TFL Vsebine / TFLGlasnik

Od 1. januarja 2020 dalje bo zmanjšanje davčne osnove iz naslova davčnih olajšav in davčne izgube mogoče zgolj do 65 odstotkov davčne osnove.

 

 

Ministrstvo za finance je tik pred poletnimi počitnicami objavilo Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). Med poletjem je sicer potekalo usklajevanje predlaganih sprememb, vendar nekih večjih odstopanj ni pričakovati, mogoče bo prišlo zgolj do zamika zvišanja stopnje z 19 odstotkov na 20 odstotkov. Večini davčnih zavezancev spremembe vsebinsko ne bodo povzročale težav, saj niso zahtevne. Najobsežnejše in težko razumljive so določbe, ki se nanašajo na implementacijo direktive o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, vendar te zadevajo samo določen obseg davčnih zavezancev. Če bodo določbe sprejete, se bodo pričele uporabljati 1. 1. 2020, z izjemo določbe glede amortizacije najetih sredstev, ki se bo uporabila že za davčno leto 2019.

Delna vključitev direktive o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom

Zaradi poskusa zajezitve tako imenovanega agresivnega davčnega načrtovanja so mednarodne organizacije sprejele projekt BEPS (Base erosion and profit shifting), ki vsebuje 15 ukrepov, ki naj bi onemogočili tovrstno prakso. Cilj tega je, da se dobiček obdavči tam, kjer se opravlja gospodarska dejavnost, ki ga ustvarja. Svet EU je pristopil k ukrepom BEPS in njihovo izvajanje podprl s sprejemom Direktive 2016/1164/EU. Omenjena direktiva ureja več področij: pravila za izstopno obdavčitev, pravila za odpravljanje oziroma nevtralizacijo učinkov hibridnih neskladij med državami članicami in tretjimi državami itd. ZDDPO-2 že vsebuje nekatera pravila za preprečevanje omenjenih zlorab in za preprečevanje praks agresivnega davčnega načrtovanja. Dodatno se bodo v ZDDPO-2 vnesle določbe glede obravnave kritičnih (t. i. hibridnih) posojil ter določbe glede implementacije izstopne obdavčitve.

Izstopna obdavčitev

Predlog novega 54. a člena ZDDPO-2 določa izstopno obdavčitev za čezmejne situacije, ob nastopu katerih mora zavezanec razkriti skrite rezerve za prenesena sredstva in jih vključiti v davčno osnovo.

Do izstopne obdavčitve pride ob prenosu sredstva:

1. iz sedeža ali kraja dejanskega delovanja poslovodstva zavezanca v Sloveniji na njegovo poslovno enoto v drugi državi, če Slovenija zaradi takšnega prenosa nima več pravice do obdavčitve prenesenih sredstev;
2. s poslovne enote v Sloveniji na sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva zavezanca v drugi državi ali na njegovo poslovno enoto v drugi državi, če Slovenija zaradi takšnega prenosa nima več pravice do obdavčitve prenesenih sredstev;
3. zaradi prenosa davčnega rezidentstva v drugo državo, razen za sredstva, ki so še naprej povezana s poslovno enoto v Sloveniji; ali
4. zaradi prenosa poslovanja poslovne enote iz Slovenije v drugo državo, če Slovenija zaradi takšnega prenosa nima več pravice do obdavčitve prenesenih sredstev.

Z izstopno obdavčitvijo se torej poskuša obdavčiti prirast vrednosti posameznega sredstva do trenutka, ko zavezanec to sredstvo prenese iz Slovenije in Slovenija zaradi takšnega prenosa tega sredstva ne more več obdavčiti.

Predlog definira skrite rezerve, ki se izračunajo kot razlika med pošteno vrednostjo in davčno vrednostjo prenesenih sredstev v trenutku prenosa sredstev. Če je davčna vrednost višja od poštene vrednosti sredstva, se šteje, da so skrite rezerve enake nič.

Poštena vrednost je znesek, za katerega je mogoče prodati ali na drug način zamenjati sredstvo, ali s katerim je mogoče poravnati obveznost, ali za katerega je mogoče zamenjati podeljen kapitalski instrument med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta stranki medsebojno neodvisni in enakopravni.

Davčna vrednost sredstva pa je znesek, ki se prisodi temu sredstvu pri obračunu davka, oziroma na podlagi katerega se izračunavajo prihodki, odhodki, dobički in izgube pri obračunu davka.

Prenos sredstev pomeni situacijo, s katero Slovenija izgubi pravico do obdavčitve prenesenih sredstev, medtem ko sredstva ostanejo v pravnem ali ekonomskem lastništvu istega zavezanca. Ekonomski lastnik v tem kontekstu pomeni osebo, ki v bistvu prejme vse koristi in nosi vsa tveganja, povezana s tem sredstvom, ne glede na to, ali je ta oseba pravni lastnik. Za ekonomskega lastnika se tudi šteje osebo, ki ima pravico imeti, uporabljati in odtujiti sredstvo in nosi tveganje za izgubo ali uničenje.

Prenos davčnega rezidentstva pomeni situacijo, s katero zavezanec preneha biti rezident za davčne namene v Sloveniji, medtem ko pridobi davčno rezidentstvo v drugi državi, to je torej v primerih, ko zavezanec ne izpolnjuje več vsaj enega od pogojev iz 5. člena ZDDPO-2. Pri tem do izstopne obdavčitve ne pride v primeru prenosa sredstev, ki so še naprej povezana s poslovno enoto v Sloveniji.

Predlog tega člena določa tudi definicijo prenosa poslovanja poslovne enote, ki pomeni situacijo, s katero preneha davčna prisotnost zavezanca v Sloveniji, medtem ko je pridobil davčno prisotnost v drugi državi, ne da bi v njej postal rezident za davčne namene.

V omenjenem členu so zapisane tudi izjeme glede uporabe pravil o izstopni obdavčitvi. Pravila za izstopno obdavčitev se ne uporabljajo za kratkoročna sredstva. Zavezanec v davčno osnovo ne vključi skritih rezerv za prenesena sredstva, ki se v 12 mesecih od dneva prenosa iz Slovenije vrnejo nazaj v Slovenijo pod pogojem, da so bodisi povezana s financiranjem vrednostnih papirjev bodisi dana kot zavarovanje s premoženjem bodisi prenesena zaradi izpolnjevanja bonitetnih kapitalskih zahtev ali zaradi upravljanja likvidnosti.

Če se prenesena sredstva v obračunskem obdobju, ko so bila prenesena iz Slovenije, ne vrnejo v Slovenijo, mora zavezanec skrite rezerve vključiti v davčno osnovo. Ko se sredstva vrnejo v Slovenijo, zavezanec predloži popravek obračuna davka v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek. V vsakem primeru pa zavezanec razkrije skrite rezerve ob prenosu sredstev iz Slovenije. Predlog določa še vrednotenje sredstev ob prenosu v Slovenijo iz druge države članice EU ali EGP.

Plačilo izstopnega davka je mogoče v obrokih, in sicer v največ petih enakih letnih obrokih pod določenimi pogoji. S tem je določen časovni okvir, v katerem lahko davčni zavezanec odloži plačilo davka od skritih rezerv.

Hibridna neskladja

Predlog zakona vsebuje obsežen del novih členov od 67. k do 67. m, ki urejajo pravila za ugotavljanje hibridnih neskladij. Povzemam samo bistvo tega dela sprememb, saj so pomembne za manjši del davčnih zavezancev, ki bodo morali sami podrobno preučiti vse te določbe in presoditi, ali so zanje pomembne v smislu, da lahko predstavljajo določeno davčno tveganje, če bi prišlo do tovrstne presoje.

Pri presoji hibridnih neskladij se za povezanost oseb ne upošteva splošen 25 % prag udeležbe, saj je za hibridna neskladja določen višji odstotek kvalificirane udeležbe, to je 50 %. Kot povezane osebe so opredeljene osebe, v katerih je zavezanec neposredno ali posredno udeležen s kvalificiranim deležem, ter posamezniki ali osebe, ki so v zavezancu neposredno ali posredno udeleženi s kvalificiranim deležem. Predlog vsebuje še nekaj dodatnih določb glede kvalifikacije povezanosti, med drugim povezana oseba pomeni tudi osebo, ki je del iste konsolidirane skupine za namene računovodenja kot zavezanec, osebo, v kateri ima zavezanec znaten vpliv na upravljanje, ali osebo, ki ima znaten vpliv na upravljanje zavezanca.

Hibridno neskladje nastane v situacijah, ki vključujejo zavezanca, pri t. i. uvoženih neskladjih pa povezane osebe ali udeležence v strukturirani ureditvi, pri katerih pride do dvojnega odbitka ali odbitka brez vključitve. Hibridna oseba pomeni zavezanca, drugo osebo ali ureditev, ki se obravnava kot obdavčljiva oseba v skladu z zakonodajo Slovenije in katere dohodek ali odhodek se obravnava kot dohodek ali odhodek ene ali več drugih oseb ali posameznikov v skladu z zakonodajo druge države. Hibridna oseba je tudi oseba ali ureditev, ki se obravnava kot obdavčljiva oseba v skladu z zakonodajo druge države in katere dohodek ali odhodek se obravnava kot dohodek ali odhodek ene ali več drugih oseb ali posameznikov.

V predlogu je definiran odbitek zavezanca, ki je davčno priznan odhodek in zmanjšuje davčno osnovo po ZDDPO-2. Dvojni odbitek pomeni odbitek istega plačila, odhodkov ali izgub od obdavčljivega dohodka v državi vira plačila, nastanka stroškov ali izgub (državi plačnika) in v drugi državi (državi vlagatelja). Določa, da je v primeru plačila hibridne osebe ali plačila poslovne enote država plačnika država, v kateri ima hibridna oseba ali poslovna enota sedež, kraj dejanskega delovanja poslovodstva oziroma se v njej nahaja. Obstaja tudi definicija odbitka brez vključitve.

V zvezi s pojmom vključitve je opredeljeno, da se plačilo na podlagi finančnega instrumenta ne obravnava kot vključeno, če izpolnjuje pogoje za kakršno koli davčno ugodnost zgolj zaradi svoje opredelitve v skladu z zakonodajo države prejemnika plačila. Predlog taksativno našteva situacije oziroma okoliščine, zaradi katerih nastane odbitek brez vključitve.

V predlogu so definirani tudi štirje dodatni pojmi: finančni trgovec, hibridni prenos, tržni hibridni prenos in strukturirana ureditev.

Predlog omeji definicijo hibridnih neskladij le na neskladja med določenimi poslovnimi subjekti (povezanimi osebami, zavezancem in povezanimi osebami …). Celoten člen je namenjen določanju pravil za prilagoditev učinkov, ki nastanejo zaradi hibridnih neskladij. Zavezanec prilagoditve upošteva pri ugotavljanju davčne obveznosti.

Kot je razvidno iz navedenega, gre za povsem novo področje, katerega terminologija je za naš prostor precej nova in tudi v praksi si je težko predstavljati izvedbo zapisanega.

Poslovni najem in amortizacija

Z letom 2019 veljajo nova pravila o izkazovanju sredstev v najemu skladno s pravili SRS in MSRP. Standardi določajo, da gre za najem sredstev, če se z najemno pogodbo prenaša pravica do obvladovanja uporabe določenega sredstva za določeno obdobje v zameno za nadomestilo. SRS zahtevajo, da morajo biti vsi najemi, kot jih določajo novi standardi, izkazani v bilanci stanja najemnika kot sredstva (pravica do uporabe sredstva) in obveznosti. Po novem se sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, pri najemniku amortizira od datuma začetka najema do konca njegove dobe koristnosti oziroma do konca trajanja najema, če je krajše od dobe koristnosti sredstva.

Doslej v 33. členu ZDDPO-2 ni bilo določenih posebnosti za sredstva, vzeta v finančni ali poslovni najem. Predlog zakona določa, da se za sredstva, vzeta v poslovni najem, ne glede na najvišje letne amortizacijske stopnje za posamezne vrste sredstev, ki jih določa 5. odstavek omenjenega člena, uporabi najvišja letna amortizacijska stopnja, ki ustreza dejanski amortizacijski dobi tega sredstva, določeni po računovodskih standardih. Pri tem se za ugotavljanje davčno priznanih odhodkov uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja. V praksi se bo tako priznavanje odhodkov iz naslova najemnin za davčne namene v posameznih davčnih obdobjih približalo dejanskim najemninam v tem obdobju.

Omejitev koriščenja davčnih olajšav

Zaradi davčne razbremenitve dohodkov iz dela je po navedbah predlagatelja treba nadomestiti izpad tega dela javnofinančnih prihodkov. Eden izmed virov za nadomestitev teh prihodkov bo tudi omejitev zmanjšanja davčne osnove zaradi uveljavljanja davčnih olajšav in pokrivanja prenesene davčne izgube. S tem ukrepom se bo zvišala tudi efektivna obdavčitev zavezancev, saj nekateri zavezanci doslej niso plačevali davka od dohodka pravnih oseb, ker so imeli dovolj visoke vrednosti olajšav in deloma preteklih davčnih izgub.

Od 1. 1. 2020 dalje bo zmanjšanje davčne osnove iz naslova davčnih olajšav in davčne izgube mogoče zgolj do 65 % davčne osnove. V ta seštevek so vključene tudi davčne olajšave in spodbude določene v drugih zakonih, ki zmanjšujejo davčno osnovo po ZDDPO-2, ter zneski uveljavljanja neizkoriščenih delov davčnih olajšav iz preteklih davčnih obdobij.

Enaka ali višja davčna stopnja

Predlog predvideva tudi zvišanje davčne stopnje z 19 odstotkov na 20 odstotkov. Po zadnjih informacijah naj bi bilo zvišanje odloženo za kakšno leto, vendar dokončno stališče glede stopnje obdavčitve v prihodnjem letu po izvedenih usklajevanjih med poletjem še ni znano.

Pričetek uporabe sprememb

Vse popisane spremembe in dopolnitve naj bi v uporabo stopile v začetku leta 2020. Izjema je nova ureditev glede priznavanja odhodkov amortizacije pri poslovnih najemih. Ta določba se bo uporabila tudi za nazaj, in sicer za davčno leto 2019, torej od 1. 1. 2019 dalje.