TFL Vsebine / TFLGlasnik

Sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe sredstev iz najemnih pogodb ter obveznosti iz najema, so nove kategorije, ki bodo z amortizacijo sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe, ter z odhodki iz obresti učinkovale tudi na poslovni izid in davčno osnovo. Vendar bodo učinki v celotni dobi najema popolnoma davčno nevtralni. Predmet novele ZDDPO-2R so zgolj stroški amortizacije, ki bodo nižji od sedanjih stroškov najemnin, medtem ko novela ne ureja posebnosti za davčno priznavanje odhodkov iz obresti iz obrestovanja obveznosti iz najema. Ključno vprašanje novele ZDDPO-2 je davčno priznavanje amortizacije: ali se davčno prizna amortizacija od sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe, ali pa amortizacija sredstva, ki je predmet najema? Prva se namreč obračunava z vidika najemnika, druga pa z vidika najemodajalca. Prispevek najprej analizira pravice najemnika iz najemne pogodbe in s tem povezano sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, nato pa še sprejeto novelo ZDDPO-2R v tej povezavi.

 

1. UVOD

V letu 2019 je strokovna razprava glede davčne obravnave stroškov, ki izhajajo iz najemnih pogodb v povezavi z novimi pravili računovodenja najemov, dosegla vrhunec. V začetku leta 2019 je za precejšnje strokovno razburjenje poskrbela Finančna uprava Republike Slovenije, ki je z Ministrstvom za finance v dokumentu Davek od dohodkov pravnih oseb, splošno o davku od dohodkov pravnih oseb, in ki je v enaki vsebini vključeno tudi v 5. septembrsko izdajo (FURS 2019, september str. 7), pojasnila, da se amortizacija sredstva, vzetega v najem, torej tudi sredstva, vzetega v poslovni najem, pri najemniku za davčne namene kot odhodek prizna na podlagi določb 33. člena ZDDPO-2. Ker v 33. členu ZDDPO-2 ni določenih posebnosti za sredstva, vzeta v finančni ali poslovni najem, se za ta sredstva uporabljajo najvišje letne amortizacijske stopnje, ki veljajo za ustrezno istovrstno skupino sredstev. Zemljišča se po računovodskih standardih praviloma ne amortizirajo, sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe zemljišča, vzetega v najem, pa se amortizira. Zaradi navedenega se pri najemu zemljišča za sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe zemljišča, uporablja najvišja letna amortizacijska stopnja za druga vlaganja.

Takšno izvajanje ZDDPO-2 bi seveda pomenilo izrazito velike zneske letno davčno nepriznanih odhodkov iz vseh tistih najemnih pogodb, pri katerih je doba najema krajša od dobe koristnosti sredstva, vzetega v najem. Za začetno ilustracijo predpostavimo najem poslovne stavbe za petletno obdobje, pri katerem letni znesek najemnine znaša 100.000 EUR, petletni nediskontirani znesek najemnin 500.000 EUR , petletni diskontirani znesek najemnin, ki je osnova za amortizacijo, pa 450.000 EUR. Do spremenjene računovodske obravnave poslovnih najemov so znašali davčno priznani stroški najemnin 100.000 EUR, ki jih veljavni ZDDPO-2 davčno ne omejuje, oziroma jih priznava v zneskih, kot so zaračunani in obračunani po računovodskih standardih. Stroški najemnin so torej enako bremenili tako poslovni kot tudi davčni dobiček, kar se zdi smiselna in logična odločitev zakonodajalca, ker najemne pogodbe niso davčno tvegane pogodbe, s katerimi bi davčni zavezanci lahko umetno zniževali davčni dobiček, niti med različnimi davčnimi obdobji niti s prenosom v tuja ugodnejša davčna okolja. Zaradi spremenjenih računovodskih standardov najemniki za najeme nad eno leto ne bodo več izkazovali stroškov najemnin¹, temveč po istih pogodbenih podlagah stroške amortizacije od sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe sredstva v najemu, ter obresti iz obrestovanja obveznosti iz najema. V predpostavljenem zgledu bi letna amortizacija sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe sredstva, znašala 90.000 EUR (ali v petih letih 450.000 EUR), obresti v petletnem obdobju pa skupno 50.000 EUR ali skupaj z amortizacijo 500.000 EUR, kar je natanko toliko, kot so po prejšnjih računovodskih pravilih znašali stroški najemnin. Te bodo degresivno obremenjevale letni poslovni izid, ker se v času trajanja najemne pogodbe na začetku najema obračunavajo od največjega zneska neodplačanih najemnin in se degresivno znižujejo skladno s časovnim izpolnjevanjem pogodbe in zniževanjem obveznosti iz najema.

Letni strošek amortizacije, o katerem je tekla razprava in se zakonodajno ureja, se bo po računovodskih standardih celo znižal s prejšnjih 100.000 EUR na 90.000 EUR², po pojasnilu davčnega organa in Ministrstva za finance pa bi smel biti davčno priznan le po amortizacijski stopnji, ki v 33. členu ZDDPO-2 velja za gradbene objekte, ali 3 % letno, kar pomeni le 13.500 EUR. Od 90.000 EUR amortizacije sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe sredstev, bi bilo 76.500 EUR davčno nepriznanih. Predpostavljamo, da bi bila razlika v stroških davčno priznana ob izteku najemne pogodbe.

Vse navedeno je seveda povzročilo nemalo strokovnega razburjenja, saj bi poleg začasno povečane davčne obremenitve davčnih zavezancev taka rešitev pomenila na eni strani tudi izrazito povečano administriranje davčnih zavezancev (začasno nepriznavanje dela stroškov amortizacije, uveljavljanje nepriznanih stroškov ob prenehanju obdobja najema ...) in davčne uprave v postopkih nadzora na drugi strani.

Odbor preizkušenih davčnikov pri Slovenskem inštitutu za revizijo se je na opisano stališče Davčne uprave in Ministrstva za finance odzval 25. 3. 2019 s pisnimi pripombami, naslovljenimi na Ministrstvo za finance. Bistvo pripomb so bile vsebinske razlike med amortiziranjem sredstva, ki je predmet najema, ter amortiziranjem sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe sredstva v najemu. Vsebinsko razlikovanje obeh kategorij terja tudi razlike v pravilih amortiziranja, ki so v računovodskih standardih jasne, davčna obravnava pa naj bi jih spregledala. Ministrstvo za finance je v aprilu 2019 odgovorilo, da je v pripravi predvidena dopolnitev ZDDPO-2, katere cilj bo približati priznavanje odhodkov za davčne namene v posameznih davčnih obdobjih dejanskim najemninam v tem obdobju ter hkrati omogočiti tudi uporabo za nazaj, to je od 1. 1. 2019.

Kljub predlagani in sprejeti noveli ZDDPO-2R v oktobru 2019 je izpostavljena problematika še vedno aktualna, saj je zapis novega devetega odstavka 33. člena ZDDPO-2 dokaj nejasen oziroma dvoumen, prav tako pa odpira vprašanja glede davčnega priznavanja tistih sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe sredstev, ki izhajajo iz pogodbe o finančnih najemih. Ne nazadnje je problematika aktualna tudi zato, ker se bodo nova računovodska in davčna pravila za leto 2019 uporabila prvič.

Namen tega prispevka je odgovoriti na vprašanje, ali in v kolikšnem obsegu so stroški amortizacije sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe sredstva, in odhodki iz obrestovanja obveznosti iz najema, davčno priznani. Ker gre za davčno obravnavo računovodskih kategorij, ki so posledica uporabe spremenjenih računovodskih pravil o obračunavanju najemnih pogodb, bomo v prvem poglavju prispevka izpostavili bistvene vsebine najemne pogodbe ter amortiziranja sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe sredstev in odhodkov iz obrestovanja obveznosti iz najema, v drugem delu pa bomo predstavili in komentirali davčne rešitve.

2. NAJEMNA POGODBA

Nova računovodska pravila se od leta 2019 uporabljajo za najemne pogodbe, zato se vsebina tega prispevka omejuje izključno na posle, ki po vsebini ustrezajo najemnim pogodbam. Pojem najemne pogodbe je sicer specialno urejen v računovodskih standardih, vendar je primerno, da pred tem osvetlimo pojem najemne pogodbe tudi s pravnega vidika, saj računovodenje pomeni računovodsko obravnavo pravnih poslov, ki se sklepajo in urejajo po pravilih iz Obligacijskega zakonika, in ne obratno. Zanimalo nas bo predvsem, ali lahko med najemno pogodbo po Obligacijskem zakoniku ter opredelitvijo najemne pogodbe po računovodskih standardih potegnemo enačaj, ali pa med njima lahko obstajajo pomembne vsebinske razlike.

Ne glede na poimenovanje pogodbe že uvodoma poudarjamo, da formalno poimenovanje pogodbe ni odločilno niti za pravno niti računovodsko opredelitev. Bistvo opredelitve pogodbe je izključno v njeni vsebini.

Celoten članek je dostopen za naročnike!