TFL Vsebine / TFLGlasnik

Z davkom na dodano vrednost se obdavčuje končna potrošnja blaga in storitev. Sistem deluje tako, da osebe, ki opravljajo dejavnost, DDV zaračunajo svojim kupcem in ga nakažejo državi, po tem ko od dolgovanega zneska odbijejo DDV, ki so ga plačali drugim zavezancem pri svojih nabavah blaga in storitev. Ureditev odbitkov je namenjena temu, da podjetnika v celoti razbremeni DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v okviru vseh svojih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV zato zagotavlja popolno nevtralnost glede obdavčenja vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na njihov namen ali rezultat, če so omenjene dejavnosti načeloma predmet DDV.

V nadaljevanju se sprašujem o obsegu pravice do odbitka vstopnega DDV od nabav blaga in storitev, ki jih zavezanec uporabi za transakcije, ki jih opravi oziroma so obdavčene v drugih državah članicah EU.

Splošno o pravici do odbitka

Pravica do odbitka se nanaša na davek, ki ga je zavezanec dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji:

• za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec,
• od pridobitev blaga znotraj EU,
• prenosov blaga iz EU v Slovenijo znotraj lastnega podjetja,
• v zvezi z uvozom blaga v Slovenijo in
• od uporabe blaga, ki ga je proizvedel, zgradil, nabavil, predelal ali uvozil v okviru opravljanja dejavnosti, za namene opravljanja svoje dejavnosti, če od takega blaga, če bi ga nabavil od drugega davčnega zavezanca, ne bi imel pravice do celotnega odbitka DDV.

Zavezanec lahko odbije vstopni DDV od tistih nabav blaga in storitev, ki so se ali se bodo uporabile za opravljanje obdavčenih transakcij in oproščenih transakcij s pravico do odbitka in so obdavčene v Sloveniji.

Kadar zavezanec opravlja tako obdavčene kot tudi oproščene transakcije brez pravice do odbitka, ima pravico do celotnega odbitka vstopnega DDV od tistih nabav, ki so neposredno povezane z izhodno transakcijo, ki daje pravico do odbitka, medtem ko se pri nabavah, ki so povezane z opravljanjem dejavnosti kot celote in jih ni mogoče neposredno pripisati določeni izhodni transakciji, odbitek prizna v višini odbitnega deleža (»metoda dejanskih podatkov« kot osnovna metoda za določanje delnega odbitka vstopnega DDV).

Pravica do odbitka pri transakcijah znotraj EU

Če zavezanec v okviru svoje dejavnosti opravlja transakcije zunaj Slovenije, ima pravico, da odbije vstopni DDV tudi od nabav, pri katerih je plačal DDV v Sloveniji, pod pogoji, ki jih za odbitek vstopnega DDV predpisuje ZDDV-1 za transakcije, opravljene v Sloveniji. To pomeni, da se odbitek vstopnega DDV prizna, če so opravljene transakcije obdavčene v tujini in bi dale pravico do odbitka tudi, če bi bile opravljene (obdavčene) v Sloveniji.

Zavezanec ima pravico odbitka DDV tudi od nabav, opravljenih v državi, kjer je opravljal obdavčene transakcije, pri čemer se ta DDV lahko uveljavlja kot odbitni po DDV-obračunu ali z zahtevkom za vračilo.

Zavezanec oddaja DDV obračune v tujini takrat, kadar je dolžan v drugi državi obračunati DDV od opravljenih transakcij kot dobavitelj. To pomeni, da opravlja transakcije, pri katerih kot plačnik ni določena druga oseba (prejemnik blaga ali storitev).

Prenos obveznosti obračuna DDV na prejemnika je predpisan pri opravljanju storitev, pri katerih je v skladu s splošnim pravilom za določanje kraja obdavčitve DDV treba plačati v državi sedeža ali stalne poslovne enote prejemnika, ki je davčni zavezanec, pri drugi dobavi v verigi, opravljeni v okviru pravega tristranskega posla, pri dobavi plina po sistemu za zemeljski plin, dobavi električne energije in energije za ogrevanje ali hlajenje po omrežjih daljinskega ogrevanja in hlajenja, pa je obveznost obračuna DDV prenesena na preprodajalca.

Kadar obdavčljivo dobavo blaga ali storitev opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici EU, v kateri je DDV dolgovan, lahko države članice določijo, da je oseba, ki je dolžna plačati DDV, oseba, kateri se opravi obdavčljiva dobava blaga ali storitev.

Če se obveznost obračuna v skladu s tujo zakonodajo prenese na kupca, zavezancu ne bo treba pridobiti tuje DDV-številke in oddajati tujih DDV-obračunov, zato bo vračilo vstopnega DDV od tamkaj opravljenih nabav terjal z zahtevkom.

Če se je zavezanec dolžan identificirati in obračunavati DDV države, kjer so obdavčene njegove transakcije, pa tega ne stori, bo tuj davčni organ njegov zahtevek za vračilo zavrnil.

Zavezancu, ki se v državi, kjer opravlja nabave, ni dolžan identificirati (ker obdavčenih transakcij tam ne opravlja ali je obveznost obračuna prenesena na kupca), bo z zahtevkom vrnjen DDV od nabav po pravilih, ki jih določa država vračila, v obsegu odbitka glede na transakcije, kakršne opravlja v državi sedeža. Če davčni zavezanec v državi članici sedeža opravlja transakcije, za katere ima pravico do odbitka DDV, in transakcije, za katere nima pravice do odbitka DDV, se v državi nabave vrne le tak delež DDV, ki se v skladu s pravili o odbitnem deležu v državi članici sedeža lahko pripiše transakcijam, za katere ima pravico do odbitka DDV¹.

Pravica do odbitka pri opravljanju transakcij po stalni poslovni enoti v državi članici EU

Kadar ima davčni zavezanec v tujini stalno poslovno enoto, kar pomeni, da na ozemlju druge države članice EU vzdržuje dovolj stalne in ustrezno strukturirane človeške in tehnične vire, s pomočjo katerih opravlja transakcije, bo DDV od nabav, povezanih s transakcijami poslovne enote, uveljavljal kot vstopni po DDV-obračunu stalne poslovne enote (ki je običajno registrirana kot podružnica).

Za družbo, ki ima sedež v eni državi članici in je ustanovila stalno poslovno enoto v drugi državi članici, je treba šteti, da ima v tej drugi državi sedež za dejavnosti, ki jih v njej opravlja, zato ne more več zahtevati vračila DDV, ki ga je tam plačala, z zahtevkom. Odbitek DDV za nakupe, opravljene v tej državi članici, bo morala od davčnih organov te države zahtevati stalna poslovna enota po DDV-obračunu, iz česar izhaja, da se mora stalna poslovna enota identificirati za namene DDV.

Če podružnica opravlja mešane (obdavčene in oproščene) transakcije, bo zavezanec odbitek DDV določal z neposrednim pripisom nabav izhodnim transakcijam in odbitnim deležem, izračunanim na podlagi opravljenih transakcij (oziroma po drugi metodi, ki jo določa država, v kateri posluje podružnica) za splošne stroške.

Sodišče EU je v zadevi C-388/11 Le Crédit Lyonnais pojasnilo, da družba pri izračunu odbitnega deleža DDV v državi sedeža, ki se uporablja za DDV od njenih nabav, ne sme upoštevati prometa, ki ga ustvarijo njene podružnice s sedeži v drugih državah članicah. Če bi veljalo nasprotno, bi se v državi sedeža zaradi obdavčenih transakcij podružnic(e) povečal odbitni delež v zvezi z DDV od nabav sedeža, ki v ničemer niso povezane s transakcijami stalnih poslovnih enot zunaj države sedeža. Iz tega lahko izpeljemo, da tudi podružnica pri izračunu odbitnega deleža lahko upošteva samo transakcije, ki jih opravi sama. Drugačno stališče bi pomenilo, da države posegajo v medsebojne pristojnosti v zvezi z določanjem obdavčitve.

Pri poslovanju v različnih državah po stalnih poslovnih enotah se pogosto zgodi, da družba iz države sedeža opravlja transakcije za svojo poslovno enoto, ki je v drugi državi in obratno. V zvezi s tem v domači državi nabavlja različno blago in storitve (z DDV).

V zvezi z medsebojnimi transakcijami med različnimi (nesamostojnimi) deli iste pravne osebe (davčnega zavezanca) je treba poudariti, da so premiki blaga znotraj podjetja med državami članicami na podlagi izrecne zakonske določbe predmet obdavčitve v državi, kamor se blago odpošlje (država pridobitve), kar pomeni, da bo pri oskrbovanju podružnice matična družba (sedež) ugotovila obdavčljive, vendar oproščene dobave blaga znotraj EU s pravico do odbitka, medtem ko bo stalna poslovna enota pri prejemu dolga dolžna obračunati DDV, kar pomeni, da bo vknjižila obdavčeno nabavo.

Drugače je pri storitvah, kjer se razmerje med sedežem družbe in poslovno enoto obravnava na drugačen način. Velja, da je pogoj za obdavčitev storitve ta, da pride med izvajalcem in prejemnikom storitve do izmenjave vzajemnih transakcij v okviru pravne vezi, ki pa med družbo in njeno podružnico obstaja le, če podružnica neodvisno opravlja gospodarsko dejavnost, kar običajno ne drži. Storitve bi bile obdavčljive, če bi jih opravila ali prejela podružnica, ki samostojno in neodvisno od matične družbe prevzema in nosi ekonomska tveganja, ki izhajajo iz njenega poslovanja. Ta pogoj ni izpolnjen, kadar družba kot pravna oseba prevzema tveganja v zvezi s posli, ki jih sklepa njena podružnica. Ko torej pravno razmerje med podružnico in njenim sedežem, ki sta skupaj en sam davčni zavezanec, ni vzpostavljeno (zaradi nesamostojnosti podružnice), so vzajemne storitve, ki se izmenjajo med tema subjektoma, notranji tokovi, ki niso obdavčljivi, za razliko od obdavčljivih transakcij, ki se opravijo s tretjimi osebami².

Kako se torej presoja pravica do odbitka vstopnega DDV od nabav, ki jih je opravila nesamostojna podružnica, uporabila pa matična družba za svoje transakcije, opravljene tretjim osebam?

O tem je nedavno presojalo Sodišče EU. V zadevi C 165/17 Morgan Stanley je moralo odgovoriti na vprašanji, kako je z odbitkom vstopnega DDV, ki ga je pri nabavah plačala podružnica, pri čemer so bile nabave uporabljene izključno za transakcije, opravljene s sedeža družbe, in kako se določa delež odbitka vstopnega DDV od nabav podružnice, ki so se uporabile za opravljanje dejavnosti obeh – matične družbe in stalne poslovne enote – in jih ni bilo mogoče neposredno pripisati določenim izhodnim transakcijam (splošni stroški). Pri tem je bilo zanimivo še to, da je podružnica opravljala sicer oproščene finančne transakcije, za katere je v skladu s (francosko) zakonodajo izkoristila opcijo za obdavčitev.

Podružnica, ki je registrirana v določeni državi članici, je v tej državi upravičena do odbitka DDV, obračunanega za pridobljeno blago in storitve, ki imajo neposredno in takojšnjo povezavo z opravljanjem obdavčenih transakcij, vključno s transakcijami njenega sedeža v drugi državi članici, ki je skupaj s to podružnico en sam davčni zavezanec, če zadnje navedene transakcije dajejo tudi pravico do odbitka, kadar so bile opravljene v državi registracije navedene podružnice.

Za blago in storitve, ki jih davčni zavezanec uporablja hkrati za transakcije, pri katerih ima pravico do odbitka, in za transakcije, pri katerih nima pravice do odbitka, je odbitek v skladu z Direktivo o DDV možen le za del DDV, ki je sorazmeren znesku, ki se nanaša na prve transakcije. V ta namen je treba odbitni delež določiti v skladu s členoma 174 in 175 Direktive o DDV (65. člen ZDDV-1).

Glede izdatkov za nabave, ki jih je imela podružnica, registrirana v določeni državi članici, ki so namenjeni za mešane transakcije, ki jih opravi sedež te podružnice, ki je v drugi državi članici, je po pojasnilu Sodišča EU treba uporabiti odbitni delež, katerega imenovalec tvori promet, brez DDV, ki se nanaša na vse transakcije, ki jih opravi sedež in za katere so bili namenjeni izdatki podružnice za mešano uporabo, v števec ulomka pa se vključi zgolj promet, brez DDV, ki se nanaša na obdavčene transakcije, ki jih je opravil sedež in ki bi dale pravico do odbitka tudi, če bi bile opravljene v državi članici registracije podružnice.

Priznati je treba, da je besedilo sodbe zapleteno zapisno in težko razumljivo. Po mojem razumevanju je odgovor Sodišča EU na vprašanje glede odbitka vstopnega DDV od nabav, ki so povezane z mešanimi transakcijami sedeža, ta, da se odbitek od teh nabav (pri podružnici) določa glede na odbitni delež, ki se izračuna na podlagi transakcij, ki jih opravi sedež (in s katerimi so povezane nabave podružnice), po pravilih države podružnice, kar pomeni, da se v števec vključijo le tiste transakcije, ki so obdavčene v državi sedeža in bi bile obdavčene tudi v državi, kjer posluje podružnica.

Za nabave, ki služijo tako podružnici kot tudi transakcijam, ki jih opravlja sedež družbe, in jih ni mogoče neposredno pripisati določenim izhodnim transakcijam, pa velja, da se odbitek določi tako, da se delež izračuna po formuli za izračun odbitnega deleža, v katerem so vse transakcije davčnega zavezanca (torej sedeža in stalne poslovne enote), pri čemer se kot obdavčene transakcije sedeža v števcu upoštevajo poleg obdavčenih transakcij, ki jih je opravila podružnica, samo tiste obdavčene transakcije sedeža, ki bi dale pravico do odbitka, če bi bile opravljene v državi registracije podružnice.

Zaključek

Glede na zgoraj zapisano lahko zaključimo:

• vstopni DDV od nabav, ki so namenjene opravljanju transakcij, ki so obdavčene znotraj iste države, se določa glede na namen uporabe, z neposrednim pripisom izhodnim transakcijam oziroma na podlagi odbitnega deleža, ko neposredni pripis ni mogoč,
• če se blago in storitve, ki jih nabavi sedež zavezanca, uporabijo za transakcije, ki jih opravlja podružnica, se za odbitek DDV upoštevajo transakcije podružnice, pri čemer za presojo pravice do odbitka veljajo pravila države sedeža. Smiselno enako velja za nabave podružnice, ki so namenjene transakcijam, ki jih opravlja zavezanec v državi sedeža,
• od nabav, ki se uporabijo za mešane transakcije sedeža in podružnice, se odbitni DDV določi z odbitnim deležem po pravilih države nabav, ki ima v imenovalcu celoten promet zavezanca, v števcu pa le tiste transakcije, ki so obdavčene v državi, kjer se opravijo, in za katere velja, da bi bile obdavčene tudi, če bi se izvajale v državi nabave (oziroma odbitka vstopnega DDV).

Da bi se dosegel nevtralen rezultat, bi enaka pravila, kot so opredeljena za nabave stalne poslovne enote, po mojem mnenju morala veljati tudi za nabave v drugi državi članici, kjer zavezanec sicer nima stalne poslovne enote, opravlja pa transakcije, pri katerih je obveznost obračuna DDV prenesena na prejemnika in zato ne uveljavlja odbitka po DDV-obračunu, ampak vračilo vstopnega DDV terja z zahtevkom v domači državi.

Opombe:

¹ V zvezi s to določbo ni jasno, ali imajo transakcije, od katerih DDV obračuna prejemnik v drugi državi EU, vpliv na višino povrnjenega DDV, torej ali se vključijo v izračun odbitnega deleža.
² Glej C-210/04 FCE Bank plc.