TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Evropska unija (EU) si že vrsto let prizadeva poenostaviti obveznosti pri DDV-ju za zavezance, ki opravljajo čezmejno prodajo blaga ali storitev po spletu končnim potrošnikom, in zagotoviti, da se DDV za tako dobavo plača državi članici, kjer je blago oz. storitev dejansko porabljena, v skladu z načelom obdavčitve v namembni državi članici. V pričujočem prispevku so obravnavana nova pravila, ki bodo veljala za spletno prodajo blaga in elektronskih storitev končnim potrošnikom v EU-ju od julija 2021.

Temelje te nove ureditve je Komisija zapisala v Akcijski načrt za DDV, sprejet leta 2016.[1] Za boljše razumevanje je treba nova pravila postaviti v kontekst in pregledati dosedanjo ureditev.

1.1. Pravila od leta 2003

V njih so se mešala načela države porekla in namembne države, postavljen pa je bil tudi sistem »mini vse na enem mestu« (miniVEM) za povečanje skladnosti zavezancev iz tretjih držav.

Pravila iz leta 2003 so tako določala, da so bile dobave znotraj EU-ja na področju B2C obdavčene v državi porekla, dobave med zavezanci (B2B) pa po načelu namembne države. Tudi dobave, ki so jih opravljali zavezanci s sedežem izven EU-ja bodisi kupcem B2B bodisi B2C, so bile obdavčene po načelu namembne države. Uveden je bil sistem miniVEM, v katerem so taki zavezanci lahko izpolnjevali obveznosti v zvezi z elektronskimi storitvami na področju B2B v eni državi članici identifikacije. Število takih registracij je bilo zelo nizko, npr. januarja 2014, kar 11 let po uvedbi, je bilo v sistem VEM v EU-ju registriranih le 539 zavezancev izven EU-ja.[2]

1.2. Pravila od leta 2015

Določala so obdavčitev po načelu namembne države za vse zgoraj navedene dobave, z novimi smernicami za identifikacijo lokacije kupcev ter sistemom miniVEM za zavezance iz EU-ja in izven EU-ja.

Sistem so uvedli, da bi pri uporabi sistema VEM izenačili zavezance iz EU-ja in izven EU-ja ter preprečili davčno načrtovanje ob dobavah znotraj EU-ja končnim potrošnikom, saj so se zavezanci identificirali v državah z nizko stopnjo DDV-ja. Od leta 2015 so torej vse dobave končnim potrošnikom načeloma obdavčene v namembni državi.

Identifikacija lokacije kupcev je še posebej zahtevna pri e-storitvah, pravila iz leta 2015 pa so določala domneve o lokaciji kupca, v skladu s katerimi je dobavitelj moral zbrati dve nenasprotujoči si dokazili (npr. naslov IP, naslov za zaračunanje, podatke o kreditni kartici ipd). Pravila so povzročala težave, Komisija pa je v zvezi s tem izdala pojasnila na kar 92 straneh,[3] ki pa niso uradni pravni vir. Dobavitelji e-storitev so še vedno imeli precej težav z določanjem lokacije kupca, saj so morali v spletnih trgovinah nastaviti sisteme, ki so preverjali tehnične podatke o kupcih, vendar so bili pogosto v nasprotju (npr. naslov IP je kazal drugo državo kot naslov za račun), podatke o lokaciji plačilne kartice pa je sistem pogosto dobil šele po izvršeni plačilni transakciji, torej po tem, ko je moral sistem že pravilno določiti, DDV katere države bo uporabil. Zato je bilo v praksi zagotavljanje dveh nenasprotujočih si dokazil težavno.

Težavno je bilo tudi preverjanje ID-številk za DDV, ki so jih kupci vpisali na spletno mesto, če so kupovali kot zavezanci in s tem želeli zaračunanje brez DDV-ja, saj je moral trgovec zagotoviti samodejno preverjanje v bazi VIES, kjer pa nekatere države niso zagotavljale vseh številk, ampak samo številke zavezancev, ki so tudi sami opravljali dobave v EU. Poleg tega e-trgovina ni mogla zagotoviti preverjanja, ali številka za DDV, ki jo je kupec vpisal, res pripada njemu.

Nadaljnja težava je bila, da so bile davčne uprave namembne države pristojne za preverjanje davčnih zavezancev (in ne države članice identifikacije), zato so se morali zavezanci spopadati z različnimi zahtevami glede skladnosti. Komisija je poskusila, a ji ni uspelo prepričati držav članic, da sprejmejo standardizirano obliko predložitve podatkov oz. obračuna DDV-ja.[4]

1.3. Predlogi leta 2016

Evropska komisija je 1. decembra 2016 objavila tri nove predloge za posodobitev DDV-ja pri čezmejnem e-poslovanju na področju dobav končnim potrošnikom (področje B2C). S prvim so bile predlagane spremembe Direktive 2006/112/EC (Direktiva o DDV),[5] drugi predlaga spremembe Izvedbene uredbe 282/2011,[6] tretji predlog pa spremembe Uredbe 904/2010 o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam v EU-ju[7]. Sveženj predlogov je zajemal e-poslovanje (e-commerce) v širokem smislu – elektronsko opravljene storitve, prodajo blaga na daljavo in uvoz blaga nizke vrednosti do 150 EUR.

Razlogi za nove ukrepe so bili, da je sistem obvezne identifikacije zavezancev v namembni državi ob preseganju praga povzročal administrativne težave in stroške, oprostitev plačila DDV-ja za uvoz blaga do 22 EUR pa je povzročala velik izpad prihodkov DDV-ja v Uniji ter boljši položaj dobaviteljev iz tretjih držav v primerjavi z evropskimi zaradi te oprostitve plačila ali celo izrabe te možnosti.

Ukrepe, imenovane tudi VAT e-commerce package (paket sprememb na področju e-poslovanja), je Svet sprejel decembra 2017. Predvidevajo implementacijo v dveh fazah, ki sta predstavljeni v naslednjih dveh poglavjih.

2. PAKET E-COMMERCE

Sama implementacija v zakonodajo EU-ja je potekala v več korakih, zato je precej kompleksna z vidika spremljanja pravil in prilagajanja novim zahtevam. Osnovna pravila je Svet EU sprejel 5. decembra 2017[8] v naslednjih pravnih virih:

• Direktiva Sveta (EU) 2017/2455,
• Direktiva Sveta (EU) 2017/2454,
• Izvedbena uredba Sveta (EU) 2017/2459.

Kasneje, 21. novembra 2019, je Svet sprejel dodatne izvedbene ukrepe v Direktivi Sveta (EU) 2019/1995 ter Izvedbeni uredbi Sveta (EU) 2019/2026. Dne 12. februarja 2020 je Komisija sprejela še Izvedbeno uredbo (EU) 2020/194, v kateri so določene podrobnosti delovanja sistema VEM.

Zaradi težav, ki so jih povzročili ukrepi za zajezitev pandemije novega koronavirusa, pa so bili sprejeti naslednji akti o preložitvi uporabe nekaterih rešitev iz paketa na 1. julij 2021:

• Sklep Sveta (EU) 2020/1109,
• Uredba Sveta (EU) 2020/1108,
• Izvedbena uredba Sveta (EU) 2020/1112,
• Izvedbena uredba Komisije (EU) 2020/1318.

Pravila iz vseh navedenih virov se nanašajo na naslednja področja:[9]

• izboljšave sistema miniVEM,
• posebne določbe za dobavo blaga po elektronskih vmesnikih,
• razširitev področja uporabe sistema miniVEM, tako da se spremeni v sistem »vse na enem mestu« (VEM), in sicer na naslednje vrste dobav:
• dobava storitev končnim potrošnikom, ki niso storitve TOE[10],
• prodaja blaga na daljavo znotraj EU-ja,
• nekatere domače dobave blaga po elektronskih vmesnikih,
• prodaja blaga na daljavo, ki je uvoženo iz tretjih držav/ozemelj v pošiljkah z vrednostjo največ 150 EUR.

Prvi del paketa je začel veljati leta 2019, drugi del pa se bo uveljavil julija 2021.

2.1. Novosti 2019

Leta 2019 sta bila uvedena dva praga za poenostavitev obveznosti DDV-ja za mikro-, mala in srednja podjetja, ki izvajajo storitve TOE. Najprej je bil določen prag letnega prometa 10.000 EUR za čezmejne dobave storitev TOE znotraj EU-ja končnim potrošnikom.[11] Če zavezanci izvajajo storitve TOE do praga 10.000 EUR, velja za kraj obdavčitve država dobavitelja. Kot drugo pa je bil določen prag letnega prometa 100.000 EUR, do katerega lahko prodajalec storitev TOE hrani le en dokaz (namesto prej določenih dveh) o identifikaciji države članice potrošnika.[12] Določanje lokacije končnega potrošnika storitev TOE je bilo namreč zahtevno, kot je opisano že v uvodnem poglavju, zato je zahteva po dveh dokazilih prinašala administrativne težave in dodatne stroške zavezancem.

Nadalje je bilo določeno, da zavezanci, ki uporabljajo sistem miniVEM, izdajajo račune v skladu z zakonodajo države, kjer so identificirani v miniVEM, ne glede na državo kupcev.[13]

Zadnja sprememba pa je določila, da davčni zavezanec, ki nima sedeža v EU-ju, vendar je identificiran za DDV v EU-ju (npr. za določene občasne transakcije), kljub temu lahko uporabi sistem miniVEM, kadar dobavlja storitve TOE.

Vse spremembe so bile ustrezno implementirane tudi v slovenski Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1).

2.2. Novosti od 1. julija 2021

Od julija 2021 bodo učinkovale določbe paketa, ki se nanašajo na dobave blaga po elektronskih vmesnikih ter na razširitev sistema miniVEM.

2.2.1. Prodaja blaga na spletnih tržnicah

Davčni zavezanci, ki upravljajo elektronske vmesnike, kot so tržnice ali platforme, bodo v nekaterih primerih za DDV veljali za dobavitelja blaga, ki ga končnim kupcem v EU-ju prodajajo zavezanci na tržnici oz. platformi. Posledično bodo upravljalci spletnih tržnic morali pobrati in plačati DDV od take prodaje, morali pa bodo voditi tudi določene evidence.

Na tem mestu velja omeniti, da je Nemčija na lokalni ravni podobna pravila sprejela že 1. januarja 2019 z učinkovanjem od 1. oktobra 2019, po katerih so spletne tržnice solidarno odgovorne za neplačani DDV, razen če predložijo potrdilo, da je ponudnik identificiran za DDV v Nemčiji, kar velja tako za ponudnike iz EU-ju kot za ponudnike izven EU-ja, s čimer ti ne morejo upravljati sistema miniVEM. Evropska komisija je 10. oktobra 2019[14] odločila, da sproži formalni postopek zaradi kršitev prava Unije, saj po mnenju Komisije ni v skladu z Direktivo o DDV-ju, da morajo po nemških pravilih spletne tržnice davčni upravi predložiti potrdilo o identifikaciji prodajalcev, ki prodajajo blago v Nemčiji po tej tržnici. Komisija meni, da je taka obveza neučinkovita, nesorazmerna in preprečuje dostop spletnih trgovcev na nemški trg, poleg tega pa bo Unija to področje tako in tako uredila leta 2021.

Nova pravila o elektronskih vmesnikih oz. spletnih tržnicah, ki bodo veljala od julija 2021, so bila vnesena tako v Direktivo o DDV-ju kot Izvedbeno uredbo 282/2011. Temeljni predpis je bodoči 14(a). člen Direktive, ki je bil uveden z 2. členom Direktive Sveta (EU) 2017/2455[15] in se glasi:

»1. Kadar davčni zavezanec z uporabo elektronskega vmesnika, kot je trg, platforma, portal ali podobno sredstvo, omogoča prodajo na daljavo s tretjih ozemelj ali iz tretjih držav uvoženega blaga v pošiljkah z realno vrednostjo največ 150 EUR, se šteje, da je to blago prejel in dobavil zadevni davčni zavezanec sam.

2. Kadar davčni zavezanec z uporabo elektronskega vmesnika, kot je trg, platforma, portal ali podobno sredstvo, omogoča dobavo blaga znotraj Skupnosti[16], ki jo opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v Skupnosti, za osebo, ki ni davčni zavezanec, se šteje, da je to blago prejel in dobavil sam davčni zavezanec, ki omogoča dobavo.«

Navedeni člen torej v naštetih primerih določa zavezanca, ki upravlja elektronski vmesnik, za kupca oz. dobavitelja na papirju (deemed supplier)[17], čeprav v resnici ni pravi kupec oz. dobavitelj s formalnopravnega vidika. Dobava, ki jo pravi dobavitelj (underlying supplier) po elektronskem vmesniku opravi končnemu kupcu, se torej za DDV razdeli na dve dobavi:

• na dobavo glavnega oz. prvega dobavitelja elektronskemu vmesniku (dobava B2B), ki se obravnava kot dobava brez prevoza, in
• na dobavo elektronskega vmesnika končnemu potrošniku (dobava B2C), ki je dobava s prevozom.

Slika 1: Elektronski vmesnik kot kupec oz. dobavitelj

Podrobneje si oglejmo še, za katere dobave točno velja zgornje pravilo. Davčni zavezanec, ki omogoča prodajo po elektronskem vmesniku, velja za vmesnega dobavitelja, kadar glavni dobavitelj po vmesniku izvaja naslednje transakcije:

• prodajo blaga na daljavo končnemu potrošniku iz EU-ja, pri čemer je blago uvoženo iz tretjih držav/ozemelj v pošiljkah v vrednosti do 150 EUR – člen 14a(1) Direktive o DDV-ju, ali pa
• prodajo blaga znotraj EU-ja končnemu potrošniku od zavezanca, ki nima sedeža v Uniji, pri čemer so vključene tako dobave znotraj države kot dobave med državami EU-ja – člen 14a(2).

Nasprotno pa se elektronski vmesnik ne bo štel za vmesnega dobavitelja, če:

• je blago prodano na daljavo, pri čemer je uvoženo v EU in vrednost znaša več kot 150 EUR, ne glede na to, kje ima dobavitelj sedež;
• gre za blago, ki je bilo že uvoženo in je v EU-ju ter dobavljeno končnemu potrošniku v isti ali drugi državi EU-ja, če ima glavni dobavitelj sedež
  izven EU-ja.

Evropska komisija je podrobne napotke o uporabi pravila vključila v Pojasnila Explanatory Notes on VAT e-commerce rules, objavljena septembra 2020.[18]

2.2.2. Razširitev miniVEM v VEM

Druga pomembna novost bo razširitev koncepta miniVEM, ki se bo imenoval VEM (»vse na enem mestu«).

Shema, ki se uporablja za dobave storitev TOE zavezancev iz tretjih držav, bo razširjena na vse vrste čezmejnih storitev končnim potrošnikom v EU-ju. Na primer, če bo zavezanec iz tretje države opravil končnemu potrošniku v Sloveniji storitev na nepremičnini, kjer je kraj obdavčitve v Sloveniji, se mora po trenutno veljavnih pravilih tak zavezanec identificirati za DDV v Sloveniji in ga obračunati. Po novem pravilu bo DDV lahko plačal v sistemu VEM, za katerega se lahko identificira v kateri koli državi članici EU-ja.

Shema, ki se uporablja za dobave storitev TOE znotraj EU-ja, bo razširjena na vse vrste storitev, ki se opravijo končnim potrošnikom v EU-ju, pa tudi na prodajo blaga na daljavo v EU-ju ter določene lokalne dobave po elektronskih vmesnikih. Hkrati z razširitvijo sistema VEM na prodajo blaga na daljavo v EU-ju bodo ukinjeni tudi trenutni pragi za prodaje blaga na daljavo[19], tako da se bo uporabljal tako za prodajo blaga na daljavo kot za opravljanje storitev TOE enotni prag 10.000 EUR, ki se bo nanašal na celoten EU in ne na posamezno državo. Relevantne nove določbe o zapisanem so:

• členi 14, 14a, 59c in 369a–369k Direktive o DDV-ju,
• členi od 57a do 63c Izvedbene uredbe 282/2011.

Nadalje bo veljala posebna uvozna shema (uvozni VEM oz. IOSS, iz angl. Import One Stop Shop), ki bo pokrivala prodajo blaga na daljavo, kjer je blago uvoženo iz tretjih držav oz. ozemelj v EU-ju do vrednosti 150 EUR. Prodajalec bo zaračunal in pobral DDV ob prodaji kupcu v EU, ta DDV pa bo prijavil in plačal v državi članici, kjer bo identificiran v sistemu IOSS. Tako blago bo zato oproščeno uvoznega DDV-ja, kar bo omogočalo hitrejše procesiranje pri carini. Hkrati bo odpravljena oprostitev plačila DDV-ja za blago neznatne vrednosti (22 EUR).

Če uvozni VEM pri pošiljkah do vrednosti 150 EUR ne bo uporabljen, bo na voljo drugi poenostavitveni mehanizem pri uvozu, in sicer bo uvozni DDV pobral carinski deklarant (npr. pošta, kurir, špediter) in ga nato plačal davčni upravi (enkrat na mesec).

Spremembe bodo davčnim zavezancem prinesle znatno znižanje stroškov za čezmejno administracijo DDV-ja, kar bo okrepilo čezmejno trgovino. Odprava oprostitve uvoznega DDV-ja v višini 22 EUR ter implementacija uvoznega sistema VEM pomeni, da bodo podjetja iz EU-ja lahko enakovredno konkurirala podjetjem iz tretjih držav, ki ne zaračunavajo DDV-ja. Po ocenah Komisije bodo te spremembe prinesle državam članicam povečanje prihodkov od DDV-ja letno za 7 milijard EUR.[20]

Podrobnejši opis novih pravil je v naslednjem poglavju skupaj s primeri.

3. SPLETNA PRODAJA SLOVENSKIH ZAVEZANCEV KONČNIM POTROŠNIKOM V EU-ju OD JULIJA 2021

V nadaljevanju so novosti predstavljene podrobneje in podkrepljene s primeri poslovanja slovenskih zavezancev. Shema VEM za zavezance, ki nimajo sedeža v EU-ju, zato ni predstavljena. Prav tako niso predstavljeni primeri, v katerih slovenski zavezanec deluje kot elektronski vmesnik za spletno prodajo, in sicer zaradi obsega tega prispevka ter dejstva, da so taki primeri v praksi redki. Prav tako niso, razen za uvoz, predstavljeni primeri, v katerih slovenski zavezanec prodaja blago ali e-storitve kupcem B2C v Slovenijo, saj za tak primer velja klasični obračun DDV-ja (zaračunanje DDV-ja in prijava z rednim obrazcem za DDV). Ker nova pravila ne pokrivajo področja B2B, na katerem ostajajo standardna pravila za čezmejno dobavo blaga in storitev, tudi niso predstavljeni primeri spletne prodaje B2B v Unijo.

Naslednje točke obravnavajo primere, v katerih slovenski zavezanci prodajajo po spletu blago in storitve končnim potrošnikom v EU-ju. Podaljšanje roka za uveljavitev sprememb do 1. julija 2021 omogoča več časa, da se slovenski zavezanci na spremembe ustrezno pripravijo. Zavezanci, ki opravljajo spletno prodajo kupcem končnim potrošnikom v EU-ju, bodo morali po novem razločevati in analizirati z vidika DDV-ja prodajo glede na:

• vrednost,
• poreklo blaga (EU ali ne EU),
• prodajno pot (spletna stran, spletna tržnica),
• uporabo/neuporabo skladišča,
• osebo, ki organizira transport.

Pozorni bodo morali biti na obstoj kar treh možnih posebnih shem, ki bodo v  ZDDV-1 uporabne sočasno – za slovenske zavezance bo prišel v poštev sistem VEM za prodajo na daljavo v EU-ju ter uvozni VEM, medtem ko sistem VEM za zavezance izven EU-ja ne bo uporaben.

Posebej pozorni morajo biti tudi zavezanci, ki prodajajo blago tako, da ga naročijo iz tretje države in dostavijo kupcu po sistemu drop shipping[21], saj bo po novem oprostitev uvoznega DDV-ja do 22 EUR ukinjena, zato morajo zavezanci pregledati nabavne poti, če blago, ki ga prodajajo po spletu, kupujejo izven EU-ja. Vse blago brez izjem bo po novem ocarinjeno z uvoznim DDV-jem, pri čemer pa bo za blago z vrednostjo pod 150 EUR možno uveljavljati oprostitev, če bo prodaja prijavljena v sistem IOSS in bo prodajalec navedel svojo številko IOSS za DDV v uvozni deklaraciji (glej 3.2.).

3.1. Prodaja blaga in storitev B2C v EU-ju – sistem VEM

Od julija 2021 slovenski davčni zavezanci, ki prodajajo končnim potrošnikom v EU-ju na daljavo, ne bodo več razlikovali obravnave prodaje blaga in e-storitev, kadar bodo presojali obveznost identifikacije v državah EU-ja, saj bo obravnava obeh izenačena.

Pravila o kraju obdavčitve storitev TOE končnim potrošnikom se pri tem ne spreminjajo, saj že zdaj določajo, da je kraj obdavčitve v državi potrošnika (30.c-člen ZDDV-1). Na novo pa bo 33. a-člen Direktive o DDV-ju določal splošno pravilo, da je kraj obdavčitve prodaje blaga na daljavo v EU-ju kraj, kjer se blago nahaja, ko se odpošiljanje oz. prevoz konča. Tako za e-storitve kot za prodajo blaga na daljavo bo veljalo enotno splošno pravilo obdavčitve v namembni državi članici.

Če pa bodo zavezanci dosegli manj kot 10.000 EUR prometa storitev TOE in prodaje blaga na daljavo v EU-ju na leto dve zaporedni leti, bo veljalo posebno pravilo, da kraj obdavčitve ostane v Sloveniji. Prag se izračuna tako, da se upošteva skupna vrednost čezmejnih storitev TOE in prodaje blaga na daljavo v EU-ju.[22]

Zelo pomembno je, da se v prag 10.000 EUR ne šteje promet morebitnih drugih storitev končnim potrošnikom v EU-ju, ki so obdavčene v državi sedeža kupca, čeprav se tudi za take storitve po novem sme uporabiti sistem VEM.[23]

Posledično bodo dobave storitev TOE in blaga na daljavo v EU-ju predmet slovenskega DDV-ja, če so izpolnjeni naslednji pogoji (prvi odstavek novega 59.
c-člena Direktive o DDV-ju):

1. dobavitelj ima sedež oz. stalno poslovno enoto (established), stalni naslov ali običajno prebivališče v samo eni državi članici (Sloveniji);
2. dobavlja storitve TOE končnim kupcem, ki imajo sedež, stalni naslov ali običajno prebivajo v drugi državi članici, ali pa opravi prodajo blaga na daljavo v EU-ju, pri čemer to blago odpelje iz države sedeža (Slovenije) v drugo državo članico;
3. skupna vrednost teh dobav storitev TOE in prodaje blaga na daljavo, opravljenih potrošnikom v drugih državah članicah, v tekočem in prejšnjem koledarskem letu, ne presega 10.000 EUR (brez DDV-ja).

Če je to izpolnjeno, zavezanec zaračuna slovenski DDV, lahko pa se prostovoljno odloči, vendar za najmanj dve leti, da bo uporabil splošno pravilo in obdavčitev z davkom posameznih namembnih držav članic. V tem primeru se lahko odloči, da se bo v teh državah redno identificiral za DDV ali pa uporabil sistem VEM in oddal obračune davka za te države v Sloveniji.

Takoj ko bo prag 10.000 EUR presežen, se uporabi splošno pravilo in je potrebna obdavčitev v namembni državi, spet bodisi z redno identifikacijo bodisi s sistemom VEM. V sistem VEM se bo zavezanec registriral v Sloveniji in v njem izpolnjeval obveznost za posamezne države.

Primer 1: Slovenski zavezanec prodaja blago po spletu kupcem v Avstriji in Nemčiji. Skupna vrednost vseh takih dobav na leto je 8.000 EUR.

• Ker skupna vrednost dobav ne presega 10.000 EUR, zavezanec zaračuna 22 % ali 9,5 % slovenskega DDV-ja.
• Lahko pa se prostovoljno odloči, da bo zaračunaval nemški oz. avstrijski DDV (npr., ker je nižji in je s tem njegova prodaja konkurenčnejša). V tem primeru:
• ali se v Sloveniji prijavi v sistem VEM,
• ali pa se neposredno identificira v Nemčiji in Avstriji.

Primer 2: Slovenski zavezanec prodaja blago po spletu kupcem v Italijo, Francijo in Španijo. Skupna vrednost na leto je višja od 10.000 EUR, je pa vrednost po posamezni državi nižja od 35.000 EUR.

• Od 1. julija 2021 bodo stari pragi (35.000 EUR oz. 100.000 EUR na državo) ukinjeni, tako da se bo upošteval le enoten prag 10.000 EUR za vse dobave vsem kupcem v EU-ju.
• Ker je prag presežen, mora dobavitelj obračunati lokalni DDV držav bodisi v sistemu VEM bodisi z neposredno identifikacijo.

Primer 3: Slovenski zavezanec opravlja storitve TOE v vrednosti 3.000 EUR letno končnim potrošnikom na Hrvaško in Madžarsko, opravlja pa tudi prodajo blaga po spletu kupcem v Nemčijo letno 6.500 EUR.

• Skupna vrednost vseh dobav storitev TOE in blaga končnim potrošnikom v EU-ju je 9.500 EUR, torej pod 10.000 EUR. Zavezanec obračuna na vse dobave slovenski DDV.
• Lahko pa se odloči za obračun DDV-ja posameznih držav članic bodisi z redno identifikacijo bodisi v sistemu VEM. To mora uporabljati vsaj dve leti.

Primer 4: Slovenski zavezanec ima stalno poslovno enoto v Avstriji. Občasno izvaja prodajo blaga na daljavo iz Slovenije v Nemčijo, iz avstrijske stalne poslovne enote pa opravlja razne storitve. Ali se uporabi pravilo praga 10.000 EUR?

• Prag 10.000 EUR se ne uporabi, saj ima zavezanec sedež (established) v več kot eni državi. To pomeni, da je treba obračunati DDV države končnega potrošnika bodisi z neposredno identifikacijo bodisi v sistemu VEM.

Primer 5: Slovenski zavezanec ima v Avstriji skladišče. Opravlja prodajo na daljavo iz Slovenije ter tudi iz skladišča v Avstriji kupcem v Nemčijo (4.000 EUR) ter kupcem v Francijo (4.500 EUR).

• Gre za prodajo na daljavo iz dveh držav članic, zato v skladu z zgornjim pravilom prag 10.000 EUR ni uporabljiv, saj se pravilo nanaša le na prodajo na daljavo, ki se vrši iz države sedeža.
• Vse dobave so torej predmet DDV-ja namembne države bodisi v sistemu VEM bodisi z redno identifikacijo.

Primer 6: Slovenski zavezanec opravlja storitve TOE (2.500 EUR letno) kupcem v Belgijo in Nemčijo, opravlja izobraževalne storitve kupcem v Nemčiji in na Danskem, ki so fizično opravljene v teh državah, pa tudi prodajo blaga na daljavo (4.000 EUR) kupcem v Belgijo.

• Prag 10.000 EUR se uporabi le za dobave storitev TOE in prodaje blaga na daljavo, zavezanec ima skupno gledano 6.500 EUR takih dobav letno. To pomeni, da zaračuna slovenski DDV, ali pa se prostovoljno identificira v namembnih državah članicah (v VEM ali z redno identifikacijo) in zaračuna lokalni DDV.
• Prag 10.000 EUR se ne uporabi za izobraževalne storitve (ali druge, ki niso TOE), tudi pri teh storitvah pa ima zavezanec dve možnosti poročanja v namembni državi, kjer je kraj obdavčitve:
• identificira se v vsaki od obeh držav, v Nemčiji in na Danskem, ter plača DDV v rednem obrazcu za DDV, ali
• se identificira v sistem VEM in o teh storitvah poroča tam, skupaj s prodajo na daljavo in storitvami TOE (če je pri njih izbral obdavčitev v namembni državi).

Primer 7: Slovenski zavezanec je registriran v sistemu VEM v Sloveniji, ker opravlja dobave blaga na daljavo kupcem v EU-ju iz Slovenije. Ima pa tudi skladišče na Hrvaškem, iz katerega dobavlja na daljavo kupcem v Slovenijo. Ali to prijavi v rednem slovenskem obrazcu za DDV?

• Dobave blaga iz Hrvaške v Slovenijo mora prijaviti v sistemu VEM, saj gre za prodajo blaga na daljavo v EU-ju, kjer je kraj obdavčitve Slovenija. Čeprav je Slovenija tudi sicer država sedeža oz. identifikacije za DDV, se o teh dobavah ne poroča v rednem obrazcu za DDV, temveč v sistemu VEM, ki ga je treba uporabiti v vseh primerih prodaje blaga na daljavo znotraj EU-ja.

Primer 8: Slovenski zavezanec dobavlja blago iz Slovenije in Avstrije kupcem na Nizozemsko in v Francijo. Registriran je v sistemu VEM v Sloveniji. V nobeni državi EU-ja nima redne identifikacije za DDV. Kako si povrne morebiten vstopni DDV, ki ga plača v Avstriji?

• Zavezanec v sistemu VEM plačuje nizozemski in francoski DDV. V sistemu VEM ni mogoče uveljavljati odbitka DDV-ja.
• Ker ima zavezanec v Avstriji skladišče, se mora najverjetneje tam identificirati za DDV (npr. za prijavo pridobitve blaga v to skladišče), tako da je odbitek
  DDV-ja mogoče uveljavljati s to redno identifikacijo.
• Če pa v Avstriji ni potrebna identifikacija za DDV, lahko zavezanec uveljavlja vstopni DDV po postopku za tujce po Direktivi 2008/9/ES (74. h-člen ZDDV-1).

3.2. Uvozni VEM

Od 1. julija 2021 ne bo več oprostitve uvoznega DDV-ja za pošiljke nizke vrednosti, zavezanci, ki prodajajo uvoženo blago na daljavo v EU-ju, pa bodo lahko, če bodo želeli, uporabili shemo uvozni VEM (IOSS).

V skladu z novo drugo točko četrtega odstavka 14. člena Direktive o DDV-ju »prodaja na daljavo s tretjih ozemelj ali iz tretjih držav uvoženega blaga« (distant sales of imported goods) pomeni dobavo blaga, pri kateri dobavitelj ali druga oseba za njegov račun to blago odpošlje ali prevaža s tretjega ozemlja/države kupcu v državi članici, tudi kadar dobavitelj posredno sodeluje pri prevozu ali odpošiljanju tega blaga, če so izpolnjeni naslednji pogoji:

• dobava blaga je opravljena za davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec in katerega pridobitve blaga znotraj Skupnosti niso predmet DDV-ja v skladu s členom 3(1), ali za katero koli drugo osebo, ki ni davčni zavezanec;
• dobavljeno blago niso niti nova prevozna sredstva niti blago, ki ga dobavi dobavitelj ali druga oseba za njegov račun, potem ko je bilo montirano ali inštalirano, s poskusnim zagonom ali brez njega.

V ta namen je bil v Direktivo o DDV-ju dodan tudi člen 33c, ki določa, da je kraj dobave blaga, ki je bilo uvoženo na daljavo, v namembni državi, če je uporabljena shema uvozni VEM. Direktiva shemo uvozni VEM, ki bo olajšala plačevanje DDV-ja v primeru prodaje uvoženega blaga na daljavo, predpisuje v členih od 369l do 369x in členu 369zc, Izvedbena uredba 282/2011 pa v členih od 57a do 63c.

Shema omogoča dobaviteljem, da poberejo DDV za prodajo blaga na daljavo v okviru uvoznega VEM, v takem primeru pa je uvoz blaga oproščen DDV-ja (nova ca-točka prvega odstavka 143. člena Direktive o DDV-ju), če je vrednost dobave pod 150 EUR.

Po registraciji v sistem uvoznega VEM bo finančna uprava podelila t. i. številko IOSS za DDV, ki jo bo dobavitelj uporabljal za prijavo prodaje blaga, ki ga je uvozil, na daljavo. Kot izrecno pojasnjuje tudi Komisija,[24] bodo lahko dobavitelji uporabljali sistem uvoznega VEM oz. številko IOSS le za prodajo uvoženega blaga na daljavo, ne pa tudi za siceršnjo prodajo blaga na daljavo v EU-ju, za kar bo treba uporabiti splošni sistem VEM, opisan v prejšnji točki.

Če bo torej slovenski zavezanec prodajal na daljavo v EU uvoženo blago in bo uporabil sistem uvoznega VEM, bo postopek, kot sledi:

• registracija v sistem uvozni VEM,
• naročilo blaga končnega potrošnika v EU-ju,
• prejem plačila, ki vključuje DDV namembne države,
• blago je odposlano v EU,
• carinjenje,
• carina pregleda: številko IOSS za DDV, blago, vrednost itd.,
• blago je dostavljeno kupcu končnemu potrošniku,
• dobavitelj odda mesečno napoved IOSS za DDV in plača DDV končne države.

Primer 9: Slovenski zavezanec prodaja blago nizke vrednosti kupcem v Sloveniji. Blago je odposlano neposredno iz Kitajske h kupcu. Kakšna je obravnava DDV-ja?

• Zavezanec se lahko odloči za uporabo sheme uvozni VEM, v katero se registrira v Sloveniji. Kupcu zaračuna slovenski DDV, osebi, ki je zadolžena za prijavo blaga na carini, pa sporoči številko IOSS – uvozni DDV ni zaračunan.
• Dobavo prijavi v mesečni napovedi IOSS.
• Če se zavezanec ne odloči za shemo uvozni DDV, mora oseba, ki je plačnik uvoznega DDV-ja po standardnih pravilih (običajno kupec), plačati DDV ob uvozu. Prodaje blaga zavezanec ne zaračuna s slovenskim DDV-jem in o njej ne poroča v svojem rednem obrazcu za DDV. Gre za enak postopek, kot je v veljavi tudi zdaj, le da bo po novem kupec moral plačati uvozni DDV, tudi če bo pošiljka vredna manj kot 22 EUR.

Primer 10: Slovenski zavezanec uvaža blago v Slovenijo v svojem imenu. Ko so carinske formalnosti končane, proda blago kupcem v Sloveniji. Ali se mora zavezanec registrirati v shemo uvoznega DDV-ja?

• Ne, saj taka registracija ni mogoča. Če zavezanec uvozi blago nizke vrednosti v svojem imenu, preden ga na ozemlju Slovenije proda naprej, ni mogoča uporaba sheme IOSS, saj ne gre za neposredno prodajo blaga na daljavo s tretjega ozemlja končnemu potrošniku.
• Upoštevati je treba splošna pravila o uvozu in nadaljnji prodaji s slovenskim DDV-jem, o kateri zavezanec poroča v rednem obrazcu za DDV.

Primer 11: Slovenski zavezanec prodaja blago nizke vrednosti kupcem v EU na spletni strani. Blago je odposlano neposredno iz Kitajske kupcem v EU.

• Podobna rešitev kot v devetem primeru. Zavezanec se lahko odloči za sistem uvozni VEM. V tem primeru na računu zaračuna DDV namembne države in ga plača v mesečni napovedi IOSS, uvoz pa je oproščen DDV-ja.

Primer 12: Slovenski zavezanec uvaža blago v Slovenijo v svojem imenu. Ko so carinske formalnosti končane, proda blago kupcem v Sloveniji in v drugih državah članicah. Ali se mora zavezanec registrirati v shemo uvoznega DDV-ja?

• Ne, shema IOSS ni mogoča, saj se prodaja izvrši šele, ko je blago že bilo uvoženo v EU, ne gre torej za prodajo uvoženega blaga na daljavo v smislu novega četrtega odstavka 14. člena Direktive o DDV-ju.
• Prodaja tega blaga kupcem v Sloveniji ima običajno obravnavo DDV-ja – obračun DDV-ja in prijava v redni obrazec za DDV.
• Za prodajo na daljavo kupcem v EU-ju ima zavezanec dve možnosti: uporabo sistema VEM ali neposredno identifikacijo v namembnih državah.

3.3. Posebni postopek plačevanja uvoznega DDV-ja

Nova pravila omogočajo dodatno poenostavitev, kadar bi moral končni kupec v Sloveniji plačati uvozni DDV. Relevantne določbe so v členih od 369y do 369zc Direktive o DDV-ju in v 63. d-členu Izvedbene uredbe 282/2011.

Kadar je blago naročeno izven EU-ja, mora DDV v EU-ju običajno plačati končni kupec. V skladu s posebnimi dogovori kupec plača DDV deklarantu/osebi, ki blago predloži carini. V večini primerov je ta deklarant/oseba poštni operater, hitri prevoznik ali carinski agent. Ta ga plača državi, nato pa dostavi kupcu. Poenostavitveni ukrep, ki bo veljal od julija 2021, je zasnovan zlasti za poštne operaterje, hitre prevoznike ali druge carinske zastopnike v EU-ju, ki blago z nizko vrednostjo (do 150 EUR) prijavijo kot neposredni ali posredni carinski zastopnik. Posebni postopek plačevanja bo mogoče uporabiti le, če je sprostitev v prosti promet opravljena v državi članici, v kateri bo blago z nizko vrednostjo dostavljeno kupcu/uvozniku.

Opišimo postopek. Kupec naroči blago izven EU-ja, deklarant ob prihodu v EU prijavi blago v imenu uvoznika, kupec plača DDV deklarantu, ki blago dostavi, deklarant pa ves tako pobrani DDV plača do 16. dne naslednjega meseca.

Oseba, ki blago predloži carini, bo davčnim/carinskim organom nakazala le DDV, ki ga je dejansko pobrala od kupca v koledarskem mesecu.[25] Ta ukrep preprečuje, da bi bil za blago, ki ga kupec ni sprejel, deklarant dolžan plačati pripadajoči DDV. Upoštevati je treba tudi, da ker uvozni DDV ni del carinskega dolga, oseba, ki blago predloži carini, postane zavezanec za tak DDV le v skladu z Direktivo o DDV-ju in ne v skladu s carinsko zakonodajo. Deklarant bi moral hraniti dokazilo o nedostavi/nesprejemu, da bi upravičil odpoved plačila DDV-ja za te pošiljke. Za izpolnitev carinskih pravil je treba blago nato izvoziti z namenom, da se vrne na naslov prvotnega dobavitelja ali drug naslov, ki ga navede dobavitelj, carinsko deklaracijo za sprostitev v prosti promet pa je treba razveljaviti.

Deklarant/oseba, ki carini predloži blago, bo na FURS enkrat mesečno plačevala ves zbrani DDV od kupcev (točka zb drugega odstavka 369. člena Direktive o DDV-ju). Mesečno plačilo se odloži do 16. dne v mesecu, ki sledi mesecu plačila DDV-ja.

Pomembno je tudi, da sme država članica omogočiti uporabo standardne (višje) stopnje DDV-ja za vse blago v posebnem postopku, kar olajša obračun pri deklarantu, kupec pa lahko zavrne uporabo višje stopnje. V tem primeru posebni postopek ni več mogoč, deklarant pa mora pobrati DDV od kupca po klasičnem postopku in popraviti uvozno deklaracijo.

Primer 13: Slovenska fizična oseba v ameriški spletni trgovini kupi dve knjigi v skupni vrednosti 40 EUR. Ta cena ne vključuje DDV-ja. Ameriški prodajalec knjige zapakira, pošiljko prevzame kurir, pošta pa prispe z letalom v Ljubljano, kjer jo prevzame lokalni kurir.

V Sloveniji je treba plačati uvozni DDV, zato kurir prijavi podatke v uvozno deklaracijo. Kupec nato paket od kurirja sprejme ali ne. Če ga sprejme, mu plača DDV (običajno pred tem ali ob tem), kurir pa, če se odloči za uporabo te sheme, ta DDV prijavi skupaj z drugim tako pobranim DDV-jem v mesečnem obračunu do 16. dne naslednjega meseca.

Če kupec zavrne pošiljko (npr. napačne knjige, ali pa ni pričakoval dodatnega stroška) in ne plača DDV-ja, DDV ni pobran. Kurir mora zagotoviti dokazila o neplačilu oz. nesprejemu. Blago je treba v skladu s carinskimi pravili izvoziti nazaj k dobavitelju, kupec pa lahko od dobavitelja v skladu s splošnim komercialnim dogovorom zahteva vračilo 40 EUR.

4. ZAKLJUČEK

Nova pravila o e-poslovanju in DDV-ju bodo od julija 2021 dobavitelje/zavezance iz EU-ja izenačila z dobavitelji izven EU-ja ter poenostavila administrativne obveznosti zavezancev. Pragi za identifikacijo v namembni državi, kot so v veljavi zdaj pri prodaji blaga na daljavo, bodo ukinjeni, tako da bo določen le enoten prag za dobave blaga in storitev TOE v višini 10.000 EUR za celoten EU. To pomeni, da morajo davčni zavezanci pregledati svoj promet, ki ga dosegajo s prodajo e-storitev in blaga na daljavo končnim potrošnikom v EU-ju, in če znaša več kot 10.000 EUR, sprejeti odločitev, ali se bodo registrirali v sistem VEM ali neposredno v namembni državi članici. Zagotovo je prva možnost ugodnejša in enostavnejša. Za pravilen obračun davka morajo pregledati stopnje DDV-ja v posameznih državah in ustrezno pripraviti svoje IT-sisteme.

Pri prodaji na daljavo, ko je blago dobavljeno neposredno iz tretje države kupcu v EU, zavezancem ni treba storiti ničesar, saj lahko še naprej uporabljajo trenutno veljavno ureditev, po kateri blago prodajo kupcu brez DDV-ja, kupec pa ob prejemu pošiljke plača uvozni DDV. Pomembno je upoštevati, da bodo kupci plačali uvozni DDV v vsakem primeru ne glede na vrednost blaga. Na voljo pa bo poenostavitev za pošiljke do 150 EUR – v tem primeru se bo lahko zavezanec prijavil v sistem uvozni VEM (IOSS) in zaračunal DDV namembne države že ob prodaji na spletu, v takem primeru pa bo uvoz oproščen DDV-ja.

Dodatna poenostavitev bo veljala za plačilo uvoznega DDV-ja, če je plačnik končni kupec v Sloveniji in v skladu s katerim bo lahko ta DDV plačeval carinski deklarant (kurir, pošta) zbirno enkrat mesečno.

Od julija 2021 bodo v EU-ju za poenostavitev spletne prodaje v veljavi tri sheme, kar bo omogočalo centralizacijo poročanja o DDV-ju v eni državi članici. Pogoji za uporabo posamezne sheme so različni za vsako od shem, v vsaki bo tudi dodeljena posebna številka za DDV, še vedno pa se pri mednarodnem poslovanju zavezanci kdaj ne bodo mogli izogniti klasični identifikaciji za DDV. Možno bo torej, da bo zavezanec oddajal celo več napovedi DDV-ja v isti državi in z več številkami za DDV.

5. LITERATURA IN VIRI

1. Akcijski načrt za DDV (2016). Najdeno decembra 2020 na spletnem naslovu.

2. Direktiva Sveta (EU) 2017/2455 z dne 5. decembra 2017 o spremembi Direktive 2006/112/ES in Direktive 2009/132/ES v zvezi z nekaterimi obveznostmi glede davka na dodano vrednost, ki veljajo za opravljanje storitev in prodajo blaga na daljavo. UL L 348/7.

3. Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. UL L 347, s spremembami.

4. Evropska komisija (september 2020). Explanatory Notes on VAT e-commerce rules. Najdeno na spletnem naslovu.

5. Izvedbena uredba Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. UL L 77/1, s spremembami.

6. Lamensch, M. (2017). European Commission’s New Package of Proposals on E-Commerce: A Critical Assessment. V: International VAT Monitor, 4/2017, str. 137–146.

7. Proposal for a Council Regulation amending Regulation (EU) 904/2010 on administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax. COM, 2016, 755.

8. Proposal for a Council Implementing Regulation amending Implementing Regulation (EU) 282/2011 laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax. COM, 2016, 756, final.

9. Proposal for a Council Directive amending Directive 2006/112/EC and Directive 2009/132/EC as regards certain value added tax obligations for supplies of services and distance sales of goods. COM, 2016, 757 final.

10. Zakon o davku na dodano vrednost. Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 18/11, 78/11, 38/12, 83/12, 86/14, 90/15, 77/18, 59/19 in 72/19.

[1] Glej Akcijski načrt za DDV, 2016. Dostopen na spletni strani.

[2] Lamensch, 2017, str. 138. Večina jih bila registrirana v Veliki Britaniji (266), Nemčiji (43) in na Irskem (41), v Sloveniji pa npr. prav nobeden.

[3] Explanatory notes on the EU VAT changes to the place of supply of telecommunications, broadcasting and electronic services that enter into force in 2015. Objavljeno 3. aprila 2014.

[4] T. i. standard audit file. Komisija je objavila umik predloga v Uradnem listu EU 30. aprila 2016 (UL C155/3).

[5] Proposal for a Council Directive amending Directive 2006/112/EC and Directive 2009/132/EC as regards certain value added tax obligations for supplies of services and distance sales of goods. COM, 2016, 757 final.

[6] Proposal for a Council Implementing Regulation amending Implementing Regulation (EU) 282/2011 laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax,. COM, (2016), 756 final.

[7] Proposal for a Council Regulation amending Regulation (EU) 904/2010 on administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax. COM, 2016, 755.

[8] Uradni list EU, L 348 7, spletna povezava.

[9] Glej tudi spletni naslov.

[10] S kratico TOE označujem telekomunikacijske storitve, storitve oddajanja in elektronske storitve osebam, ki niso davčni zavezanci (30. c-člen ZDDV-1).

[11] Prva točka 1. člena Direktive 2017/2455.

[12] 1. člen Izvedbene uredbe Sveta (EU) 2459/2017.

[13] Druga točka 1. člena Direktive 2017/2455.

[14] Glej spletni naslov.

[15] Konsolidirano besedilo je na voljo na spletni povezavi.

[16] Sprememba besede »Skupnost« v »Unija« je načrtovana za eno od naslednjih sprememb Direktive, s čimer bo v Direktivo o DDV-ju uvedeno pravilno poimenovanje, saj Evropskih skupnosti od uveljavitve Lizbonske pogodbe oz. decembra 2009 ni več.

[17] Explanatory Notes 2020, str. 6.

[18] Glej spletni naslov.

[19] Za pregled pragov za prodajo blaga na daljavo v EU glej spletni naslov.

[20] Glej spletni naslov.

[21] Način prodaje, pri katerem izdelkov, ki jih prodaja, trgovina ne hrani na zalogi, ampak izdelek kupi od tretje osebe in ga pošlje neposredno kupcu.

[22] Glej tudi Explanatory Notes 2020, str. 39.

[23] Glej tudi Explanatory Notes, 2020, str. 44.

[24] Explanatory Notes 2020, str. 57.

[25] Explanatory Notes 2020, str. 80.