TFL Vsebine / TFLGlasnik

Uvod

Kriza epidemije virusa Covid-19 je dosegla takšne razsežnosti, da znatno vpliva na delovanje gospodarstva. Zato ima lahko pomemben vpliv tudi na zmožnost izpolnitve pogodbe pogodbenih strank. V tem članku se bomo osredotočili na vpliv epidemije na pogodbena razmerja med povezanimi osebami in s tem povezane davčne vidike transfernih cen med povezanimi osebami. Ker pa je osnovna zahteva transfernih cen primerljivost razmerij med povezanimi osebami z razmerji med nepovezanimi osebami, se je zato najprej treba ozreti k razmerjem med nepovezanimi gospodarskimi subjekti. V tej luči bomo zato najprej preverili, kakšne pravne in dejanske možnosti imajo nepovezane osebe, da dosežejo spremembe sklenjenega obligacijskega razmerja. Nato pa bomo te prenesli na razmerja med povezanimi osebami. Ogledali si bomo različne pravne situacije, od tega da posamezna pogodba regulira situacijo višje sile, do možnosti, ki so subjektom na voljo neposredno na podlagi zakona, pa do tega, da pogodbene stranke brez prisile pogodbeno na novo dogovorijo pravice in obveznosti.

Vpliv višje sile na razmerja med nepovezanimi osebami

Epidemija virusa Covid-19 povzročila, da je pogodbenim strankam pogosto oteženo izpolnjevanje pogodbeno dogovorjenih obvez oziroma teh v celoti ne morejo izpolniti. Po naših izkušnjah v razmerjih med nepovezanimi osebami niso redki dogovori, ki vključujejo situacije nastanka višje sile, zaradi katere je eni stranki izpolnitev onemogočena ali znatno otežena (so pa takšne klavzule, kot bomo videli v nadaljevanju, redkejše v pogodbah med povezanimi osebami). V primeru, da so izpolnjeni pogoji za aktivacijo takšne klavzule, stranka, kateri je izpolnitev onemogočena ali znatno otežena, zaradi tega ne trpi negativnih posledic. Je pa ob tem ključno opozoriti, da ni nobenega avtomatizma, da pogodbeno določilo o višji sili vključuje tudi nastanek epidemije, ampak je to odvisno od vsake konkretne pogodbe. Za namen tega članka je pomembno predvsem, da če pogodba med nepovezanimi osebami vključuje določilo o višji sili in so izpolnjeni pogoji za njeno aktivacijo, potem je pogodbena stranka prosta izpolnitve svoje obveznosti, ne da bi zato trpela negativne posledice.

Ne glede na pogodbene določbe posamezne pogodbe pa že sam zakon v določenih primerih daje pogodbenim strankam možnost vplivati na pogodbene obveznosti, ki jih ne morejo izpolniti. Naj opozorimo predvsem na institute razveze ali spremembe pogodbe zaradi spremenjenih okoliščin na podlagi 112. člena OZ, ^[1] nemožnosti izpolnitve na podlagi 116. člena OZ ter ugovora ogroženosti na podlagi 102. člena OZ. Uporaba posameznega izmed teh institutov je odvisna od konkretnih okoliščin posameznega primera. Tako bo na primer institut nemožnosti izpolnitve najverjetneje zelo uporaben v primeru, ko je izpolnitev obveznosti posamezni pogodbeni stranki prepovedana s samim zakonom ali vladnim odlokom (na primer zapora meje, zaprtje šol, vrtcev itd.), ugovor ogroženosti pa bo lahko uporabila stranka, ki utemeljeno dvomi v pravilno izpolnitev nasprotne stranke.

Končno je treba izpostaviti, da lahko stranke prostovoljno, z dogovorom vedno spremenijo obstoječo pogodbo. Takšne situacije so se pojavljale tudi v času epidemije virusa Covid-19. Če na primer najemnik zaradi epidemije virusa Covid-19 ne zmore več plačevati najemnine, se lahko z najemodajalcem pogodbeno dogovori za začasno znižanje najemnine, odlog plačila ali pa podobno začasno ali trajno spremembo najemne pogodbe. V tem primeru ima tudi najemodajalec pogosto interes, da se dogovori za takšno spremembo najemne pogodbe, pa naj bo to iz razloga dolgega dobrega poslovnega odnosa z obstoječim najemnikom, ovir pri iskanju novih najemnikov ali pa kakšnega drugega razloga.

Vpliv višje sile na razmerja med povezanimi osebami

Temelj vsake analize primernosti transfernih cen je analiza primerljivosti transakcij med povezanimi osebami z enakovrstnimi transakcijam, ki se opravljajo na prostem trgu, med nepovezanimi osebami, v primerljivih okoliščinah. ^[2] Na mestu je zato vprašanje, ali se lahko za razmerja med povezanimi osebami uporabijo zgoraj predstavljena pravna izhodišča o vplivu epidemije virusa Covid-19 na razmerja med nepovezanimi osebami. Še več, velja za povezane osebe celo dolžnost, da uporabijo pogodbene klavzule in zakonske določbe, ki so jim na voljo, saj bi sicer plačale več (ali manj), kot primerljive nepovezane osebe, ki bi klavzule in zakonske določbe uporabile?

Z vidika ocene transfernih cen je po našem mnenju ključno predvsem vprašanje, ali obstajajo poslovni razlogi za to, da pride do spremembe ali odpovedi pogodbe oziroma do tega, da je posamezna stranka opravičena do svoje izpolnitve. Poslovni razlogi morajo biti primerljivi tistim, ki obstajajo v primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami. ^[3] Obstoj epidemije virusa Covid-19 po našem mnenju zato sam po sebi ne zadostuje. Kot poudarja Komentar Vzorčne konvencije OECD, je namreč mogoče, da mora za davčne namene stranka, ki spreminja ali odpoveduje pogodbo drugi stranki zagotoviti nadomestilo oziroma opraviti prilagoditev. ^[4] Vprašanje, ali so potrebne kakšne prilagoditve, je odvisno predvsem od konkretnih okoliščin vsakega posameznega primera. Ne glede na razlog ali pravno podlago, na podlagi katere posamezna stranka odpoveduje ali spreminja pogodbo, zato svetujemo, da se opravi celovita analiza transfernih cen z vidika obstoja poslovnih razlogov ter porazdelitve funkcij, tveganj in sredstev pred in po odpovedi ali spremembi pogodbe. Prav tako svetujemo hrambo ustrezne dokumentacije glede obstoja poslovnih razlogov.

Pogodbeno razmerje med povezanima osebama, v katerem je dogovorjena klavzula o višji sili, za aktivacijo katere so izpolnjeni pogoji, lahko pripomore k utemeljitvi poslovnega razloga. V tem primeru namreč že obstoječe razmerje predvideva, da lahko pride do sprememb v primeru višje sile. Enako lahko rečemo tudi za primere jasnega obstoja izpolnitve pogojev za uveljavljanje enega izmed zakonskih institutov, predstavljenih zgoraj. Vendar pa, kot smo pojasnili, to samo na sebi ne pomeni, da ne obstaja tveganje davčne prilagoditve iz naslova transfernih cen. Na primeru predstavljenega najemnega razmerja med povezanima osebama bo tako situacija z vidika transfernih cen različna pri najemniku, kateremu dejavnost je bilo v času epidemije popolnoma prepovedano opravljati, od najemnika, ki je v času epidemije zgolj dosegal nižje prihodke. Dalje bo situacija različna za najemnika, ki je od države prejel državno pomoč, glede na najemnika, ki do te ni bil upravičen. Zato je treba v izogib davčnim tveganjem v vsakem konkretnem primeru opraviti celovito analizo transfernih cen.

Pri presoji je treba upoštevati tudi to, če so bile pogodbene klavzule za primer prenehanja ali spremembe pogodbenih razmerij že ob sami sklenitvi pogodbe določene v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Morebitna odsotnost posameznih klavzul sama na sebi ne opravičuje dejstva, da določenih učinkov pri spremembi pogodbenih razmerij ne bi bilo mogoče uveljaviti. Če bi namreč držalo, da bi primerljive pogodbe med nepovezanimi osebami že ob sklenitvi vključevale posamezne klavzule (npr. o višji sili), bi bilo pričakovati, da se bo na primerljiv način izvršilo spremembo pogodbenih razmerij tudi med povezanimi osebami, ne glede na to, če enake klavzule v pogodbi dejansko ne ni bilo.

Upoštevaje ugotovitev, da so med nepovezanimi osebami pogoste tudi pogodbeno dogovorjene spremembe pogodb zaradi posledic epidemije virusa Covid-19, takega načina spremembe ni mogoče izključiti niti za razmerja med povezanimi osebami. Vendar pa je v takšnem primeru potrebna večja previdnost ter v vsakem primeru zadostna dokumentacija, ki dokazuje, da so spremembe pogodb v skladu s tržnim načelom.

Sklep

Zaradi posledic epidemije virusa Covid-19 je v določenih primerih mogoča uveljavitev klavzul o višji sili. Prav tako je mogoča uveljavitev pravic, ki so na voljo na podlagi OZ. Vendar pa uveljavitev teh pravic sama na sebi še ne pomeni izogib vsem davčnim tveganjem, ki so povezana s transfernimi cenami. Prav tako je po našem mnenju mogoča tudi prostovoljna sprememba pogodb med povezanimi osebami, kot posledica epidemije virusa Covid-19, vse dokler je zagotovljena primerljivost z razmerji med nepovezanimi osebami.

^[1] Obligacijski zakonik (Uradni list RS, št. 97/07 – uradno prečiščeno besedilo, 64/16 – odl. US in 20/18 – OROZ631).

^[2] Komentar Vzorčne konvencije OECD, tj. v OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version, OECD Publishing, Pariz 2017, str. 43.

^[3] Tako tudi prav tam, str. 369, glede vprašanj vpliva transfernih cen na poslovno prestrukturiranje.

^[4] Prav tam, str. 369.