TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Revidiranje je posel dajanja zagotovila, ki ga opravi revizijska družba,¹ v njenem imenu pa pooblaščeni revizor (5. člen Zakona o revidiranju, v nadaljevanju: ZRev-2).² Pri revidiranju revizor zbira dokaze o poslih, dogodkih, postavkah, saldih na kontih in drugih pomembnih podanih uradnih trditvah poslovodstva revidiranega podjetja, ki so zapisane v računovodskih izkazih in poslovnih knjigah, da preveri verodostojnost računovodskih izkazov ter s tem potrdi, ali se je možno na te informacije zanesti. V sklopu storitev pa lahko revizijska družba opravlja revizijske in nerevizijske storitve (Portal GOV. SI, 2023).

Besedna zveza nerevizijske storitve nima enotne opredelitve. V pričujočem prispevku so pod tem pojmom v ožjem smislu mišljene storitve, ki niso storitve revizije računovodskih izkazov. Po taki opredelitvi v tem prispevku nerevizijske storitve vključujejo druge storitve dajanja zagotovil, davčne, svetovalne in druge storitve, ki jih opravlja revizijska družba. Primerljivo pojmujejo po vsebini nerevizijske storitve tudi različne akademske raziskave (glejte npr. Alrashidi et al., 2021; Beardsley et al., 2020; Beattie et al., 2009; Bouwens, 2018; Chu & Hsu, 2018; Doan et al., 2020; Friderich et al., 2022; Friedman & Mahieux, 2021; in druge raziskave, navedene v seznamu literature in virov). Nerevizijske storitve so storitve, ki jih revizijska družba zagotavlja bodisi svojim strankam, za katere opravlja posel revizije, bodisi drugim subjektom, pri katerih ne opravlja posla revizije. Pri opravljanju teh storitev pa mora biti revizor³ oziroma revizijska družba pozoren oziroma pozorna, da se ne ogroža revizorjeva neodvisnost (Accountancy Europe, 2022). O opredelitvi nerevizijskih storitev v skladu z nacionalnimi pravili podrobneje v razdelku 2.2 pričujočega prispevka.

Zato obstajajo tudi za revizorja prepovedane nerevizijske storitve, ki jih v določenih okoliščinah ne sme opravljati. Na primer, v Evropski uniji so v Uredbi EU 537/2014⁴ v zvezi z obvezno revizijo subjektov javnega interesa opredeljene prepovedane nerevizijske storitve oziroma je določeno, kdaj obstaja prepoved opravljanja nerevizijskih storitev. V Uredbi EU so prav tako določene izjeme, kdaj ne veljajo pogoji za prepoved opravljanja nerevizijskih storitev (Uredba (EU) št. 537/2014, člen 5).

Opravljanje nerevizijskih storitev postavlja revizorje v težaven položaj in jih lahko tudi spodbudi k neetičnemu ravnanju (Accountancy Europe, 2021b). Van Liempd in drugi (2018) menijo, da je neodvisnost pri revizorju nujna, da lahko revizorji izpolnjujejo svojo družbeno vlogo, saj nekateri udeleženci zaznavajo negativen vpliv nerevizijskih storitev na revizorjevo neodvisnost. Ajuonu in Ogbodo (2021) pa sta ugotovila, da vpliv nerevizijskih storitev ni pomemben za revizorjevo neodvisnost, poklicno nezaupljivost in objektivnost.

Obstaja nevarnost (grožnja), da bi prevelik poudarek na zagotavljanju nerevizijskih storitev odvrnil revizorja od zagotavljanja kakovostnih revizij računovodskih izkazov ter odvračal pozornost od revidiranja pri revidiranem podjetju, ki mu revizor zagotavlja nerevizijske storitve. Beardsley in drugi (2020) so ugotovili, da je kakovost revizij revidiranih podjetij (tj. revizorjevih strank) slabša, kadar dajejo revizorji (v raziskavi na ravni posameznih enot revidiranega podjetja; angl. audit firm offices) več poudarka nerevizijskim storitvam. Njihove ugotovitve se ujemajo s pomisleki, da se pri revizorjih, ki dajejo prevelik poudarek nerevizijskim storitvam, lahko odvrne pozornost od zagotavljanja visokokakovostnih revizij. Avtorji ugotavljajo, da so ti učinki najočitnejši, kadar nerevizijske storitve predstavljajo vsaj četrtino ali več skupnih honorarjev revizorjev. Po drugi strani pa sta Khasharmeh in Desoky (2018) ugotovila, da je zaradi zagotavljanja nerevizijskih storitev oslabljena neodvisnost revizorja, vendar se zaradi nerevizijskih storitev izboljšata kakovost revizije in objektivnost revizorja.

Namen prispevka je proučiti nekaj opravljenih raziskav, ki kažejo na preplet in možen vpliv nerevizijskih storitev na storitve revidiranja računovodskih izkazov (t. i. revizijske storitve) v revizijskih družbah. Gre za raziskave, ki obravnavajo različne države. Na primer Nemčijo Friderich et al. (2022), Hofenfels in Quick (2020), Quick in Warming-Rasmussen (2015), Švedsko Svanström (2013), Dansko van Liempd et al. (2018), ZDA Beardsley et al. (2020), Chu in Hsu (2018), Dao in Pham (2014), Huang in Kang (2021), Kam-Wah (2022), Lim in Tan (2007), Lim et al. (2013), Whisenant et al. (2003), Južno Korejo Kang et al. (2018), Novo Zelandijo Hay et al. (2006), Walker in Hay (2013), Irsko Canning in Gwilliam (2010), Indijo Alrashidi et al. (2021), Iran Salehi (2009), Vietnam Doan et al. (2020), Bahrajn pa Khasharmeh in Desoky (2018). Avtorji so svoje raziskave zasnovali različno. Npr. analiza na vzorcu podatkov za revidirana podjetja, in sicer za (izbrana) kotirajoča podjetja (Hay et al., 2006; Chu & Hsu, 2018; Hofenfels & Quick, 2020; Huang & Kang, 2021; Walker & Hay, 2013), ožje za kotirajoča nefinančna podjetja (Alrashidi et al., 2021; Friderich et al., 2022; Kam-Wah, 2022; Kang et al., 2018; Lim & Tan, 2007; Lim et al., 2013; Whisenant et al., 2003). Ali po drugi strani pridobitev podatkov za raziskavo z izvedbo intervjujev oz. vprašalniki, npr. Canning in Gwilliam (2010), Doan et al. (2020), Khasharmeh in Desoky (2018), Ogbodo in Ajuonu (2021), Salehi (2009), van Liempd et al. (2018). Pa tudi izvedba eksperimenta, npr. Quick in Warming-Rasmussen (2015). V prispevku ni raziskave, ki bi se nanašala na Slovenijo.

Namen prispevka je med drugim orisati možne negativne in pozitivne vplive opravljanja nerevizijskih storitev v revizijski družbi. Prispevek predstavlja pregled ugotovitev iz obstoječe literature v zvezi z raziskovalnim problemom, obravnavanim v prispevku. Raziskava se omejuje na pregled pravil in raziskav, ne obsega pa stališča izvajalcev revidiranja ali uporabnikov revizorjevih izsledkov o nerevizijskih storitvah, ki jih opravljajo revizorji (na primer v Sloveniji).

V pričujočem prispevku najprej obravnavamo nerevizijske storitve, ki jih lahko izvaja revizijska družba, vključno s pravili v zvezi z nerevizijskimi storitvami in posledično nedovoljenimi revizijskimi storitvami. Tretje poglavje oriše problematiko revizorjevega opravljanja nerevizijskih storitev z vidika problematike oslabitve neodvisnosti revizorja. Četrto poglavje pa povzema raziskave o opravljanju nerevizijskih storitev v povezavi s kakovostjo revidiranja.

2. NEREVIZIJSKE STORITVE

Revizijska družba je revizijsko podjetje, organizirano kot gospodarska družba s sedežem v Republiki Sloveniji, ki ima za opravljanje storitev revidiranja dovoljenje Agencije za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju ANR; 3. člen ZRev-2). Posle obvezne revizije lahko v skladu s 5. členom ZRev-2 opravlja pooblaščeni revizor v imenu revizijske družbe, ki je s to revizijsko družbo v razmerju za polni delovni čas. Pooblaščeni revizor je zakoniti revizor, ki ima v skladu s 3. členom ZRev-2 veljavno dovoljenje za opravljanje obvezne revizije, ki ga pridobi pri ANR-ju. Storitev revidiranja lahko opravlja samo revizijska družba, in sicer tako, kot je določeno v Zakonu o revidiranju, Mednarodnih revizijskih standardih, drugih pravilih revidiranja, ki jih določi ANR, zakonih, ki urejajo revidiranje pravnih oseb in druge oblike revizije, ter predpisih, izdanih na njihovi podlagi. Hierarhijo pravil revidiranja določi ANR,⁵ revidiranje pa se opravi, če je to določeno z zakonom (obvezna revizija) ali na podlagi naročila (4. in 5. člen ZRev-2).

2.1. Splošno o nerevizijskih storitvah

Revizor ponuja revizijske storitve (to je posle revizije računovodskih izkazov), lahko pa tudi nerevizijske storitve (kot so revizijske in nerevizijske storitve pojmovane v tem prispevku). Običajno so v literaturi (predvsem akademskih raziskavah) revizijske in nerevizijske storitve ločene tako,⁶ da so nerevizijske storitve posli, ki niso storitve revizije računovodskih izkazov. Te storitve ponuja revizijska družba bodisi svojim strankam, pri katerih opravlja revizijo računovodskih izkazov (revidirano podjetje),⁷ bodisi drugim subjektom, pri katerih ne opravlja posla revizije. Med nerevizijske storitve se uvrščajo vse storitve, ki niso revizija letnih računovodskih izkazov. Nerevizijske storitve lahko delimo glede na pravila Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja dajanja zagotovil in etike v tri večje skupine (IAASB, 2018):

• posli preiskovanja (angl. review engagements);
• posli dajanja zagotovil, ki niso revizija ali preiskava računovodskih izkazov (angl. other assurance engagements);
• sorodne storitve (angl. related services).

Dodatno lahko med nerevizijske storitve razvrstimo tudi storitve, ki jih pravila Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja dajanja zagotovil in etike ne zaobsežejo. Na primer davčne, svetovalne, aktuarske funkcije in druge nerevizijske storitve (Accountancy Europe, 2022).

Zaradi opravljanja nerevizijskih storitev pri strankah, ki jih revidirajo, imajo revizorji več znanja o svojih strankah, poznavanja teh strank. Zato je verjetno, da bodo revizorji bolje oziroma hitreje opravili nerevizijske storitve. Posledično imajo hkrati manjše stroške pri poslu revizije, saj porabijo manj časa za spoznavanje in preučitev revidiranega podjetja (Diffzy, 2023) – učinek sinergije. Nerevizijske storitve predstavljajo velik del prihodkov revizijskih podjetij, vendar velik delež teh storitev ponujajo revizijske družbe podjetjem, ki jih ne revidirajo (Indyk, 2021).

Ena izmed razlik med revizijskimi in nerevizijskimi storitvami je, da so revizijske storitve za več podjetij zakonsko zahtevane (t. i. obvezne revizije), medtem ko so nerevizijske storitve (praviloma) neobvezne in se izvajajo po obsegu in vrsti glede na željo stranke revizijske družbe. Seveda je to ena od splošnih lastnosti, vendar pomembna za razlikovanje obeh vrst storitev. V primerjavi z revizijskimi storitvami so nerevizijske praviloma dražje, ni časovne omejitve opravljanja (opravljajo se lahko kadar koli v poslovnem letu, ni zakonskega predpisa, v katerem trenutku oz. do katerega roka morajo biti izvedene) in niso zakonsko obvezujoče (Diffzy, 2023). Predvsem pa z opravljanjem nerevizijskih storitev revizorji pridobijo več znanja, informacij o revidiranem podjetju, zato lahko bolje, kakovostneje opravljajo revizijo računovodskih izkazov (Diffzy, 2023).

2.2. Pravila v zvezi z nerevizijskimi storitvami

Če smo v prejšnjem razdelku (2.1) predstavili razmejitev med revizijskimi in nerevizijskimi storitvami, kot se praviloma pojavlja v literaturi, je treba posebej opozoriti na to, da imajo nacionalna pravila lahko drugačno razmejitev. V Sloveniji je v ZRev-2 revidiranje opredeljeno zelo široko,⁸ obsega pa poleg revizije računovodskih izkazov tudi nekatere druge vrste poslov (storitev), ki jih opravlja revizor. V Sloveniji mora biti revizijska družba zato pozorna, da upošteva ZRev-2 (npr. 45. člen, ki obravnava prepoved revidiranja v posamezni pravni osebi), Pravilnik o prepovedanih nerevizijskih storitvah revizijskih družb,⁹ Uredbo EU 537/2014 (pri revidiranju računovodskih izkazov subjektov javnega interesa), pa tudi Mednarodne standarde revidiranja in Kodeks IESBA. Glede na pravila revidiranja¹⁰ lahko nerevizijske storitve delimo na dovoljene in prepovedane. Pomembno je namreč poznavanje posebnosti pri reviziji subjektov javnega interesa. V 5. členu Uredbe EU 537/2014 je opredeljeno, kdaj se določene nerevizijske storitve ne smejo opravljati (t.i. prepovedane nerevizijske storitve). Kadar gre za revizije pri strankah, ki niso subjekti javnega interesa, pa se presodi dopustnost opravljanja nerevizijskih storitev glede na omenjeni pravilnik in Kodeks IESBA.¹¹

V 45. členu ZRev-2 je posebej opredeljeno, da mora revizijska družba skrbeti, da ne ogrozi neodvisnosti in nepristranskosti revidiranja računovodskih izkazov. Po 77. členu ZRev-2 mora revizijska družba enkrat letno poročati ANR-ju o vseh sklenjenih pogodbah o opravljenih nerevizijskih storitvah, ki jih je opravila v skladu s predpisi in zakoni za podjetja, zavezana k obvezni reviziji v Republiki Sloveniji. V 162. členu ZRev-2 je opredeljeno, da kršenje 5. člena Uredbe EU 537/2014, ki se navezuje na prepoved opravljanja nerevizijskih storitev pri subjektih javnega interesa, spada med težje kršitve revizijske družbe. Ob upoštevanju 163. člena ZRev-2 naredi revizijska družba lažjo kršitev zakona, če ne upošteva drugega odstavka 4. člena Uredbe EU 537/2014, ki se navezuje na skupne omejitve nerevizijskih storitev, oziroma ga krši.¹²

V 5. členu Uredbe EU 537/2014 je opredeljeno, kdaj je prepovedano opravljati določene nerevizijske storitve pri subjektih javnega interesa. Ta prepoved se nanaša na primer, da revizor izvaja obvezno revizijo subjektom javnega interesa (revidiranim podjetjem), njihovim nadrejenim podjetjem ali odvisnim podjetjem v Evropski uniji. Kadar se zgodi to, revizor ne sme neposredno ali posredno opravljati nobenih prepovedanih oz. nedovoljenih nerevizijskih storitev (Uredba EU 537/2014, člen 5).

V Sloveniji je ANR v letu 2019 sprejel nov Pravilnik o prepovedanih nerevizijskih storitvah revizijskih družb.¹³ Ta določa pravila, ki jih mora upoštevati revizijska družba v skladu z ZRev-2, kadar presoja možnost oziroma prepoved opravljanja nerevizijskih storitev (Pravilnik o prepovedanih nerevizijskih storitvah revizijskih družb, 2019). Prepovedane nerevizijske storitve so podrobneje opredeljene in opisane s primeri storitev, povzetih po Mednarodnem kodeksu etike za računovodske strokovnjake (Kodeks IESBA),¹⁴ in sicer v Katalogu prepovedanih nerevizijskih storitev pri obveznih revizijah subjektov javnega interesa, ki je priloga Pravilnika o prepovedanih nerevizijskih storitvah revizijskih družb (IFAC, 2022). Pravilnik ANR-ja se uporablja predvsem v zvezi z nerevizijskimi storitvami pri revidiranih podjetjih, ki niso subjekti javnega interesa.

Prav tako pa je v Uredbi EU 537/2014 določena zgornja meja prihodkov, ki jih lahko dobi revizijska družba na podlagi nerevizijskih storitev pri subjektu javnega interesa, in sicer lahko znašajo največ 70 % povprečja prihodkov od posla revizije, ki jih je družba prejela v zadnjih treh letih pri določenem subjektu javnega interesa (Accountancy Europe, 2022). EU je z reformo revizijske direktive v letu 2014 želel stabilizirati revizijski trg s povečanjem zaupanja v obvezno revizijo. Da bi se okrepila neodvisnost revizorja in povečala kakovost revidiranja, so z navedenim ukrepom omejili zagotavljanje nerevizijskih storitev (Ratzinger-Sakel & Schönberger, 2015).

Dopustne oziroma dovoljene nerevizijske storitve so nerevizijske storitve, ki jih opravi revizor pri drugih naročnikih revidiranja, ki niso subjekti javnega interesa. Revizor pa mora biti pri opravljanju nerevizijskih storitev pozoren na pogoje, kdaj lahko sprejme in opravlja določene posle, predvsem ob upoštevanju Kodeksa IESBA in drugih pravil revidiranja. Ker drugi subjekti niso subjekti javnega interesa, prepoved opravljanja nerevizijskih storitev glede na Uredbo EU 537/2014 ne velja. Uredba EU 537/2014 izrecno ne navaja dovoljenih nerevizijskih storitev. Zato lahko revizor naročniku, ki je subjekt javnega interesa, opravi posel vsake nerevizijske storitve, ki ni na seznamu prepovedanih, če je revizijska komisija (nadzorni svet) stranke ocenila,¹⁵ da ni potencialne ogroženosti neodvisnosti revizorja, in odobri posel nerevizijske storitve (Ratzinger-Sakel & Schönberger, 2015).

2.3. Nedovoljene nerevizijske storitve

Kadar gre za subjekte javnega interesa, je torej Evropska unija z Uredbo EU 537/2014 prepovedala opravljanje določenih nerevizijskih storitev. Cilj te reforme revizijske ureditve leta 2014 je bil, da se revizorjem zagotovijo pogoji neodvisnosti za opravljanje njihove t. i. družbene vloge – obvezne revizije. Kadar pri revidiranju subjektov javnega interesa opravljajo tudi določene nerevizijske storitve, nastane položaj, v katerem je ogrožena revizorjeva neodvisnost in povečano tveganje navzkrižja interesov (Uredba (EU) št. 537/2014, člen 5).

Uredba EU 537/2014 v svojem besedilu prepoveduje deset vrst storitev, ki so delno dodatno pojasnjene z ustreznimi podstoritvami in značilnostmi storitev. Ta seznam se imenuje tudi črni seznam (angl. blacklist). Na primer z Uredbo je prepovedanih več davčnih storitev.¹⁶ Nekatere storitve lahko države članice Evropske unije izvzamejo s seznama, vendar morajo za to izpolnjevati določene pogoje (Ratzinger-Sakel & Schönberger, 2015).¹⁷

Islandija in Norveška (članici Evropskega gospodarskega prostora) ter 25 držav članic Evropske unije so v svoje zakonske predpise implementirale seznam prepovedanih nerevizijskih storitev, kadar gre za obvezno revizijo subjektov javnega interesa (glejte Sliko 1) (Accountancy Europe, 2021c). Dve državi članici Evropske unije, Nizozemska in Poljska (glejte Sliko 1), pa uporabljata t. i. beli seznam nerevizijskih storitev (angl. whitelist), kar pomeni, da lahko v skladu z Uredbo revizijske družbe opravljajo samo nerevizijske storitve, vključene na beli seznam (Accountancy Europe, 2021c).¹⁸ Švedska, Litva in Bolgarija imajo nekaj odstopanj glede na Uredbo EU 537/2014 v povezavi z določenimi davčnimi storitvami. Prestalih 19 evropskih držav, od tega 17 držav članic Evropske unije ter Islandija in Norveška, pa imajo v svoji zakonodaji nekaj odstopanj od prepovedi nerevizijskih storitev v povezavi z določenimi davčnimi storitvami in storitvami vrednotenja (Accountancy Europe, 2021c). Glejte Sliko 2 spodaj.

Slika 1: Zemljevid EU-ja glede uporabe črnega seznama prepovedanih nerevizijskih storitev

Opombe k sliki: List of prohibitions as per the Regulation (slo. seznam prepovedi v skladu z Uredbo).

Slika 2: Zemljevid EU-ja glede posebnosti po Uredbi EU 537/2014 o prepovedanih nerevizijskih storitvah

»White« list approach (slo. pristop z belim seznamom).

Vir: Accountancy Europe, 2021c.

3. PROBLEMATIKA REVIZORJEVEGA OPRAVLJANJA NEREVIZIJSKIH STORITEV

Opombe k sliki: No (slo. ni posebnosti). Certain tax services under the conditions of the regulation (slo. nekatere davčne storitve pod pogoji iz Uredbe).

Certain tax & valuation revices under the conditions of the Regula-tion (slo. nekatere davčne storitve in storitve vrednotenja pod pogoji iz Uredbe).

Vir: Accountancy Europe, 2021c.

Včasih so se zaradi propada raznih podjetij ter razkritja o domnevno spornih plačilih (honorarjih) revizorjem in raznih nerevizijskih storitev pojavili dvomi o odgovornosti revizorja in njegovem delovanju, tudi glede opravljanja nerevizijskih storitev poleg revizije računovodskih izkazov (Salehi, 2009).

Kadar revizor poleg revizije opravlja nerevizijske storitve, se večkrat pojavi dilema glede ogrožanja neodvisnosti revizorja, kar naj bi pustilo posledice pri zaupanju v njegovo opravljeno delo revidiranja. Prav tako mora revizor poskrbeti, da se izogiba situacijam, v katerih bi lahko nastalo nasprotje interesov. Držati se mora sistema ukrepov, ki ga je vzpostavil, da zagotovi, da med opravljanjem posla revizije na njegovo neodvisnost ne bo vplivalo nobeno obstoječe ali morebitno nasprotje interesov (ZRev-2, 44.a člen).

Indyk (2021) obravnava nerevizijske storitve kot velik problem, kadar je to povezano z revizorjevo neodvisnostjo, poudarja pa predvsem možne nadaljnje posledice. Na primer ukrepa revizorjevega kroženja med revidiranimi podjetji (angl. auditor rotation, audit firm rotation) in prepoved davčnih storitev sta skupaj koristna. Indyk (2021) sicer meni, da skupno izvajanje ne prinaša dodatnih koristi. Zaradi obravnavane problematike različni regulatorji s predpisi želijo omejiti to problematiko in narediti smernice za revizorje oziroma revizijske družbe, ki ponujajo in opravljajo nerevizijske storitve, da bodo te storitve lažje opravljali. Reševanje te problematike je poudarjeno predvsem pri obvezni reviziji, posebej obvezni reviziji subjektov javnega interesa (Indyk, 2021).

Različne nerevizijske storitve so edinstvene, vsaka po svoje glede na učinke prenosa znanja, informacij o stranki oziroma revidiranem podjetju med nudenjem nerevizijskih in revizijskih storitev. Obstaja prepričanje, da bi revizorji za svoje stranke (revidirana podjetja) lahko opravljali tudi nerevizijske storitve (npr. davčne storitve, ki so posredno povezane z revizijo), saj bi si tako olajšali delo pri reviziji računovodskih izkazov, ne da bi ogrozili svojo neodvisnost (Kang, Hwang & Hur, 2018). Neodvisnost revizorja pa je eden izmed dejavnikov, ki pomembno vpliva na kakovost revizije oziroma njen obseg. Neodvisnost naj bi se ocenjevala po različnih merilih, med katerimi izstopajo zanesljivost, natančnost, resnicoljubnost in objektivnost. Verjetno sta dva glavna dejavnika, ki vplivata na neodvisnost revizorja, obstoj izvajanja davčnih storitev in storitev svetovanja poslovodstvu (Doan in drugi, 2020).

3.1. Problem neodvisnosti, kadar revizor opravlja nerevizijske storitve

Revizorje, ki opravljajo nerevizijske storitve, lahko te storitve vodijo k izgubi neodvisnosti (Walker & Hay, 2013). Če je opravljanje teh storitev zagotovljeno skladno z zakonodajo ali predpisi, je revizorjeva neodvisnost lahko varovana s posebnimi ukrepi, na primer z vzpostavitvijo celovite politike za izpolnjevanje zahtev o neodvisnosti pri opravljanju posla, vzpostavitvijo sistema, v katerem imajo v revizijski družbi zavedeno, katere nerevizijske storitve lahko revizorji nudijo kateri stranki ter ali dobro preverijo, preden sprejmejo novo stranko oziroma posel z novo stranko (Accountancy Europe, 2021a).

Združenje nadzornikov Slovenije (ZNS) poudarja in opozarja revidirana podjetja, naj ves čas med opravljanjem posla revizije pozorno spremljajo revizorjevo neodvisnost (vsaj enkrat letno pregled in obravnava revizijskih in nerevizijskih storitev), če revizor opravlja revizijo za revidirano podjetje in podjetja v skupini povezanih podjetij. Vsako leto pa mora revizijska komisija od revizorja zahtevati pisno izjavo o neodvisnosti (Združenje nadzornikov Slovenije, 2020). Primer ogrožanja revizorjeve neodvisnosti so lahko neposredni ali posredni finančni interesi za revidirano podjetje ter opravljanje dodatnih nerevizijskih storitev. Prav tako lahko revizorjevo neodvisnost ogrožajo višina in struktura honorarjev, ki jih izplačuje revidirano podjetje za revizorjeve storitve. Razni ukrepi za zmanjšanje ogrožanja neodvisnosti revizorja vključujejo prepovedi, omejitve ter druge usmeritve, razkritja in postopke (Direktiva 2006/43/ES, 11. točka uvodne izjave).

V Mednarodnem kodeksu etike za računovodske strokovnjake (Kodeks IESBA) je revizorjeva neodvisnost opredeljena na podlagi Mednarodnih standardov neodvisnosti (angl. International Independence Standards). Neodvisnost je glavno načelo revizorjevega poklica in prvi pogoj, ki ga mora upoštevati pri opravljanju svojega dela. Revizor in družba, v kateri deluje, mora opravljati posle v skladu s standardi ter skrbeti za ohranjanje neodvisnosti in prepoznavanje nevarnosti za njeno ogrožanje (IFAC, 2020, razdelek 120.15).

Nekatere zainteresirane strani (investitorji oziroma lastniki, zaposleni, poslovni partnerji …) menijo, da je s tem, da revizor opravlja nerevizijske storitve podjetju, ki jim prav tako nudi revizijo, pomembno ogrožena njegova neodvisnost. Vendar v resnici revizor svojim strankam, pri katerih opravlja revizije, lahko nudi le omejeno število nerevizijskih storitev, ki ne ogrožajo njegove neodvisnosti. Kljub temu da je revizijskim družbam temeljna dejavnost revizija računovodskih izkazov, imajo vzpostavljene celovite politike v povezavi z načelom neodvisnosti, ki pa se navezujejo tudi na nerevizijske storitve (Accountancy Europe, 2021a).

Schneider (2010, povzeto po Ramzan, Ahmad & Rafay, 2020) meni, da je že sama narava odnosa med revizorjem in revidiranim podjetjem (stranko) eden izmed glavnih dejavnikov, ki vpliva na neodvisnost revizorja. Doan in drugi (2020) so ugotovili, da davčne storitve vplivajo na neodvisnost revizorja pozitivno, kar je presenetljivo in nenavadno (glede na obstoječo teorijo), medtem ko imajo svetovalne storitve obraten, negativen vpliv.19 Tako sta na primer Quick in Warming-Ramussen (2015) ugotovila, da je vpliv na revizorjevo neodvisnost odvisen od vrste nerevizijskih storitev. Opravljanje nerevizijskih storitev lahko za revizorjevo neodvisnost povzroči grožnje samopregledovanja, zagovarjanja lastnega interesa in zastraševanja. V raziskavi avtorjev Hay, Knechel in Li (2006) se je pokazalo, da bi se lahko poslabšala neodvisnost revizorja, kadar ta opravlja nerevizijske storitve, vendar pa niso ugotovili vpliva na neodvisnost uma (angl. independence of mind) (Hay, Knechel, & Li, 2006).

3.2. Hkratno opravljanje revizijskih in nerevizijskih storitev

V raziskavi so avtorji Van Liempd, Quick in Warming-Ramussen (2018) ugotovili, da ločevanje osebja, ki opravlja revizijske storitve, in osebja, ki opravlja nerevizijske storitve, ter odobritev nerevizijskih storitev, ki jo da revizijska komisija,²⁰ ne koristi ohranjanju in povečevanju revizorjeve neodvisnosti (Van Liempd, Quick & Warming-Rasmussen, 2018).

Sori in Karbhari (2006) sta ugotovila, da skupno opravljanje revizijskih in nerevizijskih storitev vpliva na revizorjevo neodvisnost. Neodvisnost je ogrožena, kadar obe storitvi nudi ista revizijska skupina. Vendar pa se to lahko spremeni, če ima revizijska družba ločene oddelke za nudenje storitev in s tem prepreči, da bi obe storitvi nudila ista revizijska skupina. Po njunem mnenju revizorji, ki opravljajo revizijsko storitev, ne bi smeli biti vključeni neposredno ali posredno v zagotavljanje in celo trženje nerevizijskih storitev (Sori & Karbhari, 2006).

Brandon in drugi (2004) ter Mitchel in drugi (1993), oboje povzeto po Salehi (2009), so navedli, da ob opravljanju hkrati revizijskih in nerevizijskih storitev revizorji ne bodo mogli opravljati revizijskih storitev nepristransko. Posledično pa bi tudi skupno zagotavljanje storitev zmanjšalo revizorjevo neodvisnost.

Kljub vsemu so avtorji Gul in Yap (1984), Arruanda (1999), Carltonand in Perloff (2005), Kinney in drugi (2004), vsi povzeti po Salehi (2009), ugotovili, da ima hkratno opravljanje revizijskih in nerevizijskih storitev pozitiven učinek. Hkratno zagotavljanje storitev naj bi pri nekaterih podjetjih bistveno povečalo zaupanje v revizorjevo neodvisnost, zmanjšalo skupne stroške, povečalo kakovost revidiranja in okrepilo konkurenco. Prav tako bi se poznavanje informacijskega sistema in davčnega računovodstva stranke lahko preneslo na revizijo, kar pa bi izboljšalo kakovost revizije računovodskih izkazov (Gul in Yap, 1984; Arruanda, 1999, str. 165; Carltonand in Perloff, 2005; Kinney in drugi, 2004; povzeti po Salehi, 2009).

Kadar je revizorjem prepovedano opravljati nerevizijske storitve za revidirana podjetja (stranke), je izguba tega specifičnega znanja, ki bi ga revizor lahko pridobil pri opravljanju nerevizijske storitve, velik strošek za revidirano podjetje in pomemben strošek za revizorja. Na podlagi tega ima skupno opravljanje revizijskih in nerevizijskih storitev zaradi skupne baze informacij o stranki lahko pozitiven učinek na učinkovitost ene ali obeh storitev (Kam-Wah, 2022).

Celoten prispevek je dostopen za naročnike!