TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

V prispevku so predstavljene osnovne značilnosti MSRP-ja 15 – Prihodki iz pogodb s kupci, s poudarkom na pripoznavanju prihodkov zlasti za področje gradbenih pogodb in licenc za programsko opremo.

MSRP 15 je ob svoji uveljavitvi nadomestil MRS 11 – Gradbene pogodbe. Standard na to področje prinaša predvsem določitev metod za merjenje napredka pri postopnem pripoznavanju prihodkov (metoda izložkov in metoda vložkov), daje pa tudi nekaj pojasnil glede sprememb pogodb in podrobna navodila glede ločevanja transakcijskih obvez ter zahteva dodatna razkritja in podobno.

Osnovno načelo v tem standardu je, da podjetje pripoznava prihodke, da bi prikazalo prenos obljubljenega blaga ali storitev kupcu, in sicer v znesku, ki odraža pričakovano nadomestilo, do katerega bo podjetje upravičeno v zameno za to blago ali storitve. Pri uporabi tega standarda mora podjetje upoštevati pogoje iz pogodbe ter vsa ustrezna dejstva in okoliščine. Podjetje uporablja MSRP 15, vključno z vsemi praktičnimi rešitvami, dosledno za pogodbe s podobnimi značilnostmi in v podobnih okoliščinah, kamor spadajo tudi gradbene pogodbe in pogodbe za programske rešitve.

Ključno za pripoznavanje prihodkov po MSRP-ju 15 je tako imenovani model petih korakov:

• opredelitev pogodbe,
• opredelitev izvršitvenih obvez,
• določitev transakcijske cene,
• razporeditev transakcijske cene na izvršitvene obveze,
• pripoznava prihodkov.

Kljub temu da je področje gradbenih pogodb in licenc za programsko opremo v praksi izredno pestro, so v MSRP-ju 15 odgovori na te izzive v praksi. Ker gre za izredno zahtevno in obširno tematiko, prispevek ne odgovarja na vse izzive, ponudi pa osnovno razumevanje bistva MSRP-ja 15 pri pripoznavanju prihodkov glede stopnje dokončanosti in začasnih situacij pri gradbenih pogodbah in licencah za programsko opremo.

V nadaljevanju so na kratko predstavljene osnovne značilnosti posameznih korakov s primeri, s poudarkom na pripoznavanju prihodkov za gradbene pogodbe, pa tudi računovodske obravnave pri spremembah gradbenih pogodb in kot posebna obravnava po MSRP-ju 15 računovodenje licenc za programsko opremo.

2. OPREDELITEV POGODBE

Kot je določeno v 9. točki MSRP-ja 15, je za opredelitev pogodbe pomembno, da so izpolnjena določena merila:

(a) pogodbene stranke so odobrile pogodbo (pisno, ustno ali v skladu z drugimi običajnimi poslovnimi praksami) in so zavezane k izpolnitvi svojih obvez; 
(b) podjetje lahko opredeli pravice vsake stranke v zvezi z blagom ali storitvami, ki bodo prenesene; 
(c) podjetje lahko opredeli plačilne pogoje za blago ali storitve, ki bodo prenesene; 
(d) pogodba ima komercialno vsebino; 
(e) verjetno je, da bo podjetje prejelo nadomestilo, do katerega bo imelo pravico v zameno za blago ali storitve, ki bodo prenesene kupcu.

Sama opredelitev pogodb v praksi sicer ne predstavlja večjih izzivov.

3. OPREDELITEV IZVRŠITVENIH OBVEZ

Izvršitvena obveza je obveza podjetja, da kupcu dobavi dogovorjeno blago ali opravi dogovorjeno storitev. Kot je določeno v 22. točki MSRP-ja 15, podjetje na začetku pogodbe oceni blago ali storitve, obljubljene v pogodbi s kupcem, in opredeli kot izvršitveno obvezo vsako obljubo za prenos kupcu:

(a) bodisi blaga ali storitve (ali skupine blaga ali storitev), ki je ločena, bodisi 
(b) niza ločenega blaga ali storitev, ki so v bistvu enake in imajo enak vzorec prenosa kupcu.

Izvršitveno obvezo je mogoče obravnavati ločeno:

(a) če ima kupec pravico do odločanja o uporabi in pravico do vseh preostalih koristi; 
(b) če je izvršitveno obvezo možno določiti in je ločena od drugih izvršitvenih obvez.

Blago ali storitev, ki se obljubi kupcu, je po 27. točki MSRP-ja 15 ločena, če sta izpolnjeni obe naslednji merili: 

(a) obljuba podjetja za prenos blaga ali storitve kupcu se lahko opredeli ločeno od drugih obljub v pogodbi (tj. obljuba za prenos blaga ali storitev je ločena v okviru pogodbe); 
(b) kupec lahko koristi blago ali storitev bodisi samostojno bodisi skupaj z drugimi viri, do katerih ima enostaven dostop (tj. blago ali storitev se lahko loči).

Primer 1 (Ena izvršitvena obveza)

Gradbeno podjetje X se s pogodbo zaveže zgraditi stanovanjski objekt in ga izročiti kupcu. Izvršitvene obveze, razvidne iz pogodbe, so gradnja z opeko, postavitev oken, okovja in sama storitev. Ali gre v tem primeru za eno izvršitveno obvezo ali več, je treba presojati po zgornjih dveh merilih (27. točka MSRP-ja 15). Lahko bi rekli, da je merilo iz točke a izpolnjeno, saj je kot taka vsaka obveza opredeljena v pogodbi, vendar je celotna storitev tako prepletena, da samostojno koriščenje posameznih obvez iz pogodbe praktično ni mogoče; in pogoj pod točko b ni izpolnjen, zato podjetje ne more obravnavati obvez iz te pogodbe kot več izvršitvenih obvez, ampak kot eno izvršitveno obvezo.

Primer 2 (Ena izvršitvena obveza)

Gradbeno podjetje Y sklene pogodbo s kupcem za izgradnjo bolnišnice. Podjetje Y je odgovorno za celoten projekt, vključno s koordinacijo, inženirskimi deli, prostorsko ureditvijo, inštalacijami, ureditvijo kanalizacije, ureditvijo potrebnih dovoljenj in drugim. Podjetje Y določi posamezne storitve in blago, ki bodo del projekta. Vsaka izmed sestavin je lahko prodana kot ločen produkt. Kljub temu podjetje Y presodi, da se posamezni deli med seboj pomembno povezujejo, so odvisni drug od drugega in jih ni možno obravnavati ločeno. Po presoji podjetje Y oceni, da drugi kriterij iz 27. točke MSRP-ja 15 ni izpolnjen, saj je storitev kot celota zelo prepletena. Zato pripoznava prihodke tako, da storitev obravnava kot eno izvršitveno obvezo.

Kot je določeno v 29. točki MSRP-ja 15, so dejavniki, ki kažejo na več izvršitvenih obvez:

(a) ni pomembne storitve povezovanja blaga ali storitve z drugim blagom ali storitvami, podjetje ne uporablja blaga ali storitve kot vložka za proizvodnjo ali zagotavljanje skupnega proizvoda, ki ga določi kupec; 
(b) blago ali storitev ne spremeni ali prilagodi bistveno drugega blaga ali storitve, obljubljene v pogodbi; 
(c) blago ali storitev ni zelo odvisna od drugega blaga ali storitve, obljubljene v pogodbi, ali tesno povezana z njim/njo. Dejstvo, da bi se lahko na primer kupec odločil, da ne kupi blaga ali storitve, ne da bi to bistveno vplivalo na drugo obljubljeno blago ali storitev iz pogodbe, bi lahko pomenilo, da blago ali storitev ni zelo odvisna od tega drugega obljubljenega blaga ali storitve ali tesno povezana njim/njo.

Če obljubljeno blago ali storitev ni ločena, podjetje združi to blago ali storitev z drugim obljubljenim blagom ali storitvami, dokler ne opredeli skupine blaga ali storitev, ki je ločena. V nekaterih primerih bi to pomenilo, da bi podjetje vse blago ali storitve, obljubljene v pogodbi, obračunalo kot eno izvršitveno obvezo.

Primer 3 (Več izvršitvenih obvez)

Podjetje z je specializirano za gradnjo objektov, za katere se zahteva posebno dovoljenje, in razen podjetja z na trgu ni druge konkurence. Podjetje z sklene pogodbo za gradnjo takega objekta, istočasno pa se v pogodbi dogovori še za gradnjo drugega objekta, za katerega pa je močna konkurenca na trgu. V takem primeru bi podjetje z lahko opredelilo več izvršitvenih obvez, ker ni tesne povezave med obema storitvama, kot je omenjeno v 29. točki MSRP-ja 15.

Celoten članek je dostopen za naročnike!