TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Uspešno dvosmerno komuniciranje je pomemben del izvajanja revizije računovodskih izkazov. Krovni okvir pri tem prestavlja Mednarodni revizijski standard 260 – Komuniciranje s pristojnimi za upravljanje (2018; v nadaljnjem besedilu: MRS 260). Eden od pogojev za uspešno komuniciranje je, da revizor komunicira z ustreznimi osebami oziroma organom organizacije, pri kateri (katerem) opravlja revizijo računovodskih izkazov; to je z organom, ki je dejansko pristojen za upravljanje.

Z vidika prava gospodarskih družb je razmeroma enostavno opredeliti organ upravljanja¹ v d.d.-jih z dvotirnim sistemom, kjer je večina določb o pristojnosti organov kogentnih in jih s statutom ni dopustno urejati drugače.

Tako pa ni v d.d.-jih z enotirnim upravljanjem, pri katerih izvršnih direktorjev, z izjemo družb, s katerih vrednostnimi papirji se trguje na trgu, ni treba imenovati, ter pri d.o.o.-jih, pri katerih je ustanovitev nadzornega sveta in določitev njihovih pristojnosti v široki avtonomiji skupščine.

Poseben problem identifikacije organov upravljanja je zaradi različnih vlog javnega ustanovitelja (država, občine) tudi v družbah z omejeno odgovornostjo, ki so ustanovljene za izvajanje gospodarskih javnih služb.

V prispevku nekaj besed namenimo tudi upravljanju v nekaterih drugih pravnih osebah, kot so na primer društva, zavodi in javne agencije.

2. VODENJE IN UPRAVLJANJE PO MEDNARODNEM REVIZIJSKEM STANDARDU 260

MRS 260 v desetem a-odstavku opredeljuje, da so pristojni za upravljanje ena ali več oseb ali organizacij (na primer pooblaščenec), katerih naloga je nadziranje strateškega usmerjanja organizacije in obveznosti, povezanih z njeno odgovornostjo. To vključuje tudi nadziranje postopka računovodskega poročanja.

Pri nekaterih organizacijah lahko »organi, pristojni za upravljanje« vključujejo tudi poslovodsko osebje, na primer izvršilne člane upravnega odbora v organizaciji zasebnega ali javnega sektorja, ali lastnika poslovodjo.

Poslovodstvo je po MSR-ju 260 na drugi strani ena ali več oseb, ki vodijo poslovanje organizacije, v nekaterih organizacijah pa poslovodstvo lahko vključuje nekatere ali vse pristojne organe za upravljanje, na primer izvršilne člane upravnega odbora ali lastnika poslovodjo.

Način, na katerega je razdeljena odgovornost za računovodsko poročanje med poslovodstvo in pristojne za upravljanje, se med organizacijami razlikuje. Največkrat je poslovodstvo odgovorno za izvrševanje, medtem ko pristojni za upravljanje nadzirajo poslovodstvo. Praviloma imajo organi, pristojni za upravljanje, odgovornost za odobritev računovodskih izkazov in nadziranje notranjega kontroliranja organizacije, povezanega z računovodskim poročanjem.

Opredelitev organov, s katerimi mora revizor komunicirati, je v MSR-ju 260 praviloma dovolj natančna, da je mogoče enostavno ustrezno opredeliti organe organizacije, s katerimi je treba komunicirati. Ker pa se število in pristojnosti posameznih organov organizacij, pri katerih se izvajajo revizije računovodskih izkazov, razlikujejo, identifikacija ustreznega organa, pristojnega za upravljanje, ni vedno enoznačna. Za ustrezno identifikacijo organov, pristojnih za upravljanje, je ključno odgovoriti na vprašanje, kateri organi v posameznih pravnih osebah izvajajo nadzor nad poslovodstvom v smislu nadzora nad tem, kako poslovodstvo usmerja organizacijo, nadzora nad odgovornostjo poslovodstva in nadzora nad postopki računovodskega poročanja.

3. ORGANI VODENJA IN UPRAVLJANJA V D.D.-JIH IN D.O.O.-JIH

3.1. Delniška družba

3.1.1. SPLOŠNO

Na podlagi 253. člena Zakona o gospodarskih družbah (2009; v nadaljnjem besedilu: ZGD-1) mora skupščina izbrati sistem upravljanja, pri čemer lahko izbere enotirnega z upravnim odborom ali pa dvotirnega z upravo in nadzornim svetom.

Skupščina določi sistem upravljanja v statutu (183. člen ZGD-1), v katerem določi tudi sestavo in število članov organov vodenja ali nadzora (254. člen).

Pri izbiri sistema upravljanja v d.d.-ju je treba upoštevati, da je veliko pravil, ki urejajo organe vodenja in upravljanja, kogentnih. Vseeno pa je z uvedbo možnosti izbire enotirnega ali dvotirnega sistema upravljanja omogočena večja avtonomnost oziroma dispozitivnost upravljavske ureditve, kar velja predvsem za enotirni sistem upravljanja.

»Kogentna ureditev je primerna predvsem za velike d.d.-je z velikim številom (malih) delničarjev, medtem ko za tako imenovane zaprte oziroma nejavne d.d.-je, z delnicami katerih se ne trguje na organiziranih trgih, primernejša dispozitivna ureditev.« (Bratina v Kocbek et al., 2007, 2. knjiga, str. 280)

»Določena pravila je mogoče urejati tudi v kodeksu, ki je avtonomni pravni vir in je zbir standardov in načel dobre prakse upravljanja podjetij in za katere se priporoča, da družbe ravnajo po njemu, saj za kršitev tega kodeksa niso predvidene nobene sankcije.« (Bratina v Kocbek et al., 2007, 2. knjiga, str. 288)

Na podlagi petega odstavka 70. člena ZGD-1 je treba v izjavo o upravljanju družbe vključiti navedbo, ali družba pri svojem poslovanju uporablja kakšen kodeks, navedbo tega kodeksa, njegovo javno dostopnost in navedbo posameznih določb kodeksa, ki jih družba ni upoštevala, z utemeljitvijo. Vendar pa je treba ob morebitni neskladnosti kodeksov z ZGD-1, ker gre za priporočila oziroma standarde in načela, dati prednost ZGD-1.

3.1.2. SKUPŠČINA

Čeprav je iz izraza »sistem upravljanja« razumeti, da skupščina nima upravljavskih pravic, pa teoretično ni povsem tako, saj so ji nekatere pridržane. Družbeniki na skupščini v okviru upravljanja izvajajo t. i. lastniške upravljavske pravice (Bratina v Kocbek et al., 2007, 2. knjiga, str. 280), kot so (Čadež et al, 2012, str. 30)3 pravica do:

• udeležbe in glasovanja na skupščini; obveščenosti;
• dajanja nasprotnih predlogov na skupščini;
• enakega obravnavanja ne glede na število delnic;
• izpodbojnih in ničnostnih tožb zoper sklepe skupščine.

Pri tem skupščina po ZGD-1 nima pravice do nadzora nad poslovanjem družbe, pa tudi ne do nadzora nad računovodskim poročanjem v smislu MSR-ja 260.

Navsezadnje iz samega smisla organa nadzora, da nadzira poslovanje družbe, in organa lastnikov (skupščine), to je, da ima pravico do izplačila dobička, pravico do izplačila preostale vrednosti ob prenehanju družbe itd., izhaja, da naj lastnik primarno ne bi imel interesa izvajati nadzor nad poslovanjem družbe. Če bi skupščina imela namen izvajati nadzor nad poslovodstvom, potem poseben organ nadzora niti ne bi bil potreben.

Glede na kogentno ureditev sistema upravljanja v ZGD-1, ob upoštevanju MSR-ja 260, menimo, da skupščina v d.d.-ju ni organ upravljanja (tudi ne v smislu MSR-ja 260 oziroma obravnavanega vprašanja), saj nima pristojnosti za nadzor strateškega usmerjanja organizacije in obveznosti, povezanih z njeno odgovornostjo, ter za nadziranje postopka računovodskega poročanja.4

3.1.3. ENOTIRNI SISTEM UPRAVLJANJA

3.1.3.1. Dvojnost funkcije – vodenje in nadzor

Skladno z ZGD-1 je upravni odbor v družbah z enotirnim sistemom upravljanja organ, ki opravlja tako vodenje kot tudi nadzor družbe. Pri tem se smiselno uporabljajo nekatere določbe, ki sicer urejajo pristojnost uprave in nadzornega sveta d.d.-ja.

Upravni odbor skladno z ZGD-1 sestavi, preveri in potrdi letno poročilo (285. člen ZGD-1).

Posamezne funkcije vodenja in nadzora se funkcionalno lahko razdelijo med posamezne člane upravnega odbora, s čimer dobimo t. i. neizvršne in izvršne direktorje oziroma člane (Bratina v Kocbek et al., 2007, 2. knjiga, str. 290).

3.1.3.2. Vodenje

Upravni odbor je organ, ki družbo vodi, zastopa in predstavlja (285. in 286. člen ZGD-1). Vodenje pomeni oblikovanje poslovne volje družbe kot pridobitne pravne osebe, torej gre za vse odločitve, razen tiste, ki so v pristojnosti drugih organov (npr. korporacijske spremembe, za katere je pristojna skupščina).5

Upravni odbor lahko imenuje enega ali več izvršnih direktorjev (izmed članov ali zunanjih oseb), pri čemer mora vsako imenovanje in obseg upravičenja za zastopanje ter spremembo teh podatkov prijaviti za vpis v register (286. člen v povezavi z 290. členom ZGD-1). Iz zakona torej jasno izhaja, da je imenovanje enega ali več izvršnih direktorjev avtonomna odločitev upravnega odbora.6

 V ZGD-1 je določeno, da lahko upravni odbor na izvršne direktorje prenese (290. člen):

• vodenje tekočih poslov;
• prijave vpisov in predložitve listin registru;
• skrb za vodenje poslovnih knjig;
• sestavo letnega poročila, h kateremu priložijo, če ga je treba revidirati, tudi revizorjevo poročilo in predlog za uporabo bilančnega dobička za skupščino, ter ga predložijo upravnemu odboru.

Izvršni direktorji morajo upoštevati navodila in omejitve, ki jih določijo skupščina, upravni odbor, statut in poslovnik o delu izvršnih direktorjev. Če je izvršnih direktorjev več, vodijo posle skupno, če statut ne določa drugače (5. in 6. odstavek 290. člena ZGD-1).

Če ima d. d. izvršnega direktorja, ki ni član upravnega odbora, tak direktor ni organ upravljanja v smislu MSR-ja 260.

3.1.3.3. Nadzor

Na podlagi drugega odstavka 285. člena ZGD-1 ima upravni odbor kot organ nadzora naslednje pristojnosti (smiselna uporaba 281., od 281.a do 281.d, 284.a, 294.a in 294.b člena ZGD-1):

• nadzoruje vodenje poslov družbe;
• pregleduje in preverja knjige in dokumentacijo družbe, njeno blagajno, shranjene vrednostne papirje in zaloge blaga ter druge stvari;
• lahko zahteva kakršne koli informacije, ki jih potrebuje za izvajanja nadzora.

Upravni odbor sestavi, preveri in potrdi letno poročilo, za kar se smiselno uporabljajo pravila o pristojnostih nadzornega sveta v zvezi z letnim poročilom (3. odstavek 285. člena ZGD-1). V statutu je lahko tudi določeno, da letno poročilo sprejme skupščina (3. odstavek 285. člena ZGD-1), kar pa po našem mnenju skupščini ne daje pristojnosti za izvajanje nadzornih funkcij, še posebno ne v smislu MSR-ja 260.

3.1.3.4. Organ upravljanja v enotirnem sistemu – sklep

Po našem mnenju v smislu ZGD-1 izvršni direktor ne more biti organ upravljanja v enotirnem sistemu upravljanja d.d.-ja.

Menimo, da je organ upravljanja v smislu ZGD-1 na podlagi 285. člena (v povezavi z 282. členom) v enotirnem sistemu:

• v d.d.-ju, ki nima izvršnih direktorjev, celoten upravni odbor;
• v d.d.-ju, ki ima izvršne direktorje s pristojnostmi iz četrtega odstavka 290. člena ZGD-1, tisti člani upravnega odbora, ki imajo pristojnosti za nadzor nad poslovodstvom, vključno s pristojnostmi za nadzor nad postopki računovodskega poročanja.7

Pri določitvi organov upravljanja je treba izhajati iz navodil in omejitev, ki jih izvršnim direktorjem določijo skupščina, upravni odbor, statut in poslovnik o delu izvršnih direktorjev (5. odstavek 290. člena ZGD-1).

Ne glede na določbe ZGD-1 menimo, da je v smislu MSR-ja 260 organ, pristojen za upravljanje, celoten upravni odbor, vključno z izvršnimi direktorji, če so ti člani upravnega odbora.

3.1.4. DVOTIRNI SISTEM UPRAVLJANJA

3.1.4.1. Uprava

V dvotirnem sistemu upravljanja je organ vodenja uprava, ki vodi posle družbe samostojno in na lastno odgovornost, pri čemer lahko ima enega ali več direktorjev, ki odločajo soglasno, če v statutu ni določeno drugače (265. člen ZGD-1).

Naloga uprave je tudi, da zastopa in predstavlja družbo. Če je zastopnikov več, jo zastopajo skupno, če statut ne določa drugače. Pri skupnem zastopstvu učinkuje izjava volje, ki je dana kateremu koli članu uprave, proti družbi kot celoti, če so pooblaščeni skupaj. Statut ali nadzorni svet, če ima za to pravico, določeno v statutu, pa lahko določi, da so za zastopanje pooblaščeni člani uprave posamično ali skupaj vsaj dva člana uprave ali član uprave skupaj s prokuristom (266. člen ZGD-1).

Upravo imenuje in odpokliče nadzorni svet družbe, pri čemer ZGD-1 ne dopušča prenosa te pristojnosti na skupščino s statutom (268. člen ZGD-1). Nadzorni svet lahko največ za eno leto imenuje svojega člana za začasnega člana uprave, ki nadomešča manjkajočega ali zadržanega člana uprave, vendar v tem obdobju ta član nadzornega sveta ne sme delovati kot član nadzornega sveta (273. člen ZGD-1).

Uprava mora vsaj enkrat v četrtletju poročati nadzornemu svetu o:

• načrtovani poslovni politiki in drugih načelnih vprašanjih;
• donosnosti družbe, še posebej lastnega kapitala;
• poteku poslov, še posebej o prometu in finančnemu stanju družbe;
• poslih, ki lahko pomembno vplivajo na donosnost ali plačilno sposobnost družbe.

Poleg tega lahko nadzorni svet zahteva poročilo tudi o drugih vprašanjih. Uprava mora letno poročilo (skupaj z morebitnim revizorjevim poročilom in predlogom za uporabo bilančnega dobička) predložiti nadzornemu svetu (273. člen ZGD-1).

3.1.4.2. Nadzorni svet

Člane nadzornega sveta, ki zastopajo interese delničarjev, voli skupščina (1. odstavek 274. člena ZGD-1). V d.d.-jih s 50 ali več delavci se med člane nadzornega sveta imenujejo tudi delavci na podlagi prvega in 78. člena Zakona o sodelovanju delavcev pri upravljanju (2007; v nadaljnjem besedilu: ZSDU).

Nadzorni svet kot organ nadzora (in torej upravljanja v smislu prvega odstavka 253. člena ZGD-1) nadzoruje vodenje poslov družbe tako, da pregleduje in preverja knjige in dokumentacijo družbe, njeno blagajno, shranjene vrednostne papirje in zaloge blaga ter druge stvari. Za izvrševanje vseh teh pravic lahko pooblasti posameznega člana, komisijo ali za nekatere naloge tudi posebnega izvedenca. Nadzorni svet lahko od uprave zahteva kakršne koli informacije, ki jih potrebuje za izvedbo nadzora. Če to dopušča statut, pa lahko informacije zahteva tudi vsak posamezni član nadzornega sveta, pri čemer uprava dokumentacijo pošlje nadzornemu svetu kot organu (281. člen ZGD-1).

Samo vodenje poslov se na nadzorni svet ne more prenesti, lahko pa se s statutom ali odločitvijo nadzornega sveta določi, da uprava za opravljanje posameznih vrst poslov potrebuje soglasje nadzornega sveta. Če nadzorni svet soglasje zavrne, lahko uprava zahteva, da o tem soglasju odloči skupščina, pri čemer je potrebna večina najmanj treh četrtin oddanih glasov (5. odstavek 281. člena ZGD-1).

Med pomembnejšimi pristojnostmi nadzornega sveta je treba izpostaviti pristojnosti v zvezi z letnim poročilom, saj mora nadzorni svet preveriti sestavljeno letno poročilo in predlog za uporabo bilančnega dobička, ki ju je predložila uprava. O ugotovitvah mora seznaniti skupščino in tudi navesti, ali ima kakšne pripombe na letno poročilo ter ali ga potrjuje. Če je letnemu poročilu priloženo revizorjevo poročilo, mora nadzorni svet v svojem poročilu zavzeti stališče o revizorjevem poročilu. Nadzorni svet mora v enem mesecu od prejema letnega poročila svoje poročilo izročiti upravi. Ta mora nadzornemu svetu postaviti dodaten največ enomesečni rok za potrditev, sicer se šteje, da nadzorni svet ni potrdil letnega poročila (282. člen ZGD-1).

Nadzorni svet lahko imenuje eno ali več komisij (npr. revizijsko komisijo, komisijo za imenovanja in komisijo za prejemke), pri čemer te komisije pripravljajo predloge sklepov nadzornega sveta, skrbijo za njihovo uresničitev in opravljajo druge strokovne naloge. V subjektih javnega interesa mora nadzorni svet oblikovati revizijsko komisijo (279. člen ZGD-1), druge komisije po ZGD-1 pa niso obvezne.

ZGD-1 določa, da komisija ne more odločati o vprašanjih, ki so v pristojnosti nadzornega sveta. Taka določba po našem mnenju z vidika korporacijskega prava pomeni, da revizijska komisija ni organ upravljanja, je pa podskupina v skladu z MSR-jem 260.

3.1.4.3. Upravljanje v dvotirnem sistemu

Menimo, da je skladno z ZGD-1 v dvotirnem sistemu organ upravljanja lahko le nadzorni svet.

Ker razne komisije (predvsem revizijska komisija) delujejo le v imenu nadzornega sveta, po našem mnenju formalnopravno z vidika ZGD-1 niso organi upravljanja, ampak podskupina v skladu z MSR-jem 260.

3.2. Družba z omejeno odgovornostjo

3.2.1. SPLOŠNO

Upravljanje d.o.o.-ja je temeljna zakonska, članska in pogodbena pravica družbenikov (Ivanjko et al., 2003, str. 789). Ker gre pri d.o.o.-ju za nekakšno združitev pozitivnih lastnosti osebnih in kapitalskih družb, se pri urejanju razmerij v družbeni pogodbi (tudi z vidika vodenja in upravljanja – op. B. J.) lahko približa ali osebnim ali kapitalskim družbam (Ivanjko et al., 2003, str. 731). V d.o.o.-ju je prisotna precej večja dispozitivnost kot pri upravljanju d.d.-ja, vseeno pa so nekatere določbe kogentne.

Organi vodenja in upravljanja so v d.o.o.-ju poslovodstvo, nadzorni svet (v nekaterih primerih) in skupščina.

3.2.2. SKUPŠČINA

Skladno s 505. členom ZGD-1 družbeniki odločajo o:

• sprejetju letnega poročila in uporabi bilančnega dobička; zahtevi za vplačilo osnovnih vložkov;
• vračanju naknadnih vplačil;
• delitvi in prenehanju poslovnih deležev;
• postavitvi in odpoklicu poslovodij;
• ukrepih za pregled in nadzor dela poslovodij; postavitvi prokurista in poslovnega pooblaščenca; uveljavljanju zahtevkov družbe proti poslovodjem ali družbenikom v zvezi s povračilom škode, nastale pri ustanavljanju ali poslovodenju;
• zastopanju družbe v sodnih postopkih proti poslovodjem;
• drugih zadevah, za katere tako določa ZGD-1 ali družbena pogodba;
• pri čemer je zaradi (delne) dispozitivnosti te določbe v primeru, ko ima družba nadzorni svet, možno nekatere pravice prenesti na nadzorni svet (več v podpoglavju o nadzornem svetu in v sklepu).

3.2.3. POSLOVODSTVO

Vodenje in zastopanje družbe ureja 515. člen ZGD-1. Družba ima lahko enega ali več poslovodij (direktorjev), ki na lastno odgovornost vodijo posle družbe in jo zastopajo. Poslovodje imenuje in odpokliče:

• skupščina;8
• nadzorni svet, če ga d. o. o. ima in mu to pristojnost podeli skupščina (Kocbek et al., 2007, 3. knjiga, str. 195).

Kot poslovodstvo se na splošno razume operativno vodenje delovanja družbe, kar med drugim pomeni, da k poslovodstvu ne spada odločanje o bistvenih vprašanjih. Vendar pa lahko družbena pogodba določi, da družbeniki (so)odločajo o nekaterih zadevah, ki so poslovodstvene. V ta okvir spada pogodbena določba, da mora poslovodja za katero od odločitev dobiti mnenje ali soglasje družbenikov (Kocbek et al., 2007, 3. knjiga, str. 184).

3.2.4. NADZORNI SVET

Dispozitivnost določb pri urejanju pravnega položaja d.o.o.-ja je razvidna tudi pri opredelitvi organov upravljanja. ZGD-1 v duhu avtonomnega urejanja družbenikom prepušča odločitev o ustanovitvi nadzornega sveta. Prav tako zakon prepušča avtonomijo pri samem urejanju pravil v zvezi z nadzornim svetom, saj določa, da se pravila uredijo bodisi v družbeni pogodbi bodisi se smiselno uporabijo določbe o nadzornem svetu delniške družbe (514. člen ZGD-1).

Kljub poudarjeni avtonomiji gre iz zakona razumeti, da so nekatere določbe iz poglavja o nadzornem svetu d.o.o.-ja na podlagi 514. člena ZGD-1 tako pomembne, da so kogentne pravne narave (npr. član nadzornega sveta je lahko le fizična oseba, o kateri glede na zakon ni določenih zadržkov, člane, ki zastopajo interese družbenikov, voli le skupščina, obvezno je pravilo nezdružljivosti funkcije poslovodje in člana nadzornega sveta).9

3.2.5. SKLEP

Odgovor na vprašanje, kdo je organ upravljanja, je treba zaradi avtonomnosti pri sami ustanovitvi nadzornega sveta, pa tudi pri določitvi pristojnosti nadzornega sveta poiskati v ustanovitvenih aktih d.o.o.-ja. V skladu s 515. členom ZGD-1 (pristojnost odločati o ukrepih za pregled in nadzor dela poslovodij in smiselna uporaba 282. člena ZGD-1 v zvezi s pristojnostmi nadzornega sveta) in v smislu MSR-ja 260 bodo organi upravljanja v d.o.o.-ju po našem mnenju naslednji:

• če d. o. o. nima nadzornega sveta, bo organ upravljanja skupščina v skladu s 505. členom ZGD-1;10
• če d. o. o. ima nadzorni svet:

1. a) če bo imel nadzorni svet pravico do nadzora nad poslovodstvom in postopki računovodskega poročanja, bo organ upravljanja nadzorni svet;

2. b) če nadzorni svet ne bo imel pravice do nadzora nad poslovodstvom in postopki računovodskega poročanja, je organ upravljanja po našem mnenju skupščina;

3. c) če so pristojnosti upravljanja v smislu MSR-ja 260 deljene med nadzorni svet in skupščino, sta organa upravljanja lahko oba.

Vse navedeno praviloma velja, tudi če gre za d.o.o.-je, ki kot javna podjetja v smislu Zakona o gospodarskih javnih službah izvajajo gospodarske javne službe. Navedene pristojnosti ureja ZGD-1, sam ZGJS pa posebnih določb o upravljanju takih d.o.o.- jev nima. V praksi sicer obstajajo tudi primeri, v katerih nadzor nad javnimi podjetji hkrati z nadzornim svetom oziroma skupščino na podlagi ustanovitvenih aktov izvaja svet ustanoviteljev. V takih primerih menimo, da je treba kot dodaten organ upravljanja določiti tudi svet ustanoviteljev.

4. ORGANI VODENJA IN UPRAVLJANJA V NEKATERIH DRUGIH PRAVNIH OSEBAH

4.1. Zavod

4.1.1. SPLOŠNO

Statusnopravna vprašanja zavodov ureja Zakon o zavodih (1991; v nadaljnjem besedilu: ZZ). Skladno z zz-jem so zavodi lahko javni ali zasebni, pri čemer se javni zavodi ustanovijo za opravljanje javnih služb, lahko pa tudi za opravljanje dejavnosti, ki niso opredeljene kot javne službe, če se opravljanje dejavnosti zagotavlja na način in pod pogoji, ki veljajo za javno službo. Javni zavod je pravna oseba, če ni z zakonom oziroma odlokom občine ali mesta določeno drugače (3. in 4. člen). V tem podpoglavju obravnavamo zgolj primer s pravno osebo.

Zavod se ustanovi z ustanovitvenim aktom, v katerem so med drugim določbe o organih zavoda ter medsebojne pravice in obveznosti ustanovitelja in zavoda (8. člen ZZ-ja).

Na podlagi ZZ-ja so organi zavoda:

• svet zavoda (29. člen ZZ-ja);
• direktor ali drug individualni organ (31. člen ZZ-ja);
• strokovni vodja (40. člen ZZ-ja);
• strokovni svet (44. člen ZZ-ja).

4.1.1.1. Direktor

Poslovodni organ zavoda je direktor ali drug poslovodni organ. Direktor organizira in vodi delo in poslovanje zavoda, predstavlja in zastopa zavod ter je odgovoren za zakonitost dela zavoda (31. člen ZZ-ja).

4.1.1.2. Strokovni vodja in strokovni svet

Strokovno delo zavoda vodi strokovni vodja, vendar ni obvezen organ (40. člen ZZ). Naloge strokovnega sveta se določijo s statutom in pravili zavoda, pri čemer ne gre za organ vodenja ali nadzora.

4.1.1.3. Svet zavoda

ZZ določa, da zavod upravlja svet zavoda ali drug kolegijski organ, ki ga sestavljajo predstavniki ustanovitelja, predstavniki delavcev zavoda in predstavniki uporabnikov oziroma zainteresirane javnosti. Sestava, način imenovanja oziroma izvolitve članov, trajanje mandata in pristojnosti sveta se določijo z zakonom ali aktom o ustanovitvi oziroma s statutom ali pravili zavoda.

Svet zavoda sprejema statut oziroma pravila in druge splošne akte zavoda, sprejema programe dela in razvoja zavoda ter spremlja njihovo izvrševanje, določa finančni načrt in sprejema zaključni račun zavoda, predlaga ustanovitelju spremembo ali razširitev dejavnosti, daje ustanovitelju in direktorju zavoda predloge in mnenja o posameznih vprašanjih ter opravlja druge z zakonom in aktom o ustanovitvi določene zadeve (29. in 30. člen ZZ-ja).

ZZ v 30. členu ne določa načina, postopka ter predvsem cilja in namena spremljanja programov dela in razvoja zavoda. Z določitvijo te naloge svetu zavoda poleg tipičnih upravljavskih pravic (pravic vodenja v smislu MSR-ja 260 – op. B. J.) pripisuje tudi naloge, ki so po svoji naravi bolj nadzorstvenega značaja, saj določa, da svet zavoda ne le sprejema programe dela in razvoja zavoda, temveč tudi spremlja njihovo izvrševanje. Prav tako naj bi bile svetu zavoda podeljene le upravljavske naloge (pri čemer ni mišljeno upravljanje v smislu MSR-ja 260 – op. B. J.), saj je pristojen le za strateško vodenje (Računsko sodišče, 2021, str. 20 in 2111).

4.1.1.3. Ustanovitelj

Pri pravni organizaciji zavoda je treba izpostaviti še ustanovitelja oziroma ustanovitelje, pri čemer ne gre za organ zavoda, ampak za predstavnike lastnika oziroma lastnikov.12 Če zavod ustanovi več ustanoviteljev, se njihove medsebojne pravice, obveznosti in odgovornosti uredijo s pogodbo (9. člen ZZ-ja). Če se javni zavod ustanovi z zakonom ali odlokom občine ali mesta, se vprašanja, ki niso urejena z zakonom ali odlokom, uredijo z aktom pristojnega organa.

V nekaterih primerih gre lahko celo za svet ustanoviteljev. Tako na primer Zakon o lokalni samoupravi (2007; ZLS) v četrtem odstavku 61. člena določa, da morajo občinski sveti občin za uresničevanje ustanoviteljskih pravic ustanoviti svet ustanoviteljic, ki ga sestavljajo župani.

4.1.1.4. Organ upravljanja v zavodu – sklep

Menimo, da je 30. člen ZZ-ja dispozitivne pravne narave, saj že tretji odstavek 29. člena ZZ-ja dopušča, da se z zakonom ali aktom o ustanovitvi pristojnosti uredijo drugače (kot jih torej določa 30. člen ZZ-ja), kar od revizorja zahteva preveritev morebitnih posebnih zakonov in ustanovitvenih aktov (statut, pogodba o ustanovitvi, odloki ipd.). Menimo, da v smislu MSR-ja 260 velja, da je organ upravljanja:

• svet zavoda na podlagi 30. člena ZZ-ja, saj pravica do sprejema zaključnega računa¹³ implicitno vključuje pravico do nadzora;
• ustanovitelj, več ustanoviteljev oziroma svet ustanoviteljev, če si je pridržal pravico nadzora nad poslovodstvom (direktorjem in/ali svetom zavoda) in postopki računovodskega poročanja v ustanovitvenem aktu.

4.2. Društvo

4.2.1. SPLOŠNO

Društvo je samostojno in nepridobitno združenje, ki ga ustanoviteljice ustanovijo zaradi uresničevanja skupnih interesov. Društvo si samo določi namen in cilje, dejavnost oziroma naloge ter način delovanja (1. člen ZDru-1, 2011).

4.2.2. VODENJE DRUŠTVA

Društvo zastopa oseba, ki jo določa temeljni akt.14 Društvo pa ima lahko tudi dva zastopnika, če tako določa temeljni akt tega društva. V tem aktu društva so določeni tudi način zastopanja (skupno ali samostojno) in meje pooblastil za zastopanje (5. člen ZDru-1).

4.2.3. UPRAVLJANJE DRUŠTVA

Skladno z ZDru-1 se društvo ustanovi na ustanovnem zboru s sprejemom sklepa o ustanovitvi in temeljnega akta društva.

Odločitve o upravljanju društva neposredno ali posredno sprejemajo članice oziroma člani društva (1. člen). V temeljnem aktu morajo biti določeni način upravljanja ter druga vprašanja, pomembna za upravljanje in delovanje društva (9. člen ZDru-1).

Člani društva in pooblaščene osebe pravnih oseb (če so članice društva) sodelujejo pri upravljanju društva neposredno ali posredno po predstavnikih, izvoljenih organih oziroma zastopniku društva tako, kot je določeno s temeljnim aktom (12. člen).

4.2.4. ORGANI UPRAVLJANJA V DRUŠTVU – SKLEP

Organi upravljanja v smislu MSR-ja 260 v društvu so po našem mnenju:

• zbor članov, ki ga sestavljajo vsi člani (1. odstavek 13. člena ZDru-1);
• drugi organi, če se ustanovijo s temeljnim aktom in je tem organom prepuščeno upravljanje društva (3. odstavek 13. člena)15 – ZDru-1 prepušča poimenovanje temeljnemu aktu.

4.3. Agencija

4.3.1. SPLOŠNO

Javna agencija je statusna oblika javnega prava in se ustanovi na podlagi Zakona o javnih agencijah (2002; v nadaljnjem besedilu: ZJA), ustanovi pa jo lahko Republika Slovenija ali občina. Če javno agencijo ustanovi več ustanoviteljev, se njihove medsebojne pravice in obveznosti uredijo s pogodbo in z ustanovitvenim aktom, pri čemer pravice in obveznosti ustanovitelja izvršuje:

• vlada v imenu države;
• občinski svet ali drug organ, ki ga določi splošni akt lokalne skupnosti (5. člen).

V ustanovitvenem aktu se med drugim določijo pristojnosti organov javne agencije in razmerja javne agencije do ustanovitelja.

Organa javne agencije sta svet javne agencije in direktor, pri čemer lahko zakon16 oba organa poimenuje tudi drugače (11. člen ZJA-ja).

4.3.2. DIREKTOR

Na podlagi 20. člena ZJA-ja direktor:

• zastopa in predstavlja javno agencijo;
• organizira in vodi delo ter poslovanje javne agencije;
• izdaja pravne akte v posamičnih zadevah iz pristojnosti javne agencije, če ni z zakonom določeno drugače.

4.3.3. SVET AGENCIJE

Člane sveta javne agencije imenuje in razrešuje ustanovitelj oziroma jih izvolijo uporabniki storitev z neposrednim tajnim glasovanjem, če je tako določeno v ustanovitvenem aktu (12. člen ZJA-ja).

Svet agencije v okviru svoje pristojnosti:

• skrbi za delovanje javne agencije v javnem interesu;
• sprejema splošne akte javne agencije;
• sprejema program dela in finančni načrt ter letno poročilo in druga poročila javne agencije;
• predlaga imenovanje in razrešitev direktorja javne agencije;
• daje direktorju javne agencije usmeritve in navodila za delo;
• odloča o drugih zadevah, za katere je tako določeno z zakonom ali ustanovitvenim aktom.

V ZJA-ju je eksplicitno določeno še, da svet oziroma osebe, ki jih svet agencije pooblasti, lahko pregledujejo poslovne knjige in poslovno dokumentacijo javne agencije (2. odstavek 18. člena).

4.3.4. USTANOVITELJ

Ustanovitelj javne agencije:

• imenuje in razrešuje direktorja in člane sveta javne agencije;
• imenuje vršilca dolžnosti direktorja;
• daje soglasje k programu dela in finančnemu načrtu ter letnemu poročilu in drugim poročilom javne agencije.

Teh pravic ustanovitelj ne more prenesti na drug organ ali za njihovo izvrševanje izdati javnega pooblastila (8. člen).

ZJA v 48. členu določa, da nadzor nad zakonitostjo, učinkovitostjo in uspešnostjo dela javne agencije opravlja ministrstvo.

4.3.5. ORGAN UPRAVLJANJA V AGENCIJI – SKLEP

Na podlagi drugega odstavka 18. člena ZJA-ja ima svet javne agencije pravico do pregledovanja poslovnih knjig in poslovne dokumentacije, kar je dejansko tudi podlaga za sprejem letnega in drugih poročil javne agencije. Zaradi 48. člena ZJA-ja, v katerem je določeno, da je nadzor nad zakonitostjo, učinkovitostjo in uspešnostjo dela javne agencije (kar implicitno po našem mnenju vključuje nadzor v smislu MSR-ja 260) tudi v pristojnosti ministrstva, pa to po našem mnenju pomeni, da sta organa upravljanja dejansko dva:

• svet agencije;
• pristojno ministrstvo.

5. REVIZORJEVI POSTOPKI ZA OPREDELITEV PRISTOJNIH ZA UPRAVLJANJE

Struktura upravljanja se med organizacijami razlikuje. Odvisna je predvsem od zakonskih podlag, interesov ustanoviteljev oziroma lastnikov in okolja. Zato v MSR-ju 260 ne more biti za vsak posamezni primer natančnega odgovora na to, kdo je »pristojen za upravljanje« oziroma s kom (katerimi osebami oziroma organom) je treba komunicirati. Standard celo predvideva, da se v nekaterih primerih iz veljavnega pravnega okvira ali drugih okoliščin posla morda ne bo dalo jasno ugotoviti ustreznih oseb, s katerimi je treba komunicirati.

V MSR-ju 260 so zato podane usmeritve, ki jih je pri ugotavljanju treba upoštevati (odstavek a1):

• V večini organizacij je upravljanje kolektivna odgovornost organa upravljanja, kot so upravni odbor, nadzorni svet, partnerji, lastniki, uprava, svet guvernerjev, pooblaščenci ali podobne osebe. Če je upravljanje kolektivna odgovornost, so posebne naloge lahko dodeljene podskupini, kot je revizijska komisija, ali celo posamezniku, ki pomaga organu, pristojnemu za upravljanje, pri izpolnjevanju njegovih odgovornosti. Druga možnost je, da ima ta podskupina ali posameznik lahko posebne, z zakonom določene naloge, ki se razlikujejo od nalog organa, pristojnega za upravljanje.
• V nekaterih primerih so nekateri ali vsi pristojni za upravljanje vključeni v poslovodenje organizacije (na primer izvršilni člani upravnega odbora v organizaciji ali v majhnem podjetju, kjer edini lastnik vodi organizacijo in nima nihče drug funkcije upravljanja); v drugih primerih pristojne za upravljanje in poslovodstvo predstavljajo različne osebe.
• Nadzorni svet je lahko zakonsko ločen od poslovodnega organa (dvotirno upravljanje), v drugih primerih sta nadzorna in izvršilna funkcija lahko pravna odgovornost enega organa (enotirno upravljanje).
• V nekaterih primerih so pristojni za upravljanje odgovorni za odobritev računovodskih izkazov organizacije, drugje ima to pristojnost poslovodstvo.

V skladu z MSR-jem 260 (11. odstavek) mora revizor določiti eno ali več primernih oseb iz upravne sestave organizacije, s katerimi je treba komunicirati. Komuniciranje tako ni nujno omejeno samo na eno osebo (en organ organizacije), ampak v nekaterih primerih lahko vključuje tudi več oseb (organov organizacije).

To velja tudi, če ima organizacija oblikovano podskupino pristojnih za upravljanje. V takih primerih se je treba odločiti (12. odstavek), ali bo revizor komuniciral samo s podskupino ali tudi z organom upravljanja. Pri tem je treba upoštevati:

• odgovornost podskupine in organa upravljanja; vrsto zadeve, o kateri mora obveščati;
• ustrezne zakonske ali regulativne zadeve;
• ali je podskupina pooblaščena za ukrepanje v zvezi s sporočenimi informacijami in ali lahko zagotovi nadaljnje informacije in obrazložitve, ki jih utegne potrebovati revizor.

Najobičajnejši primer podskupine v smislu MSR-ja 260 v praksi je revizijska komisija, ki je organ (podskupina) nadzornega sveta. V 284. členu zGD-1 so med nalogami revizijske komisije:

• spremljanje obvezne revizije letnih in konsolidiranih računovodskih izkazov, zlasti uspešnost obvezne revizije, pri čemer upoštevajo vse ugotovitve in zaključki pristojnega organa;
• pregledovanje in spremljanje neodvisnosti revizorja letnega poročila družbe, zlasti glede zagotavljanja dodatnih nerevizijskih storitev;
• sodelovanje z revizorjem pri opravljanju revizije letnega poročila družbe, zlasti z medsebojnim obveščanjem o glavnih zadevah v zvezi z revizijo.

Iz teh določb ZGD-1 izhaja, da kadar ima nadzorni svet oblikovano revizijsko komisijo, mora revizor z njo komunicirati. Te določbe pa vendarle niso dovolj natančne, da bi revizor že na njihovi podlagi lahko sprejel odločitev, ali bo komuniciral zgolj z revizijsko komisijo ali tudi nadzornim svetom (ali morda celo s katerim drugim organom družbe). Prav tako iz teh določb neposredno ne izhaja, o katerih temah mora revizor komunicirati z revizijsko komisijo ter ali bo o teh informacijah deloma ali v celoti komuniciral tudi z organom upravljanja. Odločitev o tem bo temeljila na oceni, kako uspešno in ustrezno podskupina komunicira o pomembnih informacijah z organom upravljanja. Če je ta komunikacija ustrezna, ni potrebe po dodatnem komuniciranju z organom upravljanja.

Izjema tega pravila velja za revizije subjektov javnega interesa. Zanje so teme, o katerih revizor mora (pisno) poročati revizijski komisiji, navedene v 11. členu Uredbe 537/2014/EUR, ki opredeljuje vsebino dodatnega poročila revizijski komisiji. Ne glede na to se lahko revizor tudi v tem primeru, če oceni, da je to potrebno, odloči, da bo o teh ali drugih temah komuniciral tudi s pristojnimi za upravljanje.

z vidika sprejetja odločitve o tem, ali bo revizor komuniciral samo s podskupino organa upravljanja ali tudi z organom upravljanja, je pomembno poznavanje upravljavske sestave in postopkov v organizaciji, pridobljenih v skladu z MSR-jem 315 – Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj (2013; MSR 315), pomembno napačne navedbe s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja, v skladu s katerimi mora revizor spoznati lastnosti organizacije, vključno z njenim lastništvom in ustrojem upravljanja. Za sprejetje odločitve o tem, s kom bo revizor komuniciral, je poleg formalne pristojnosti posameznih organov družbe treba poznati tudi način medsebojnega obveščanja med poslovodstvom in pristojnimi za upravljanje. Zadostno poznavanje ustroja upravljanja praviloma omogoča ustrezno ugotovitev oseb, pristojnih za upravljanje.

5.1. Pisne predstavitve

MSR 580 – Pisne predstavitve (2009; MSR 580) določa, da se pisne predstavitve zahtevajo od tistih, ki so odgovorni za pripravo računovodskih izkazov. Praviloma je to poslovodstvo in ne pristojni za upravljanje. Pisne predstavitve se zato mogoče zahtevajo od glavnega izvršilnega direktorja in od finančnega direktorja organizacije ali od drugih njima enakovrednih oseb v organizacijah, ki ne uporabljajo takih nazivov. Čeprav se v MSR- ju 260 zahteva (zgolj), da revizor obvesti pristojne za upravljanje o pisnih predstavitvah, ki jih je zahteval od poslovodstva, MSR 580 ne izključuje možnosti, da se, kjer je to primerno, pisne predstavitve zahtevajo tudi od pristojnih za upravljanje.

Kadar se ne da jasno ugotoviti oseb, pristojnih za upravljanje, in s tem oseb, ki jim je treba poročati, se je primerno o tem posvetovati z naročnikom posla. V izogib nesporazumom je v takih primerih smiselno, da se v pisnih predstavitvah opredelijo osebe, ki so pristojne za upravljanje.

Podobno velja tudi, če je pristojne za upravljanje sicer mogoče opredeliti, a sta to dva organa (kot npr. pri agencijah, kjer sta to svet agencije in ministrstvo). V takih primerih bo revizor praviloma komuniciral zgolj z organom, ki je neposredno nadrejen poslovodstvu (npr. svetu agencije); ob nejasnostih je tudi v takih primerih smiselno, da so pristojni za upravljanje opredeljeni v pisnih predstavitvah.

5.2. Vsebina komuniciranja s pristojnimi za upravljanje

Revizor se mora s pristojnimi za upravljanje v skladu z MSR-jem 260 pogovoriti o:

• revizorjevih nalogah v zvezi z revizijo računovodskih izkazov;
• načrtovanem obsegu in času revizije;
• bistvenih ugotovitvah pri reviziji;
• revizorjevi neodvisnosti.

Čeprav je v MSR-ju 260 revizijska komisija opredeljena kot podskupina pristojnih za upravljanje (in kot pristojna za upravljanje), se bo revizor, če ima gospodarska družba oblikovano revizijsko komisijo, o navedenih zadevah pogovoril z njo; z nadzornim svetom kot celoto pa, če bo ocenil, da je to potrebno.

Poleg samega MSR-ja 260 je pri komuniciranju s pristojnimi za upravljanje treba upoštevati še določbe MSR-ja 265 – Obveščanje o pomanjkljivostih pri notranjem kontroliranju (2009; MSR 265) in MSR-ja 240 – Revizorjeve naloge, povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov (2009; MSR 240).

5.2.1. REVIZORJEVE NALOGE V ZVEZI Z REVIZIJO RAČUNOVODSKIH IZKAZOV

Revizorjeve naloge v zvezi z revizijo računovodskih izkazov so opredeljene že v pogodbi o izvedbi revizije računovodskih izkazov. Kljub temu se občasno dogaja, da pristojnim za upravljanje razmejitev odgovornosti med revizorjem, poslovodstvom in pristojnimi za upravljanje ni povsem razumljiva. V takih primerih je treba pristojnim za upravljanje to razmejitev odgovornosti ustrezno obrazložiti (MSR 260, odstavek A9).

5.2.2. NAČRTOVANI OBSEG IN ČAS REVIZIJE

Koristi uspešnega komuniciranje o načrtovanem obsegu in času revizije so obojestranske (MSR 260, odstavek A11). Pristojnim za upravljanje je na ta način lahko omogočeno boljše razumevanje samega poteka revizije, opredelitev tveganj, pomembnosti oziroma ugotavljanja področij, na katerih bi lahko zahtevali, da revizor izvede dodatne postopke. Obenem so to informacije, ki pristojnim za upravljanje lahko pomagajo pri izpolnjevanju njihove odgovornosti glede nadzorovanja postopka računovodskega poročanja (MSR 260, odstavek A12).

V tej komunikaciji tudi revizor lahko pridobi ugotovitve, ki mu omogočajo učinkovitejšo izvedbo revizije. Tako npr. revizor lahko pridobi informacije o primernih osebah za komuniciranje v upravljavski sestavi organizacije, o razporeditvi odgovornosti med poslovodstvom in pristojnimi za upravljanje, o zadevah, ki po presoji pristojnih za upravljanje zaslužijo posebno pozornost, o odnosu pristojnih za upravljanje do pomena notranjega kontroliranja, o odkrivanju prevar in napak ipd.

Ne glede na možne obojestranske koristi uspešne komunikacije o načrtovanem obsegu in času revizije je treba paziti, da to komuniciranje ne škodi učinkovitosti revizije. Podrobno obveščanje o času in vrsti podrobnih revizijskih postopkov lahko zmanjša učinkovitost teh postopkov, če so preveč predvidljivi (MSR 260, odstavek A16).

5.2.3. BISTVENE UGOTOVITVE PRI REVIZIJI

Zadeve, o katerih se mora revizor pogovoriti s pristojnimi za upravljanje v skladu z MSR-jem 260, so (16. odstavek):

• revizorjeva stališča o bistvenih kakovostnih vidikih računovodskih postopkov organizacije, vključno z računovodskimi usmeritvami, računovodskimi ocenami in razkritji;
• morebitne bistvene težave, odkrite pri reviziji – to vključuje precejšnje odlašanje poslovodstva, nerazpoložljivost osebja ali nepripravljenost poslovodstva za zagotavljanje informacij, potrebnih za izvedbo revizije, nerazumno kratke roke za dokončanje revizije ali druge omejitve, ki jih postavi poslovodstvo;
• morebitne okoliščine, ki vplivajo na vsebino in obliko revizorjevega poročila –predvsem kadar se pričakuje prilagoditev mnenja o pomembni negotovosti v zvezi z delujočim podjetjem, kadar revizor meni, da je treba vključiti odstavek o poudarjanju zadeve ali o drugi zadevi, če je ugotovil nepopravljeno napačno navedbo drugih informacij oziroma se ključne revizijske zadeve sporočajo v skladu z MSR-jem 701;
• morebitne druge zadeve, ugotovljene pri reviziji, ki so pomembne za nadziranje postopka računovodskega poročanja.

Komuniciranje s pristojnimi za upravljanje in obveščanje o bistvenih tveganjih je pomembno za določitev zadev, ki zahtevajo bistveno pozornost in so zato lahko ključne revizijske zadeve, kadar se uporablja MSR 701.

5.2.4. POMANJKLJIVOSTI PRI NOTRANJEM KONTROLIRANJU

V skladu z MSR-jem 265 mora revizor pravočasno pisno obveščati pristojne za upravljanje o bistvenih pomanjkljivostih pri notranjem kontroliranju, ugotovljenih med revizijo. Pisno obveščanje pristojnih za upravljanje o bistvenih pomanjkljivostih je odraz pomembnosti teh zadev in pomaga pristojnim za upravljanje pri izpolnjevanju njihovih nadzornih nalog.

Pri odločanju o tem, kdaj izdati pisno obvestilo, lahko revizor premisli, ali bi bil prejem takega obvestila pomemben dejavnik, ki bi pristojnim za upravljanje omogočal opravljanje njihove nadzorne naloge.

5.2.5. PREVARE

Napačne navedbe v računovodskih izkazih lahko izhajajo iz prevare ali napake. Odločujoči dejavnik za razlikovanje med prevaro in napako je v namernosti ali nenamernosti dejanja, ki povzroči navedbo v računovodskih izkazih (drugi odstavek MSR- ja 240). Z vidika revizije sta pomembni dve vrsti prevare: napačne navedbe zaradi prevarantskega računovodskega poročanja in napačne navedbe zaradi poneverbe sredstev.

Če je revizor prepoznal prevaro ali prejel informacije, ki nakazujejo sum na prevaro, to pravočasno sporoči primerni ravni poslovodstva, da obvesti osebe, ki so odgovorne za preprečevanje in odkrivanje prevar pri zadevah, ki so povezane z njihovimi nalogami (MSR 240, odstavek 40).

Ob sumu ali ugotovljeni prevari, v katero so vpleteni poslovodstvo, zaposleni, ki imajo pomembno vlogo pri notranjem kontroliranju, ali drugi, kadar prevara povzroča pomembno napačno navedbo v računovodskih izkazih, mora revizor o zadevi pravočasno obvesti pristojne za upravljanje. Če revizor sumi, da je v prevaro vpleteno poslovodstvo, mora svoje sume sporočiti pristojnim za upravljanje ter se z njimi pogovoriti o vrsti, času in obsegu revizijskih postopkov, ki so potrebni za dokončanje revizije (MSR 240, odstavek 41).

Revizor obvesti pristojne za upravljanje tudi o drugih zadevah, povezanih s prevarami, ki so po revizorjevi presoji koristne za izvrševanje njihovih nalog (MSR 240, odstavek 42).

5.2.6. REVIZORJEVA NEODVISNOST

Delovna skupina in morebitni drugi ter revizijsko podjetje morajo pri izvajanju revizije računovodskih izkazov izpolnjevati ustrezne etične zahteve glede neodvisnosti. O izpolnjevanju teh zahtev je treba obvestiti pristojne za upravljanje.

5.3. Oblike obveščanja

Revizor obvešča pristojne za upravljanje o bistvenih ugotovitvah pri reviziji pisno, če po revizorjevi strokovni presoji ustno obveščanje ne bi bilo ustrezno. V skladu z MSR-jem 260 ni potrebno, da bi pisno obveščanje obsegalo vse zadeve, ki so se pojavile med revizijo (odstavek 19).

O zadevah v zvezi z revizorjevo neodvisnostjo je treba pisno obveščati, medtem ko v drugih primerih na odločitev vplivajo naslednji dejavniki (MSR 260, odstavek A47):

• bistvenost posamezne zadeve;
• ali je bila zadeva zadovoljivo rešena;
• ali je poslovodstvo o zadevi predhodno poročalo;
• velikost, poslovni ustroj, okolje kontroliranja in pravni ustroj organizacije;
• zakonske zahteve (v nekaterih pravnih ureditvah je obvezno obveščanje pristojnih za upravljanje v obliki, ki jo predpiše zakon v državi);
• pričakovanja pristojnih za upravljanje, vključno z dogovori z revizorjem glede občasnih sestankov ali sporočil;
• obseg stikov in razgovorov, ki jih ima revizor s pristojnimi za upravljanje;
• ali je prišlo do bistvenih sprememb v sestavi organa upravljanja.

Pri subjektih javnega interesa so zahteve glede dodatnega poročanja navedene v Uredbi 537/2014/EU. V skladu s to uredbo je treba pri reviziji računovodskih izkazov pripraviti dodatno poročilo revizijski komisiji. To se predloži revizijski komisiji. Če revidirani subjekt nima revizijske komisije, se dodatno poročilo predloži organu, ki v revidiranem subjektu izvaja enake funkcije.

Dodatno poročilo revizijski komisiji je pisno. V njem so pojasnjeni rezultati izvedene obvezne revizije, pri čemer je treba vsaj (druga točka 11. člena Uredbe 537/2014/EU):

• vključiti izjavo o neodvisnosti;
• kadar je obvezno revizijo izvedlo revizijsko podjetje, morajo biti v revizijskem poročilu navedeni vsi ključni partnerji, ki so sodelovali pri reviziji;
• kadar se je zakoniti revizor ali revizijsko podjetje dogovorilo o tem, da bo njegove dejavnosti izvajal drug zakoniti revizor ali revizijsko podjetje, ki ni član iste mreže, ali so dela zanj izvajali zunanji strokovnjaki, je to treba navesti v poročilu in potrditi, da je zakoniti revizor ali revizijsko podjetje prejel(o) potrdilo o neodvisnosti od drugega zakonitega revizorja ali revizijskega podjetja in/ali zunanjih strokovnjakov;
• opisati vrsto, pogostost in obseg stikov z revizijsko komisijo ali organom, ki v revidiranem subjektu izvaja enake funkcije, poslovodnim telesom in upravnim ali nadzornim telesom revidiranega subjekta, vključno z datumi srečanj s temi organi; vključiti opis obsega in časovnega okvira revizije;
• če je bil imenovan več kot en zakoniti revizor ali revizijsko podjetje, opisati razdelitev nalog med zakonitimi revizorji in/ali revizijskimi podjetji;
• opisati uporabljeno metodologijo, vključno s podatki o tem, katere kategorije bilance stanja so bile preverjene neposredno in katere kategorije na podlagi preskušanja sistema in skladnosti, vključno s pojasnilom o vsaki bistveni spremembi pri vrednotenju preskušanja podatkov in skladnosti v primerjavi s prejšnjim letom, tudi če so obvezno revizijo v prejšnjem letu opravili drugi zakoniti revizorji ali revizijska podjetja;
• s količinskimi dokazi podpreti raven pomembnosti, ki je bila uporabljena pri izvajanju obvezne revizije računovodskih izkazov v celoti, in po potrebi raven ali ravni pomembnosti za posamezne vrste transakcij, stanja na kontih ali razkritja ter razkriti dejavnike kakovosti, ki so bili upoštevani pri določanju ravni pomembnosti;
• navesti in pojasniti dogodke ali okoliščine, odkrite med revizijo, ki bi lahko povzročili precejšen dvom o sposobnosti subjekta za neomejeno nadaljevanje delovanja, in ali ti
• pomenijo pomembno negotovost, zagotoviti podrobnosti o vseh jamstvih, patronatskih izjavah, zavezah o javni intervenciji in drugih podpornih ukrepih, na katerih temelji ocena o časovni neomejenosti poslovanja;
• poročati o vseh bistvenih pomanjkljivostih notranjega sistema za finančni nadzor in/ali računovodskega sistema revidiranega subjekta oziroma – pri konsolidiranih računovodskih izkazih – nadrejenega podjetja (za vsako tako znatno pomanjkljivost se v dodatnem poročilu navede, ali jo je vodstvo odpravilo); poročati o vseh pomembnih zadevah, ki vključujejo dejansko ali domnevno nespoštovanje zakonov in predpisov ali statutov ter ki so bile ugotovljene med revizijo, če se zanje meni, da so pomembne za revizijsko komisijo pri izpolnjevanju njenih nalog;
• poročati in oceniti metode vrednotenja, uporabljene pri različnih postavkah letnih ali konsolidiranih računovodskih izkazov, vključno z morebitnim vplivom njihovih sprememb; ob obvezni reviziji konsolidiranih računovodskih izkazov pojasniti obseg konsolidacije in merila za izločanje, ki jih revidirani subjekt uporablja za nekonsolidirane objekte, če obstajajo, in ali so uporabljena merila v skladu z ustreznim okvirom računovodskega poročanja;
• po potrebi navesti vse revizijske posle, ki so jih v zvezi z obvezno revizijo konsolidiranih računovodskih izkazov izvedli revizorji tretje države, zakoniti revizorji, revizijski subjekti tretje države ali revizijska podjetja, ki niso člani iste mreže kot revizor konsolidiranih računovodskih izkazov;
• navesti, ali je revidirani subjekt predložil vse zahtevane obrazložitve in dokumente;
• poročati o vseh bistvenih težavah pri reviziji, ki so nastale med obvezno revizijo, o vseh pomembnih zadevah, ki izhajajo iz obvezne revizije ali o katerih se je razpravljalo ali izmenjevalo dopise z vodstvom, in o vseh drugih zadevah, ki izhajajo iz obvezne revizije, ki so v skladu s strokovno presojo revizorja bistvene za nadzor poročanja o finančnem položaju.

Na zahtevo revizorja, revizijskega podjetja ali revizijske komisije morajo revizorji ali revizijska podjetja razpravljati z revizijsko komisijo, upravnim telesom ali po potrebi nadzornim telesom revidiranega subjekta o ključnih zadevah, povezanih z obvezno revizijo, ki so navedene v dodatnem poročilu revizijski komisiji.

Dodatno poročilo revizijski komisiji je pisno. Kadar revizijsko podjetje izvaja obvezno revizijo, podpišejo dodatno poročilo revizijski komisiji zakoniti revizorji, ki izvajajo obvezno revizijo v imenu revizijskega podjetja.

5.4. Revizorjevo poročilo

Ustrezna opredelitev pristojnih za upravljanje je pri pripravi revizorjevega poročila pomembna v dveh točkah.

Z vidika navedb oseb, odgovornih za nadzor postopkov računovodskega poročanja v revizorjevem poročilu. Odstavek 35 v MSR-ju 700 – Oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih (2018; MSR 700) tako določa, da je v delu z naslovom Odgovornost za računovodske izkaze treba določiti tudi osebe, odgovorne za nadzor postopkov računovodskega poročanja, kadar se osebe, odgovorne za tak nadzor, razlikujejo od oseb, ki izpolnjujejo odgovornost za pripravo računovodskih izkazov (odstavek 35). Treba je torej navesti, kdo je odgovoren za nadzor nad pripravo računovodskih izkazov in kdo za potrditev letnega poročila.

Komu revizorji poročajo med izvajanjem revizije oziroma katere osebe (organ) so bile določene za »pristojne za upravljanje«, se v revizorjevem poročilu odraža v odstavku o revizorjevi odgovornosti za računovodske izkaze. V tem odstavku je namreč treba navesti tudi:

• pristojne za upravljanje med drugim obveščamo o načrtovanem obsegu in času revidiranja ter o pomembnih revizijskih ugotovitvah, vključno s pomanjkljivostmi notranjih kontrol, ki smo jih zaznali med našo revizijo;
• pristojnim za upravljanje smo predložili izjavo, da smo izpolnili vse etične zahteve v zvezi z neodvisnostjo, ter jih obvestili o vseh razmerjih in drugih zadevah, za katere bi se lahko upravičeno menilo, da vplivajo na našo neodvisnost, in jih seznanili s tem povezanimi nadzornimi ukrepi;
•  od vseh zadev, s katerimi smo seznanili pristojne za upravljanje, smo tiste, ki so bile najpomembnejše pri reviziji računovodskih izkazov tekočega obdobja, določili kot ključne revizijske zadeve.

Čeprav bi morala biti ustrezna opredelitev pristojnih za upravljanje enostavna, ni vedno tako. Nepravilna opredelitev pristojnih za upravljanje se lahko odrazi tudi v napačnih navedbah v revizorjevem poročilu o računovodskih izkazih.

6. SKLEP

V MSR-ju 260 so kot pristojne za upravljanje opredeljene osebe, katerih naloga je nadziranje strateškega usmerjanja organizacije in obveznosti, povezanih z njeno odgovornostjo, vključno z nadziranjem postopka računovodskega poročanja. V večini primerov osebe, pristojne za upravljanje, tako niso člani poslovodstva, ampak osebe, ki nadzirajo delo poslovodstva.

Opredelitev oseb, pristojnih za upravljanje, s katerimi mora revizor komunicirati v skladu z MSR-jem 260, je v večini organizacij dovolj enostavna. Ker pa se število in pristojnosti posameznih organov organizacij, pri katerih se izvajajo revizije računovodskih izkazov, razlikujejo, opredelitev ustreznega organa, pristojnega za upravljanje, ni vedno enoznačna. V takih primerih je treba za ustrezno opredelitev organov, pristojnih za upravljanje, in s tem za izpolnjevanje zahtev MSR-ja 260 natančno preveriti ustanovitvene akte (odloke, sklepe, družbene pogodbe, statute, pogodbe o ustanovitvi ipd.) oziroma morebitne posebne zakone, spoznati upravno sestavo organizacije ter s tem pristojnosti in odgovornosti posameznih organov družbe.

7. LITERATURA

1. Čadež, S., Cvetko, M., et al. (2012). Delničarski priročnik: abeceda delničarstva in varstva malih delničarjev. Društvo Mali delničarji Slovenije. Najdeno 3. junija 2021 na spletnem naslovu.

2. Ivanjko, Š., et al. (2003). Korporacijsko pravo, pravni položaj gospodarskih subjektov. Ljubljana: GV Založba, PFUM.

3. Kocbek, M., in soavtorji. (2007). Veliki komentar Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1). Ljubljana: GV Založba.

4. Računsko sodišče RS. Učinkovitost sistema upravljanja javnih zavodov. Revizijsko poročilo št. 320-3/2017/71, 15. februar 2021. Najdeno 4. junija 2021 na spletnem naslovu.

5. Statut Kolesarske zveze Slovenije, 15. 6. 2013. Najdeno 4. junija 2021 na spletnem naslovu.

8. VIRI

1. Kodeks upravljanja javnih delniških družb. Sprejet 27. oktobra 2016 (z redakcijskimi popravki januarja 2018). Ljubljanska borza, d. d., in Združenje nadzornikov Slovenije. Najdeno 3. junija 2021 na spletnemnaslovu.

2. Mednarodni standard revidiranja 240 – Revizorjeve naloge, povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov (International auditing an assurance Standards Board in Slovenski inštitut za revizijo, 2009). Najdeno 3. junija 2021 na spletnem naslovu.

3. Mednarodni standard revidiranja 260 – Obveščanje pristojnih za upravljanje (International auditing an assurance Standards Board in Slovenski inštitut za revizijo, 2018). Najdeno 3. junija 2021 na spletnem naslovu.

4. Mednarodni standard revidiranja 265 – Obveščanje o pomanjkljivostih pri notranjem kontroliranju (International auditing an assurance Standards Board in Slovenski inštitut za revizijo, 2009). Najdeno 3. junija 2021 na spletnem naslovu.

5. Mednarodni standard revidiranja 315 – Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja (International auditing an assurance Standards Board in Slovenski inštitut za revizijo, 2013). Najdeno 3. junija 2021 naspletnem naslovu.

6- Mednarodni standard revidiranja 580 – Pisne predstavitve (International auditing an assurance Standards Board in Slovenski inštitut za revizijo, 2009). Najdeno 3. junija 2021 na spletnem naslovu.

7. Mednarodni standard revidiranja 700 – Oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih (International auditing an assurance Standards Board in Slovenski inštitut za revizijo, 2018). Najdeno 3. junija 2021 na spletnem naslovu.

8. Mednarodni standard revidiranja 701 – Sporočanje ključnih revizijskih zadev v poročilu neodvisnega revizorja (International auditing an assurance Standards Board in Slovenski inštitut za revizijo, 2018). Najdeno 3. junija 2021 na spletnem naslovu.

9. Zakon o društvih. Uradni list RS, št. od 64/11-upb do 21/18.

10. Zakon o gospodarskih družbah. Uradni list RS, št. od 65/09-upb do 18/21.

11. Zakon o gospodarskih javnih službah. Uradni list RS, št. od 32/93 do 57/11.

12. Zakon o javnih agencijah. Uradni list RS, št. od 52/02 do 33/11.

13. Zakon o lokalni samoupravi. Uradni list RS, št. od 94/07-UPB do 80/20.

14. Zakon o sodelovanju delavcev v upravljanju. Uradni list RS, št. od 42/07 do 45/08.

15. Zakon o zavodih. Uradni list RS, št. od 12/91 do 127/06.a trga, zdravil in medicinskih pripomočkov, trga vrednostnih papirjev.

Opombe

* Boris Jagodič, magister znanosti, univ. dipl. prav., Inštitut za javne službe, direktor, boris.jagodic@javne-sluzbe.si. Matej Loncner, magister znanosti, univ. dipl. ekon., BM Veritas Revizija, d. o. o., pooblaščeni revizor, matej.loncner@bm-veritas.si.

1. Upravljanje razumemo kot nelastniške upravljavske pravice, torej tiste upravljavske pravice, ki niso pridržane skupščini že po zakonu. Glej tudi poglavje Organi vodenja in upravljanja v d.d.-ju in d.o.o.-ju.

2. Kot pomembnejšega je treba izpostaviti Kodeks upravljanja javnih delniških družb, ki sta ga izdala Ljubljanska borza, d. d., in Združenje nadzornikov Slovenije, sprejet je bil 27. oktobra 2016 (z redakcijskimi popravki januarja 2018). Najdeno 3. junija 2021 na spletnem naslovu.

3. Podobno pravna teorija med upravljavska upravičenja uvršča tudi pri d.o.o.-ju npr. zahtevo za vplačilo osnovnih vložkov, delitev in prenehanje poslovnih deležev itd. Tako Ivanjko Š. et al., 2003, str. 789.

4. Zgolj potrditev letnega poročila, če ga ne bi potrdil nadzorni svet, po našem mnenju ne zadošča, da bi lahko trdili, da ima skupščina pristojnost nadzirati poslovodstvo in sam postopek računovodskega poročanja.

5. Bohinc, R., Komentar ZGD-1, 2. knjiga, str. 431.

6. Izjema so družbe, s katerih vrednostnimi papirji se trguje na organiziranem trgu. Te morajo izmed svojih članov imenovati vsaj enega izvršnega direktorja, pri čemer je lahko za izvršne direktorje imenovana največ polovica članov upravnega odbora (1. odstavek 291. člena ZGD- 1).

7. Glej pristojnosti, navedene v prejšnjem podpoglavju.

8. Družbena pogodba bi npr. lahko določila, da poslovodje imenujejo le določeni družbeniki ali več določenih družbenikov (Kocbek et al., 2007, 3. knjiga, str. 190).

9. Zabel, Komentar ZGD-1, 3. knjiga, str. 182.

10. Na podlagi zGD-1 bi bile lahko po našem mnenju posamezne pravice do upravljanja (npr. nadzora nad poslovodstvom) pridržane zgolj nekaterim družbenikom. V takem primeru so formalnopravno po ZGD-1 organ upravljanja le taki družbeniki.

11. Računsko sodišče je sicer obravnavalo zgolj problematiko javnih zavodov, vendar pa so dileme podobne tudi pri zasebnih zavodih.

12. Podobno kot skupščina pri d.d.-ju in d.o.o.-ju.

13. Kar je nekoliko drugače, kot če nadzorni svet v d.d.-ju ne bi potrdil letnega poročila; v tem primeru skupščina ne pridobi pravice do nadzora, saj je nadzorni svet organ nadzora.

14. V praksi se temeljni akt praviloma imenuje statut.

15. Primer upravljanja v društvu v smislu MSR-ja 260, torej nek drug organ (v katerem niso vsi člani), je Statut Kolesarske zveze Slovenije. Za upravljanje je na podlagi tega statuta pristojna skupščina, v kateri pa so le redni in pridruženi člani KZS, torej brez častnih članov (17. in 19. člen v povezavi z 12., 13. členom). Statut je sicer predvidel ustanovitev nadzornega odbora, vendar pa je ta organ skupščine, ne samostojni organ, in za skupščino nadzoruje izvajanje statuta in drugih aktov Kolesarske zveze Slovenije, sklepov skupščine, uporabo sredstev, delo organov in funkcionarjev zveze ter finančno in materialno poslovanje (25. člen) – nadzorni odbor torej dela naloge za skupščino, podobno kot revizijska komisija za nadzorni svet. Najdeno na spletnem naslovu.

16. Posebni zakoni veljajo npr. na področju regulacije zavarovalniškega trga, zdravil in medicinskih pripomočkov, trga vrednostnih papirjev.