je bil rezident. Upoštevajoč predhodno navedeno določbo je posameznik pred odhodom v tujino dolžan vložiti tudi napoved za odmero dohodnine za tekoče leto in v njej napovedati dohodke, prejete v času, ko je bil rezident Republike Slovenije.«

Finančna uprava je v pojasnilu št. 0920-11095/2016-4 zapisala: »Zavezanec, ki pred potekom davčnega leta preneha biti rezident Slovenije, je za obdobje, ko je bil rezident, dolžan vložiti napoved za odmero dohodnine. Napoved mora vložiti najpozneje do odhoda iz Slovenije.«

Zaključek

Zavezanec je davčni rezident Slovenije, zato določbe o nerezidentih niso relevantne v tem konkretnem primeru. Vseeno pa lahko takoj izpostavim nov problem, ki se pojavi pri tistih, ki davčno rezidentstvo spremenijo med letom. Nerezident mora vložiti napoved v 15 dneh od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov. Navedena določba je v praksi težko izvedljiva, še zlasti ker davčni zavezanci status rezidentstva urejajo za nazaj. Ob odhodu iz Slovenije ga praviloma iz različnih razlogov še ne morejo urediti. Ti zavezanci ob odhodu iz Slovenije še ne vedo, s katerim datumom jim bo finančna uprava določila status nerezidenta. Torej tudi ne vedo, kdaj morajo vložiti davčno napoved.