TFL Vsebine / TFLGlasnik

Strokovna pravila s področja notranjega revidiranja dopuščajo, da notranji revizor opravlja ali dejavnost dajanja zagotovil ali dejavnost svetovanja. Namen pričujočega prispevka je prikazati položaj svetovanja v notranji reviziji, težave v zvezi s tem in možna razmerja med obema dejavnostma. Opravljen je bil pregled različnih raziskav, vendar svetovanje v notranji reviziji v njih ni poglobljeno obravnavano; ugotovljeno pa je, da "sobivanje" obeh dejavnosti ni brez težav. Težave, ki jih ima notranji revizor, so zaradi pregledovanja lastnega dela, navezanosti na stranko in domačnosti, nedopustnega ustrahovanja ipd. Notranji revizorji zato nimajo enotnega stališča glede svetovanja. To namreč ne bi smelo vplivati na ugled ali mu škodovati ter položaj/vlogo notranjega revizorja v organizaciji. Van Twist, van der Steen, de Korte in Nuijten (2015) so edini do sedaj objavili izsledke o zaznanih razmerjih med dajanjem zagotovil in svetovanjem.

1. UVOD

Splošno vprašanje, ki se čez celoten prispevek prepleta z obravnavano tematiko, je, ali je svetovanje "prava stvar za notranjega revizorja"^[1]. Trenutni položaj je takšen, da (strokovna) pravila s področja notranjega revidiranja dopuščajo, da notranji revizor opravlja ali dajanje zagotovil ali svetovanje. Obe različni dejavnosti sta združeni znotraj notranje revizije, "sobivata" v "eni sferi". Že to, da obe dejavnosti "sobivata" znotraj "ene sfere", odpira pri (povprečnem) notranjem revizorju več vprašanj (predvsem v razmerju do dejavnosti dajanja zagotovil). Kako organizirati in voditi notranjo revizijo, da lahko opravlja svetovanje poleg dajanja zagotovil? Kako z (letnim) načrtom notranje revizije načrtovati svetovanje v organizaciji? (Ali sploh načrtovati?) Kolikšen naj bo obseg svetovanja? O čem ("kaj") svetovati? Kako opraviti posel svetovanja? Na kakšen način poročati? In tako naprej. Na nekatera izmed navedenih vprašanj odgovarjajo pravila s področja notranjega revidiranja, na druga ne.^[2] Na nekatera izmed navedenih vprašanj v stroki notranjega revidiranja ni enotnega stališča oz. pogledov. Razlog je v tem, da o svetovanju in njenem razmerju z dajanjem zagotovil ni veliko znanega. Več védenja o svetovanju in njenem razmerju z dajanjem zagotovil bi nedvoumno pripomoglo k temu, da bi bilo mogoče kritično presojati njuno "sobivanje" znotraj "ene sfere", ki jo predvidevajo pravila s področja notranjega revidiranja.

Namen prispevka je prikazati položaj svetovanja v notranji reviziji, težave, ki obstajajo zaradi svetovanja, in možna razmerja med dajanjem zagotovil in svetovanjem.^[3] Različni viri navajajo/spodbujajo (predvsem posredno, pa tudi neposredno; primerjajte z/s Guillot, 2016; Piper, 2016; Ramamoorti in drugi, 2017; Applegate in drugi, 2017; Fulton in Parchure, 2018), da naj notranji revizor opravlja svetovanje. Ker (lahko) opravlja notranji revizor svetovanje, obstaja (manj ali bolj) negotovost (v organizaciji in širše v javnosti) glede tega, kaj je tisto, kar počne notranji revizor. Obstaja razlika ("razkorak") med podobo in pričakovanji drugih glede tega, kar počne notranji revizor (in notranja revizija), ter podobo notranjega revizorja (in notranje revizije) o sebi (vključno s tisto, načrtovano s pravili s področja notranjega revidiranja). V tem prispevku je osredotočenost na svetovanje, ki ga (lahko) opravlja notranji revizor poleg dajanja zagotovil. Ker ima svetovanje učinek/vpliv na ravnanje notranjega revizorja, se s prispevkom želi pri bralcu, notranjem revizorju, spodbuditi (kritično) razmišljanje v zvezi z dajanjem zagotovil in svetovanjem ter možnimi razmerji med njima. Razlog za to je med drugim v dejstvu, da svetovanje neugodno vpliva na neodvisnost notranjega revizorja in posredno tudi na notranjo revizijo, širše pa posredno tudi na stroko notranje revizije. V pričujočem prispevku so prikazane tudi kritične misli glede težav, ki jih ima notranji revizor zaradi svetovanja. V prispevku ni namen (nadrobno) prikazati ureditev svetovanja v pravilih s področja notranjega revidiranja, temveč je namen spodbuditi razmišljanje pri bralcu, notranjem revizorju, izven te ureditve oz. okvira.^[4]

Sestava pričujočega prispevka je naslednja. Uvodnemu poglavju sledi predstavitev vsebin v zvezi z vsemi dejavnostmi, ki jih (lahko) opravlja notranji revizor. Temu sledi, zaradi primerjave med strokama notranje in zunanje revizije, kratek oris svetovanja v zunanji reviziji. Sledi predstavitev položaja svetovanja v notranji reviziji, vključno s predstavitvijo različnim možnih težav, ki so v stroki notranje revizije zaradi svetovanja. Predstavitvi položaja svetovanja v notranji reviziji sledi prikaz (temeljnih/osnovnih) razlik med dajanjem zagotovil in svetovanjem. Nato je predstavitev petih različnih razmerij med dajanjem zagotovil in svetovanjem, ki so jih v svoji raziskavi avtorji van Twist, van der Steen, de Korte in Nuijten (2015; v nadaljevanju van Twist in drugi) zaznali in opredelili/določili na podlagi navedb notranjih revizorjev. Predstavljenim možnim razmerjem med dejavnostma sledi (kritična) razprava, vključno z omejitvami in nakazanimi smermi prihodnjega proučevanja tematik, ki so v zvezi s svetovanjem v kontekstu notranje revizije.

2. DEJAVNOSTI, KI JIH (LAHKO) OPRAVLJA NOTRANJI REVIZOR

Notranji revizor^[5] je dajalec zagotovil ali svetovalec. Takšna predstavitev položaja/vloge notranjega revizorja je zasnovana v (trenutni) standardni tipologiji Standardov (2017) in drugih strokovnih pravilih s področja notranjega revidiranja. Dve različni dejavnosti (storitve dajanja zagotovil in storitve svetovanja) v "eni sferi" (oddelku notranjerevizijske aktivnosti), je možno ali ni? Ali sta dejavnosti enakovrstni (torej nista različni) ali različni? Sta združljivi v "eni sferi" ali nista? Če sta, kako? Glede na zamisel, da je notranji revizor lahko dajalec zagotovila ali svetovalec, so poleg navedenih izhodiščnih (temeljnih!) vprašanj samoumevna še druga vprašanja. Na primer, nekatera izmed teh so naslednja. Ali je lahko notranji revizor le dajalec zagotovila? Ali je lahko notranji revizor le svetovalec (vrhovnemu) poslovodstvu? (Drugemu?) Če je le eno ali drugo, ali je potem sploh "pravi" notranji revizor? Vprašanj je še več. Ob zastavljanju/zapisu teh vprašanjih je občutek, da gre za teoretična vprašanja. Odgovor je pritrdilen. Hkrati je treba opozoriti, da so to vprašanja, ki opredeljujejo notranjega revizorja, njegov odnos in njegovo ravnanje ter notranjerevizijsko aktivnost v realnih okoliščinah (torej "praksi"). Če so ta vprašanja teoretična, toliko so ta ista vprašanja tudi povezana s prakso.

Če ponovimo, izhodiščno vprašanje je, ali je možno, da obstajata ("sobivata") dajanje zagotovil in svetovanje v "eni sferi", torej "znotraj" notranjerevizijske aktivnosti. Pri poimenovanjih notranji revizor (angl. internal auditor), notranjerevizijska aktivnost (angl. internal audit activity), notranja revizija (angl. internal audit) in drugih podobnih izpeljankah (povprečna) razumna oseba (praviloma) takoj opazi, da poimenovanja temeljijo na izrazu 'revizija' (angl. audit). Poenostavljeno: revizija je posel, ki se izvede zaradi zagotovila (ki se kaže v obliki mnenja izvajalca revizije, če je mnenje mogoče podati) prejemniku zagotovila. Dajanje zagotovil, v okviru katerega se opravljajo posli dajanja zagotovil (običajno poimenovani kar posli notranjih revizij, krajše notranje revizije), opravlja notranji revizor v organizaciji z namenom, da se zagotovi zagotovilo (vrhovnemu) poslovodstvu v organizaciji. Glede na navedeno dajanja zagotovil in s tem revizije ni mogoče opredeliti drugače. Le glede na poimenovanje notranjega revizorja je mogoče sklepati, da je dajanje zagotovil tista edina dejavnost, ki je za notranjega revizorja "naravna", temeljna. Je edina dejavnost?^[6] (edina temeljna?^[7])

Notranji revizor pri dajanju zagotovil v praksi običajno daje zagotovila v zvezi z upravljanjem tveganj, notranjim kontroliranjem in (operativnim) upravljanjem.^[8] Notranji revizor sporoči izide opravljenih notranjih revizij (vrhovnemu) poslovodstvu, pri čemer pa te izide večkrat dopolnjujejo priporočila (angl. recommendations) notranjega revizorja glede potrebnih izboljšav v zvezi z ugotovljenimi vrzelmi/odmiki v organizaciji. Po svoji vsebini enega ali več priporočil glede potrebnih izboljšav, podanih pri posameznem poslu dajanja zagotovila, ni mogoče opredeliti kot del zagotovila, ki ga notranji revizor poda (vrhovnemu) poslovodstvu. Obstoj enega ali več priporočil glede potrebnih izboljšav pomeni, da notranji revizor – poleg tega, da opravlja dejavnost dajanja zagotovil – opravlja tudi dejavnost, ki ni del dejavnosti dajanja zagotovil (angl. non-assurance services, activity). Gre za t. i. nerevizijske storitve (angl. non-audit services, activity). Natančneje: dajanje priporočil glede potrebnih izboljšav je manj dejavnost dajanja zagotovila in bolj dejavnost svetovanja (angl. advisory services, consulting services). S priporočilom glede potrebnih izboljšav v organizaciji notranji revizor svetuje (vrhovnemu) poslovodstvu z namenom, da bi se ugotovljene vrzeli v organizaciji zmanjšale oziroma odpravile. V zvezi z dajanjem priporočil je tukaj temeljna dilema. (Gre za dilemo, v zvezi s katero v stroki notranje revizije ni zaslediti in ni pričakovati enotnega stališča.) Ali notranji revizor, ko daje priporočila, svetuje? (Ali je notranji revizor, ki daje priporočila, "svetovalec"?) Glede na zapisano namreč (povprečna) razumna oseba lahko tako sklepa. Razumna oseba (tudi širše: javnost), ki pozna opredelitev revizije, namreč priporočila (ki se kažejo v obliki nasvetov) ne razvrsti med dajanje zagotovil ali (neopredeljeno) "priporočanje", temveč jo umesti med svetovanje. Pri njej je priporočilo (običajno) zaznano in pojmovano kot svetovanje. V stroki notranje revizije ni enotnega stališča. Tako bo npr. (v nadaljevanju sta zapisani le dve možni stališči, stališč v stroki je še več različnih):

• prva skupina notranjih revizorjev zaznala in pojmovala podana priporočila kot svetovanje, čeprav glede na strokovna pravila na področju notranjega revidiranja podanih priporočil ni mogoče umestiti med svetovanje;^[9]

• druga skupina notranjih revizorjev zaznala in pojmovala podana priporočila kot (neločljivi) del dejavnosti dajanja zagotovil, čeprav glede na strokovna pravila na področju notranjega revidiranja podanih priporočil ni mogoče razvrstiti med zagotovila. Hkrati pa podana priporočila tudi niso svetovanje, ker glede na strokovna pravila na področju notranjega revidiranja niso del svetovanja.^[10]

Celoten članek je dostopen za naročnike!