TFL Vsebine / TFLGlasnik

Uvod

Davčni organ ima široka pooblastila, da v okviru odločanja poseže v navidezno sklenjene pravne posle in jih prekvalificira v tiste, ki so z navideznimi prikriti. A ta pooblastila se ustavijo, kadar je (potrjena) sodna poravnava oz. izdana pravnomočna sodna odločba. V slednjem primeru presoja sodišča nujno vključuje tudi davčno presojo sklenjenega dogovora, v katero davčni organ ne more več posegati. 

Kadar se sklepa sodna poravnava, naj stranke v postopku pričakujejo, da bo lahko presojo davčnih učinkov poravnave izvedlo sodišče, na enak način, kot bi sicer presojo izvedel davčni organ v davčnem postopku.

Umestitev pravnih poslov v kontekst davčnega prava

Davčno pravo je, obravnavano iz vidika stopnjevitosti pravnih posledic in presoje, načelno terciarne narave. Kaj mislim s tem?

Vsako pravno pravilo je sestavljeno iz dveh sklopov – primarnega in sekundarnega. Primarni sklop zaobsega primarno hipotezo (tj. opredelitev dejanskih okoliščin) in primarno dispozicijo (tj. kako se je treba ravnati glede na primarno hipotezo). Sekundarni sklop zaobsega sekundarno hipotezo (tj. opredelitev dejanskih okoliščin, ki predstavljajo kršitev) in sekundarno dispozicijo oz. sankcijo (tj. določitev posledic, če nastopi kršitev).[1] Načelno izhodišče takšne sistematike je, da pravne posledice venomer vežemo na neka pravno relevantna življenjska dejstva (Pavčnik jih imenuje »pravna dejstva«),[2] ki so prosta pravne kvalifikacije.

V okviru davčnega materialnega prava pa je (z izjemami)[3] izhodišče že vzpostavljeno pravno razmerje, na katerega vežemo davčnopravne posledice. Npr.:

• dohodka iz zaposlitve ne bo mogoče obdavčiti, kot takšnega, če ni vzpostavljen obstoj zaposlitve oz. odvisnega pogodbenega razmerja (npr. delovnega razmerja),[4]
• odhodka iz obresti ne bo mogoče podrediti pravilom o priznani obrestni meri, če ni ugotovljeno, da so vezani na glavnico in izhajajo iz posojila (oz. druge oblike dolžniškega financiranja),[5]
• davka na dodano vrednost ne bo mogoče odmeriti, če se ugotovi, da dobava blaga ni bila opravljena za plačilo, kot posledica določene transakcije.[6]

Določitev prave vsebine pravnega posla

Slednje je treba tudi razumeti v kontekstu nedavnega sklepa VSRS X Ips 3/2023 v katerem je bilo jasno poudarjeno; »Za to je treba vselej ugotoviti pravo ekonomsko vsebino (podlago) nadomestila in če je tega na strani prejemnika nadomestila, ki je fizična oseba, mogoče umestiti pod dohodek iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, tedaj obdavčitev po 6. točki 18. člena ZDoh-2 v zvezi s tretjim odstavkom 105. člena ZDoh-2 (torej kot drug dohodek) ni dopustna.«

Iz navedenega lahko zaključimo, da bolj kot davčni materialni zakon veže posledice na točno določeno pravna razmerja, tem bolj je pomembno, da je predhodno opravljena pravilna pravna kvalifikacija.

Skladno z drugim odstavkom 5. člena ZDavP-2 se pa kvalifikacija predmeta obdavčitve, okoliščine in dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini – gre za ti. načelo vsebine pred formo, ki je natančneje operacionalizirano v 74. členu ZDavP-2. Slednji med drugim določa tudi, da:

• navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje, saj je v takšnih primerih za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2);
• zloraba pravnih predpisov za davčne namene ni upoštevna (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2).

Učinki (potrjene) sodne poravnave

Glede na navedeno ima davčni organ široka pooblastila, da v okviru odločanja poseže v navidezno sklenjene pravne posle in jih prekvalificira v tiste, ki so z navideznimi prikriti. A ta pooblastila se ustavijo, kadar je (potrjena) sodna poravnava oz. izdana pravnomočna sodna odločba. Navedeno med drugim tudi neposredno izhaja iz odločbe U-I-26/20-9 Ustavnega sodišča Republike Slovenije (USRS):

»V skladu z načelom dispozitivnosti lahko sicer v pravdnih postopkih stranke prosto razpolagajo z zahtevki, vendar mora sodišče po uradni dolžnosti (tako v primerih izdaje sodbe kot pri potrditvi sodne poravnave) paziti, da ne prizna razpolaganj strank, ki nasprotujejo prisilnim predpisom ali moralnim pravilom (3. člen [ZPP]). Že s tem je za vse oblike pravno priznane nepremoženjske škode (ne glede na njeno objektivno preverljivost in izrazljivost) zagotovljeno, da stranke z zahtevkom za plačilo odškodnine za nepremoženjsko škodo ne zasledujejo ciljev, ki bi bili v nasprotju z davčnimi predpisi.«[7]

Za razliko od izvensodnih poravnav, glede katerih ima davčni organ vse možnosti preverbe, če izvensodna poravnava predstavlja nedovoljeno davčno izogibanje,[8] davčni organ zaradi (predvsem) objektivnih meja pravnomočnosti[9] nima sleherne pristojnosti poseganja v potrjene sodne poravnave.

To obenem ne pomeni, da je institut sodne poravnave lahko zlorabljen za davčne namene. Kot poudarja USRS, to preprečuje tretji odstavek 3. člena ZPP, ki strankam onemogoča, da bi s sredstvi ZPP dosegle učinek, ki ga s poslom materialnega prava ne morejo doseči.[10] Nedovoljeno davčno izogibanje in zasledovani učinki, ki jih preprečuje 74. člen ZDavP-2 v celoti spada v to kategorijo. Posledično je naloga sodišča, da v vsakem individualnem primeru presodi, če obstajajo elementi davčnega izogibanja.

Pravdni sodnik ima v primeru sodnih poravnav (in drugih institutov podobni sodni poravnavi)[11] relativno zahtevno nalogo, saj mora (poleg upoštevanja vseh drugih prisilnih predpisov) presoditi, če se s sodno poravnavo zasledujejo tudi nedovoljeni davčni učinki. Ta presoja bo zahtevna predvsem zato, ker je objektivno izhodišče obstoja sodne poravnave primerjava več (teoretično) mogočih davčnih učinkov. Ti učinki pa se lahko od primera do primera močno razlikujejo. Sodišče bo posledično na precepu, saj ne bo dovolj zgolj presoja, kateri posel je navidezen (v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2) oz. kateri materialnopravni predpis se zlorablja (v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2), kar je samo po sebi zahtevna naloga,[12] temveč tudi primerjava davčnih učinkov, če navideznega posla ni oz. če se ugotovi kateri predpis se zlorablja.

Sklepno - bistroumni nesmisel

A po potrditvi sodne poravnave bo zadeva jasna – pravno gledano več ne bo mogoča presoja, da sodna poravnava prikriva navidezni pravni posel. Prav zato je naslov tega članka (namenoma) nekoliko zavajajoč, saj do te situacije (po potrditvi sodne poravnave) ne more priti. Izraz »navidezni pravni posel, sklenjen v obliki (potrjene) sodne poravnave« je torej oksimoron oz. bistroumni nesmisel.[13] 

Opombe:

[1] Povzeto po Pavčnik M., Teorija Prava: prispevek k razumevanju prava, Ius Software, GV Založba, Ljubljana, 2015, str. 97.

[2] Glej prav tam, str. 332 – 333.

[3] Izjema je npr. odmera davka od nenapovedanih dohodkov, v tej zvezi glej 68. in 68.a člen Zakona o davčnem postopku, Ur. l. RS, št. 13/11 in nasl., (ZDavP-2). V tej zvezi davčni organ ni vezan ugotavljati pravnega razmerja iz naslova katerega je zavezanec pridobil premoženje, ampak se ugotavlja zgolj znesek dohodka, ki bi ga naj prejel glede na premoženje.

[4] V tej zvezi glej 35. in naslednje člene Zakona o dohodnini, Ur. l. RS, št. 13/11 in nasl., (ZDoh-2).

[5] V tej zvezi glej 19. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, Ur. l. RS, št. 117/06 in nasl., (ZDDPO-2),

[6] V tej zvezi glej 8. člen Zakona o davku na dodano vrednost, Ur. l. RS, št. 18/11 in nasl., (ZDDV-1).

[7] Odločba U-I-26/20-9, 20. točka.

[8] Prav tam, 21. točka.

[9] Kot večkrat poudarjeno v sodni praksi je učinek (potrjene) sodne poravnave enak učinku pravnomočne sodbe. V tej zvezi glej sodbo in sklep IV Cp 809/2021 z dne 20. 9. 2021.

[10] Tako Galič A., v Ude L., Galič A., (red.), Pravdni postopek, zakon s komentarjem 1. knjiga, Uradni list, GV Založba, Ljubljana, 2004, str. 44.

[11] Več o tem glej Pojbič M., Smiselnost sklepanja izvensodne poravnave za plačilo odškodnine za navadno in nepremoženjsko škodo – postopkovne dileme 5. točke 27. člena ZDoh-2,

[12] V tej zvezi glej tudi sodbo VSRS X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019.

[13] Slovar slovenskega knjižnega jezika.