TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Ob globalizaciji svetovnega gospodaRStva ter pogostejših selitvah ljudi in pretoku kapitala, dela ali poslov postaja obdavčitev pravnih oseb vse bolj pereč problem. Zakonodaje posameznih držav na področju obdavčitve pravnih oseb in mednarodni sporazumi o preprečevanju dvojnega obdavčevanja med državami so bili pisani glede na klasične modele poslovanja s fizično prisotnostjo v neki državi. V angleškem jeziku se pri opisovanju klasičnih poslovnih modelov pogosto uporablja slikovit izraz (angl. brick- and-mortar business), ki v prostem prevodu pomeni prisotnost in poslovno delovanje podjetja v določeni davčni jurisdikciji v obliki fizičnega mesta poslovanja v lasti ali v najemu, na primer pisarne, trgovine, tovarne, skladišča ipd.

Države s predpisovanjem sprememb davčne zakonodaje z zamudo poskušajo slediti in pravično obdavčiti podjetja na njihove dohodke, dosežene iz novih modelov poslovanja, ki se lahko opravljajo na daljavo iz druge države. Digitalizacija omogoča, da se dohodek mednarodnih skupin lahko prenaša med državami, iz držav z višjo obdavčitvijo v države z nižjo obdavčitvijo. Med državami je prisotna davčna konkurenca, ki pri zavezancih, še posebej pri velikih mednarodnih skupinah, povzroča davčno načrtovanje in poročanje davčnih prihodkov v državah z nižjo povprečno dejansko obdavčitvijo. Po ocenah organizacije za gospodaRSko sodelovanje in razvoj (v nadaljnjem besedilu: OECD) je tako prelivanje dohodkov ali dobičkov pravnih oseb na globalni ravni povzročilo izgubo davčnih prihodkov v skupni vrednosti od 100 do 240 milijonov ameriških dolarjev v letu 2015, upoštevajoč inflacijo bi bila ta ocena danes še višja. V relativni primerjavi ocenjena škoda predstavlja do 10 % globalnih davčnih prihodkov.¹

1.1. Ukrepi proti eroziji davčne osnove in preusmerjanju dobička

OECD je pred več kot desetletjem ustanovil posebno projektno skupino, da bi obravnavala opisane težave in zajezila izogibanje davčnim obveznostim na mednarodni ravni. V letu 2013 je bil objavljen akcijski načrt na področju erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička (angl. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting,² v nadaljnjem besedilu: akcijski načrt BePs). Namen akcijskega načrta BEPS je spodbujanje nujnih sprememb na področju preprečevanja dvojnega neobdavčevanja in umetnega ločevanja dohodka od aktivnosti, ki dohodek ustvarjajo. Za uspeh projekta je ključno, da se ukrepi izvajajo dosledno in usklajeno. Pri izvajanju ukrepov iz akcijskega načrta BePs sodeluje več kot 140³ držav članic. Cilj ukrepov je, da se izenačijo konkurenčni pogoji za podjetja po vsem svetu in da se državam oziroma davčnim jurisdikcijam omogoči, da bolje zaščitijo svoje davčne osnove.

Akcijski načrt BEPS je prinesel pomembne spremembe. Nekatere od njih so bile predvidene kot obvezne (angl. minimum standard), druge pa so za slovenijo kot državo članico postale obvezne prek Direktiv sveta EU.

OECD je nadaljeval delo k pravičnejši obdavčitvi predvsem na področju izzivov, ki jih prinaša digitalizacija gospodarstva. Leta 2021 je na podlagi skupnih prizadevanj 135 držav, ki so se podpisale pod globalno davčno reformo, objavil težko pričakovana vzorčna pravila proti eroziji davčne osnove (angl. Global Anti-Base Erosion Model Rules⁴). Dosežen je bil velik uspeh, saj gre za zgodovinski dogovor o mednarodni davčni reformi in podrobnem izvedbenem načrtu. Dogovor je plod dolgoletnih pozivov k večji davčni pravičnosti na globalni ravni.

Reforma mednarodnih pravil o davčni stopnji za davek od dohodkov pravnih oseb temelji na dveh stebrih:

• Steber 1 (angl. pillar I) ureja nov sistem pripisovanja pravic do obdavčitve največjih mednarodnih podjetij tistim davčnim jurisdikcijam, v katerih je bil dobiček ustvarjen, kar pomeni tam, kjer so kupci ali stranke. Pripis pravic bo določen z vnaprej zastavljeno formulo. Izvedbeni dokument tega stebra je konvencija MlC (angl. Multilateral Convention to Implement Amount A of Pillar One⁵).
• Steber 2 (angl. pillar II) določa pravila o minimalnem davku, s katerimi naj bi zmanjšali tveganja za erozijo davčne osnove in preusmerjanje dobička, in to tako, da bi zagotovili, da največje mednarodne skupine podjetij plačujejo minimalno stopnjo davka na svoje konsolidirane dohodke na svetovni ravni. Izvedbeni element drugega stebra v evropskem prostoru predstavlja Direktiva sveta EU, ki so jo soglasno sprejele vse države članice. Steber 2 predvideva tudi obdavčitev plačil z davčnim odtegljajem, kar bo urejeno s konvencijo sttR Mli (angl. STTR Multilateral Instrument).⁶

1.2. Direktiva Sveta EU o uvedbi minimalnega davka

Evropska unija ni odlašala s sprejemom nove zakonodaje in je v zelo kratkem časovnem obdobju sprejela dogovor. Države članice evropske unije so se o uvedbi minimalnega davka dogovorile decembra 2022. Svet EU je sprejel ustrezno direktivo (Direktiva sveta EU 2022/2523 z dne 14. decembra 2022 o zagotavljanju globalne minimalne davčne stopnje za mednarodne skupine podjetij in velike domače skupine v Uniji,⁷ v nadaljnjem besedilu: Direktiva sveta EU o uvedbi minimalnega davka). Z Direktivo sveta EU o uvedbi minimalnega davka se bo vzpostavil skupni okvir za globalno minimalno davčno stopnjo v evropski uniji na podlagi pristopa, ki ga je v vzorčnih pravilih objavil OECD. Pravila iz Direktive sveta EU o uvedbi minimalnega davka državam članicam nalagajo, da morajo ureditev prenesti v nacionalno zakonodajo držav članic do konca leta 2023.

OECD v svoji zadnji oceni učinkov na globalni ravni predvideva okoli 220 milijard evrov višje letne davčne prihodke zaradi uvedbe pravil o minimalnem davku.

Slovenija je tokrat zavzela vodilno vlogo pri uvedbi novih davčnih pravil, saj je med prvimi državami članicami pripravila predlog nove zakonodaje. Predlog zakona o minimalnem davku je bil objavljen letos v začetku poletja. Zbiranje predlogov in pripomb v javni obravnavi je bilo zaključeno julija 2023. Predlog zakona je bil oktobra 2023 posredovan v obravnavo Vladi RS. V času priprave tega prispevka je Slovenija na dobri poti, da bo novi zakon uveljavljen v predpisanem roku pred koncem leta 2023.

Zakon o minimalnem davku predstavlja samostojen zakon, ki bo veljal ločeno od Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljnjem besedilu: ZDDPO-2⁸). Hitra meddržavna primerjava kaže, da na tak način z ločenim zakonom uvajajo novo minimalno obdavčitev tudi druge države članice, npr. Hrvaška.⁹

Novi zakon bo predpisal minimalno dejansko obdavčitev mednarodnih skupin in velikih domačih skupin tako, da subjekti v sestavi teh skupin, ki so v Sloveniji, plačajo davek najmanj v vrednosti minimalne stopnje 15 % na presežni dobiček v jurisdikciji, v kateri delujejo. Minimalna obdavčitev oziroma povrhnji davek ne bo deloval kot davek, obračunan neposredno od dohodka davčnega subjekta tako, kot smo vajeni po določbah ZDDPO-2, ampak gre za drugačen izračun. Gre za nov sistem in nov davek oziroma obdavčitev. Novi davek je poimenovan povrhnji davek. Davek se bo apliciral na presežni dobiček v skladu s standardizirano davčno osnovo in posebnim mehanizmom za izračun davka. Predvideni sta dve glavni pravili, in sicer pravilo o vključitvi dohodkov in pravilo o prenizko obdavčenih dobičkih. Slovenija uvaja tudi domači povrhnji davek.

Ministrstvo za finance je med ocenjene učinke uvedbe novega davka zapisalo, da je bilo v letu 2019 skupaj 412 mednarodnih skupin podjetij z matičnimi družbami v sloveniji ali tujini in hčerinskimi družbami v Sloveniji, ki so globalno ustvarile vsaj 750 milijonov evrov prihodkov, kar pomeni, da bi se šteli za zavezance za ugotavljanje povrhnjega davka. Od tega je imelo 144 mednarodnih skupin v Sloveniji leta 2019 dejansko davčno stopnjo pod 15 %. Njihova povprečna netehtana dejanska davčna stopnja je znašala 8,72 %.¹⁰

Zakon vsebuje tudi postopek za napoved, odmero in plačevanje davka ter druge potrebne administrativne določbe. Informativna napoved za odmero povrhnjega davka in vsa ustrezna uradna obvestila se vložijo najpozneje 15 mesecev (v začetnem prehodnem obdobju najpozneje 18 mesecev) po zadnjem dnevu poslovnega leta poročanja.

V delih, kjer ni posebej določeno, pa se glede postopka v zvezi z minimalnim davkom smiselno uporablja zakon o davčnem postopku (v nadaljnjem besedilu: ZDavP-2).

Direktiva natančno sledi vsebini in strukturi vzorčnih pravil, da bo čim bližje globalnemu sporazumu. EU si prizadeva, da so pravila, ki jih bodo države članice sprejele in izvajale na podlagi te direktive, kvalificirana v smislu vzorčnih pravil.

Direktiva sveta EU o uvedbi minimalnega davka vzpostavlja sistem dveh medsebojno povezanih pravil za preprečevanje erozije davčne osnove (angl. Global Anti-Base Erosion Rules, GloBe), na podlagi katerih se od zavezancev zahteva dodaten znesek iz naslova dodatnega davka vsakič, ko je dejanska davčna stopnja mednarodnega podjetja v dani jurisdikciji nižja od 15 %. Takšna jurisdikcija se običajno šteje za nizko obdavčeno.

1.3. Domači povrhnji davek

V predlogu zakona je predvideno, da se bo Slovenija odločila za uvedbo nove davčne obveznosti za (kvalificirani) domači povrhnji davek (angl. (qualified) domestic minimum top-up tax). To bo Sloveniji omogočilo, da izkoristi prihodke iz naslova povrhnjega davka, pobranega od njenih nizko obdavčenih subjektov v sestavi, ki so v Sloveniji.

Poenostavljeno bo to pomenilo, da zavezanci za davek ne bodo le matične družbe z odvisnimi družbami v tujini ali sloveniji, katerih skupni prihodki presegajo prag 750 milijonov evrov, temveč bodo zavezanci za domači povrhnji davek tudi odvisne družbe, podružnice oziroma poslovne enote v sloveniji, ki so del take mednarodne skupine. S to možnostjo za obdavčitev slovenija bistveno širi množico oseb, ki bodo zavezanci po novi davčni zakonodaji.

Odločitev za uvedbo (kvalificiranega) domačega povrhnjega davka je seveda logična in pričakovana, saj s tem slovenija pobere davek, ki bi sicer pripadal državi, v kateri je nadrejena družba. Prilivi iz naslova plačanega domačega povrhnjega davka bodo tvorili dodaten vir financiranja za državni proračun. Skupna letna davčna obveznost družb, ki so del teh mednarodnih skupin in rezidenti v Sloveniji, znaša okoli 27 milijonov evrov.

Davek, plačan po domačem sistemu kvalificiranega povrhnjega davka, se lahko odbije od celotne obveznosti povrhnjega davka, ki ga plača matični subjekt. Slovenija bo morala komisijo uradno obvestiti o tej izbiri. Tako bo deležnikom, med katere spadajo davčni organi drugih držav članic in tretjih držav ter zavezanci – mednarodne skupine podjetij, slovenija zagotovila zadostno gotovost glede uporabe kvalificiranega domačega povrhnjega davka za nizko obdavčene subjekte v sestavi v Sloveniji. Sistem povrhnjega davka bo temeljil na izračunu povrhnjega davka po obeh glavnih pravilih zakona.

Domači povrhnji davek mora biti določen in izvajan konsistentno s cilji zakona, brez kakršnih koli ugodnosti.

1.4. Pravilo o vključitvi dohodkov

Pravilo o vključitvi dohodkov (angl. income inclusion rule) praviloma uporabljajo matični subjekti po načelu vrstnega reda, ki daje prednost subjektom, ki so bližje vrhu v lastniški verigi. V skladu s tem splošnim pravilom je matični subjekt mednarodnega podjetja v Sloveniji zavezan, da uporabi pravilo o vključitvi dohodkov za svoj delež povrhnjega davka, ki se nanaša na kateri koli nizko obdavčen subjekt skupine, ne glede na to, ali je ta subjekt v Uniji ali zunaj nje. Obdavčitev po tem pravilu nekoliko spominja na pravila o nadzorovanih tujih družbah. Obdavčen namreč ne bo le dohodek matičnega subjekta, temveč se bodo obdavčili tudi dohodki odvisnih družb in podružnic nižje v lastniški verigi. Krovni matični subjekt, od katerega se praviloma zahteva, da konsolidira finančne račune vseh subjektov mednarodne skupine podjetij ali velike domače skupine, ima ključne informacije in je najprimernejši za zagotovitev, da je davčna stopnja po jurisdikcijah za skupino skladna z dogovorjeno minimalno davčno stopnjo. Obveznost uporabe pravila o vključitvi dohodkov se prenese nižje v verigi, na drug subjekt v sestavi mednarodne skupine podjetij, npr. na subjekt, ki je v sloveniji. Pričakovati je, da bo zavezanost za davek nastala takrat, kadar je krovni matični subjekt v jurisdikciji tretje države, ki ni uvedla vzorčnih pravil ali enakovrednih pravil in zato nima kvalificiranega pravila o vključitvi dohodkov.

1.5. Pravilo o prenizko obdavčenih dobičkih

Pravilo o prenizko obdavčenih dobičkih (angl. undertaxed profit rule) je varovalno pravilo glavnemu pravilu o vključitvi dohodkov. Pravili delujeta skupaj in se med sabo dopolnjujeta. Po pravilu o vključitvi dohodkov izhaja, da se davek izračuna in plača, po pravilu o prenizko obdavčenih dobičkih pa izhaja, da se opravi prilagoditev v obliki povrhnjega davka, ki ni bil obračunan v okviru pravila o vključitvi dohodkov. Zahteva prilagoditev pri subjektih v sestavi v obsegu, ko nizko obdavčen subjekt v sestavi ni (zadostno) obdavčen po pravilu o vključitvi dohodkov. Pravilo bo prišlo v poštev takrat, kadar je krovni matični subjekt izključen ali v jurisdikciji brez kvalificiranega pravila o vključitvi dohodkov. Vmesni matični subjekti, ki so v lastniški verigi pod krovnim matičnim subjektom in v Sloveniji, bodo zavezani, da uporabijo pravilo o vključitvi dohodkov do višine njihovega dodeljivega deleža povrhnjega davka. Pravilo se bo uporabljalo sorazmerno s formulo za dodelitev, ki temelji na številu zaposlenih in opredmetenih sredstvih.

Celoten prispevek je dostopen za naročnike!