TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

V članku želimo prikazati položaj notranjih revizorjev v izrednih razmerah. Te so ponekod ogrožale celo sam obstoj organizacije in posledično pomenile vse večje pritiske tudi na notranje revizorje za prevzem novih (nerevizijskih) nalog oziroma zadolžitev (Proietti in Nicholson, 2020, str. 3). Te izkušnje so še toliko bolj pokazale, kako pomembno se je zavedati vseh možnih groženj, ki lahko oslabijo neodvisnost notranje revizije in nepristranskost notranjih revizorjev (navzkrižje interesov), jih pravočasno prepoznati ter primerno obvladovati.

V pričujočem članku so v notranji reviziji t. i. revizijske naloge vsa opravila oziroma posli, ki so posli dajanja zagotovil. T. i. nerevizijske naloge pa so vse drugo, kar niso revizijske naloge (na primer posli notranjerevizijskega svetovanja in druga opravila notranje revizije).

V članku so prikazane najznačilnejše grožnje za možno oslabitev neodvisnosti in nepristranskosti, pa tudi varovala in ukrepi za zmanjšanje teh ter primer izdelave sistematičnega programa za zagotavljanje neodvisnosti in nepristranskosti, ki bi ga morala imeti vsaka notranja revizija z upoštevanjem lastnih značilnosti oziroma posebnosti.

2. POLOŽAJ NOTRANJIH REVIZORJEV V KRIZNIH RAZMERAH

Nedvomno so se notranji revizorji v kovidnem času soočili z dodatnimi pritiski (npr. zmanjšanje proračuna notranje revizije, zmanjševanje števila zaposlenih v notranji reviziji, začasno prerazporejanje zaposlenih v notranji reviziji drugim oddelkom znotraj organizacije).¹ Covid-19 je svetovalno vlogo notranjih revizorjev bolj izpostavil oziroma pospešil, kar se je odrazilo predvsem v povečevanju svetovalnih in drugih nerevizijskih nalog ter zmanjšanju števila in obsega revizijskih nalog. Da ima notranja revizija v organizaciji edinstven položaj in strokovno znanje notranjih revizorjev, je gonilo vsake organizacije za njeno nenehno spodbujanje izboljševanja poslovanja. Če želi notranja revizija zagotavljati dodano vrednost organizaciji, mora biti prilagodljiva in odzivna na trenutne okoliščine. Pomembno je zavedanje, da nudenje nasvetov ter sodelovanje notranjih revizorjev pri razvijanju novih rešitev v organizaciji samo po sebi še ne pomeni tudi sprejemanja odločitev o upravljanju organizacije in s tem ogrozitve temelja vsake notranje revizije, tj. njene neodvisnosti. Zato je izrednega pomena, da v kriznem obdobju notranji revizorji za doseganje maksimalne dodane vrednosti in nudenja pomoči vodstvu ne oslabijo svoje neodvisnosti (Proietti in Nicholson, 2020, str. 2).

Doseganje neodvisnosti notranje revizije in nepristranskosti notranjih revizorjev za uspešno upravljanje organizacije je ključnega pomena. V shematskem prikazu (Tabela 1) so ključni nosilci za uspešno upravljanje organizacije in doseganje ciljev pri tem ter odgovornosti notranjih revizorjev za doseganje nepristranskosti in neodvisnosti notranje revizije.

Tabela 1: Upravljanje organizacije

Tabela 2: Neodvisnost notranje revizije in nepristranskost notranjih revizorjev

Vir: Proietti in Nicholson, 2020, str. 3.

Med krizo lahko vodje notranje revizije prepoznajo področja, na katerih poslovodstvu in organu nadzora lahko pomagajo z lastnimi izkušnjami ter nudijo ustrezen strokovni nasvet. Pri tem se ne sme pozabiti, da morajo notranji revizorji še vedno razmišljati kot revizorji, tudi kadar svetujejo.³ Pri izvajanju novih zadolžitev je treba posebno pozornost posvetiti aktivnostim, ki so še dovoljene v obsegu in okvirih, da ne ogrožajo neodvisnosti notranje revizije oziroma nepristranskosti notranjih revizorjev. Pri tem je treba slediti temeljnemu načelu, da se ne sprejemajo odločitve (in s tem prevzemajo odgovornosti) pri uvajanju novih strategij za ublažitev vplivov krize z zagotovitvijo, da bodo poslovni cilji še naprej izpolnjeni. Eno izmed področij, na katerih notranja revizija lahko sodeluje, je vsekakor zagotavljanje podpore in pomoči pri prepoznavanju in prednostnem določanju novonastajajočih tveganj, povezanih s Covidom-19, ki so pomenila grožnjo strategijam organizacije. Ravno ta pridobljena znanja pri svetovanju pri novonastajajočih tveganjih pa so ključna prednost notranje revizije za poglobljeno razumevanje ključnih tveganj, ki jih je bilo treba ponovno oceniti in vgraditi v revizorjevo analizo tveganj. Ta so med drugim vključevala vplive na: prodajne programe; blago in storitve, ki jih zagotavljajo organizacije; prihodke; zdravje in varnost zaposlenih; dobavne verige in kibernetsko varnost (Proietti in Nicholson, 2020, str. 4).

Prevzemanje svetovalnih vlog torej ne sme nikoli ogrožati rutinskega zagotavljanja dela (tj. pomembno zmanjšanje revizijskih nalog notranje revizije, to je poslov dajanja zagotovil in njihovega obsega, sprejemanje novih revizijskih nalog brez analize tveganj kot podlage in le kot rezultat poziva vodstva itd.). Notranja revizija mora še naprej slediti pristopu, zasnovanem na tveganju ter lastnem revizijskem načrtovanju in izvajanju. Ko se spreminja t. i. revizijsko okolje (audit universe), se mora revizijski načrt ustrezno spremeniti, sam pristop pa ne. Zagotavljanje ustreznosti zahteva uskladitev z organizacijskimi potrebami in prednostnimi nalogami ter je odvisno od stalnega sodelovanja prve in druge linije,⁴ vključno s tesnim povezovanjem z zunanjimi revizorji (Proietti in Nicholson, 2020, str. 4).

Ne glede na to, da je že v vsaki notranji reviziji izvajanje svetovalnih nalog del običajnih nalog, so bili z nastopom izrednih kovidnih razmer notranji revizorji potisnjeni v delovanje izven svoje cone udobja, tj. k izvajanju nerevizijskih nalog v večjem obsegu, tudi operativnih opravil v lastni organizaciji. Tako so notranji revizorji zaradi poglobljenega znanja o tveganjih in kontrolah ponekod prevzemali vlogo prve in druge linije, medtem ko so drugi analizirali procese in potrebne spremembe notranjih kontrol v procesih, na katere je imel covid-19 največji vpliv. Ti procesi so med drugim vključevali: finančno poročanje, obdelavo transakcij, tehnološke operacije in skladnost (Proietti in Nicholson, 2020, str. 4). V Sloveniji so nova področja notranjih revizij kot odgovor na covid-19 med drugim vključevala aktivnosti notranjih revizorjev na področjih, kot so: neprekinjeno poslovanje, varnost informacijskih sistemov, reprogrami danih posojil (finančni sektor) itd.

Neodvisnost notranje revizije pomeni temelj za doseganje nepristranskosti, avtoritete in verodostojnosti notranjih revizorjev ter zaupanje v njihovo delo. Zelo pomembno je, da se uporabijo ustrezna varovala, kadar je zaradi tesnega povezovanja in sodelovanja ogrožena organizacijska neodvisnost ali nepristranskost notranjega revizorja. Ta lahko ohrani svojo nepristranskost z dosledno uporabo poklicnih standardov in izogibanjem vodstvenim odgovornostim. Vodja notranje revizije mora zagotoviti, da je organ nadzora v celoti obveščen ter da hkrati odobri vse dodatne naloge, ki jih izvajajo notranji revizorji na zahtevo vodstva. Če ukrepi za zmanjšanje groženj neodvisnosti funkcije in nepristranskosti posameznih revizorjev na sprejemljivo raven niso zadostni, mora vodja notranje revizije predlagati zunanje izvajanje ustrezno strokovno usposobljene osebe za podajanje zagotovila na pregledovanem področju (Proietti in Nicholson, 2020, str. 5-6).

Vpeljava razumnih in ustreznih varoval ter redna komunikacija in razprava z organom nadzora (npr. revizijsko komisijo) bi morala zagotoviti, da se vodja brez zadržkov odzove na potrebe vodstva. S pravo miselno naravnanostjo, vpeljanimi varovali in ustreznim nadzorom organa nadzora lahko notranja revizija uživa zaupanje in opravlja svoje dolžnosti in odgovornosti na dobro informiran, neodvisen in nepristranski način, s katerim bo dosegala dodano vrednost v organizaciji.

3. PREVZEMANJE DRUGIH (NEREVIZIJSKIH) NALOG

Pri delu notranjih revizorjev v kriznih razmerah je med najpogostejšimi grožnjami za oslabitev neodvisnosti notranje revizije oz. nepristranskosti notranjih revizorjev ravno dodeljevanje oz. prevzemanje nalog, ki niso revizijske narave. Zaradi tesnega sodelovanja se mednje lahko uvršča tudi grožnja domačnosti zaradi spletanja prijateljskih vezi s poslovodstvom in drugimi ključnimi akterji (lastniki procesov). To lahko vodi v osebno navzkrižje interesov, omejitve obsega in virov (pomanjkanje virov za opravljanje rednih revizijskih nalog) itd. S podeljevanjem nerevizijskih nalog v neomejenem obsegu pa lahko poleg revizorjeve pristranskosti močno oslabi tudi organizacijsko neodvisnost (vse ob predpostavki predhodne prilagoditve oz. spremembe letnega načrta notranje revizije ter njene odobritve od organa nadzora).

Smernica za izvajanje 1130 – Oslabitev neodvisnosti ali nepristranskosti našteva primere oslabitve organizacijske neodvisnosti notranje revizije, ki so se izkazale tudi v kovidnih razmerah kot zelo aktualne: 1) vodja notranje revizije ima širšo funkcijsko odgovornost, kot je notranja revizija, notranji revizor izvaja revizijo funkcijskega področja, ki je prav tako pod nadzorom vodje notranje revizije; 2) nadzornik vodje notranje revizije ima širšo odgovornost, kot je notranja revizija, vodja notranje revizije izvaja revizijo področja, za katero je funkcijsko odgovoren njegov nadzornik;⁵ 3) vodja notranje revizije ne komunicira in ne sodeluje neposredno z organom nadzora, 4) proračun notranje revizije je tako zelo zmanjšan (viri so razporejeni na prvo in drugo linijo), da notranja revizija ne more izpolnjevati svojih nalog, ki so zapisane v notranjerevizijski temeljni listini.

V teh razmerah mora biti vodja notranje revizije še posebej pozoren na možne ali že zaznane oslabitve neodvisnosti ali nepristranskosti. To dolžnost mu narekuje Standard 1130 – Oslabitev neodvisnosti ali nepristranskosti. Eno izmed varoval za zmanjšanje groženj neodvisnosti je tudi transparentno poročanje o opravljenih drugih nalogah tako organu nadzora kot tudi poslovodstvu ter v zvezi s tem o oslabitvah, ki se lahko pojavijo (ali pa so se celo že pojavile). Da bi zadostili temu standardu, mora vodja notranje revizije pripraviti dokument (npr. poimenovan program), v katerem podrobno predpiše zagotavljanje neodvisnosti notranje revizije in nepristranskosti notranjega revizorja, naravo oslabitev, vrste situacij, ki bi lahko ustvarjale ali se zdi, da ustvarjajo oslabitve, ter obvladovanje morebitnih oslabitev (ukrepi, ki naj bi jih izvedel notranji revizor, če je soočen z morebitnimi oslabitvami).

Pravilno delovanje je potrebno tudi ob trenutnih prerazporeditvah revizijskega osebja, ki se vrne k revizijskim nalogam, in se postavlja vprašanje slabitve nepristranskosti, na primer: 1) notranji revizor revidira področje, na katerem je še nedavno delal, na primer kadar je zaposleni premeščen v notranjo revizijo z drugega funkcijskega področja organizacije in mu je potem dodeljena naloga, da revidira to področje (tako situacijo posebej obravnava Standard 1130.A1); 2) notranji revizor revidira področje, na katerem je zaposlen njegov sorodnik ali tesen prijatelj (v času prerazporeditve se odnosi med sodelavci lahko poglobijo); 3) notranji revizor brez dokazov predpostavlja, da je revidirano področje uspešno ublažilo tveganja samo na podlagi prejšnje pozitivne revizije ali osebnih izkušenj (npr. pomanjkanje poklicne nezaupljivosti); 4) notranji revizor priredi načrtovani pristop ali rezultate na podlagi nedopustnega vplivanja druge osebe, pogosto nekoga, ki je nadrejen notranjemu revizorju,⁶ in to brez ustrezne utemeljitve.

3.1. Prevzemanje drugih (nerevizijskih) nalog v enoosebnih notranjih revizijah

Enoosebne notranje revizije so v slovenskem prostoru še posebej razširjene. Pri njih nekatera varovala ne pridejo v poštev (rotacije, poročanje vodji notranje revizije), zato je treba uporabiti druge ukrepe. V oporo nam je lahko Standard 1130.A2, ki med drugim obravnava položaj enoosebne notranje revizije oz. ko je sam vodja notranje revizije odgovoren in tudi dejansko operativno opravlja revizijske naloge. V tem primeru standard določa, da mora dejavnosti zagotavljanja za naloge, za katere je odgovoren vodja notranje revizije, nadzorovati stranka zunaj dejavnosti notranje revizije. Vprašanje izbire ustrezne stranke pa zadeva tudi samo neodvisnost. Za ohranitev neodvisnosti tako organizirane notranje revizije lahko v tej drugi stranki nastopa le organ nadzora (npr. revizijska komisija).⁷

Smernice za delovanje 1130.A2-1 dajejo konkretne usmeritve in prepovedujejo opravljanje nerevizijskih nalog za notranje revizorje na področjih, ki so predmet notranje revizije. Če notranji revizorji prevzemajo te odgovornosti, potem ne morejo delovati kot notranji revizorji – dajalci zagotovil. Kadar je notranja revizija ali njen vodja ali posamezen notranji revizor odgovoren ali če poslovodstvo razmišlja o dodelitvi te odgovornosti, to lahko oslabi neodvisnost in nepristranskost notranjega revizorja. V teh primerih mora vodja notranje revizije upoštevati naslednje dejavnike pri določanju vpliva na neodvisnost notranje revizije: 1) zahteve etičnega kodeksa in Standardov; 2) pričakovanja deležnikov, ki lahko vključujejo lastnike, poslovodstvo, višje vodstvo, zakonodajne organe, pravne osebe javnega prava, regulativne organe in subjekte javnega interesa; 3) dovoljene dejavnosti in omejitve iz notranjerevizijske temeljne listine; 4) razkritja, kot jih zahtevajo Standardi; 5) revizijsko pokrivanje dejavnosti in odgovornosti, ki jih prevzema notranji revizor; 6) pomembnost prevzete funkcije za organizacijo (v smislu prihodkov, odhodkov, ugleda in vpliva); 7) dolžina ali trajanje dodelitve naloge in obseg odgovornosti; 8) ustreznost razmejevanja dolžnosti (segregaties of duties); 9) ali obstaja kakšna zgodovina ali drugi dokazi, ki bi lahko nakazovali na oslabitev nepristranskosti notranjega revizorja.

O sprejetju odgovornosti na nerevizijskem področju, ne glede na to, da je v notranjerevizijski temeljni listini določena omejitev, mora vodja notranje revizije razpravljati z organom nadzora. Nove razmere, v katerih delujejo notranji revizorji, postavljajo v razmislek prenovitev notranjerevizijske temeljne listine in določitev omejitve odgovornosti vodje notranje revizije na drugih nerevizijskih področjih.

Kadar notranja revizija sprejme operativne odgovornosti na področju, ki je predmet posla notranje revizije in vključen v notranjerevizijski načrt, mora vodja notranje revizije zaradi ohranjanja neodvisnosti notranje revizije in nepristranskosti notranjih revizorjev zagotoviti: 1) uporabo zunanjega izvajalca notranjerevizijske dejavnosti; 2) pridobitev izjav posameznikov, ki so prevzeli operativno odgovornost revidiranega poročanja, da ne bodo sodelovali v nadaljnjih revizijah na zadevnem področju, 3) da notranji revizorji, ki opravljajo notranje revizije teh področij, za katere vodja notranje revizije prevzema operativno odgovornost, o rezultatih poslov poročajo neposredno višjemu vodstvu in organu nadzora, 4) razkritje narave operativnih odgovornosti notranjih revizorjev, pomembnosti funkcije, ki jo opravljajo, osebnih in drugih povezav z osebami, ki revidirajo zadevno področje.

3.2. Izvajanje svetovalnih storitev

Nekatere dejavnosti, kot so svetovalne storitve in samoocenjevanje notranje revizije, lahko ogrozijo njeno neodvisnost in povzročijo navzkrižje vlog. Če na primer notranji revizorji zagotavljajo obsežne storitve svetovanja poslovodstvu, se lahko grožnje za oslabitev neodvisnosti pojavijo v obliki samopregledovanja in domačnosti. Grožnje samopregledovanja se lahko pojavijo, če ista enota sodeluje pri uvajanju novega informacijskega sistema upravljanja na ravni organizacije in se ta ista enota – revizijska skupina nato ukvarja s poslom notranje revizije tega istega sistema.

V članku smo že poudarili, da zagotavljanje svetovalnih storitev samoumevno še ne pomeni grožnje, še zlasti če je notranji revizor udeležen predvsem v svetovalni vlogi, ne v odločevalni, zato ni razloga za domnevo, da je nepristranskost notranjega revizorja ogrožena sama po sebi. Na primeru procesa obvladovanja tveganj pojasnjujemo vlogo notranjega revizorja kot dajalca zagotovil in svetovalca ter področja, ki pomenijo navzkrižje interesov. Tako lahko notranji revizorji v okviru dajanja zagotovil: 1) dajejo zagotovila, da so tveganja pravilno ocenjena; 2) ocenjujejo procese obvladovanja tveganj; 3) ocenjujejo poročanje o tveganjih in 4) opravijo posel notranje revizije obvladovanja ključnih tveganj. Med svetovalnimi nalogami lahko: 1) pomagajo pri prepoznavanju in ocenjevanju tveganj; 2) vodijo delavnice pri določanju ukrepov na tveganja; 3) usklajujejo dejavnosti v procesu obvladovanja tveganj; 4) svetujejo o usklajenosti poročanja o tveganjih; 5) razvijajo okvir obvladovanja tveganj; 6) pomagajo pri razvijanju strategije obvladovanja tveganj.

Dejavnosti, ki jih notranja revizija ne sme izvajati, pa so: 1) določanje pripravljenosti organizacije za prevzemanje tveganj (risk appetite); 2) vpeljava procesov obvladovanja tveganj; 3) zagotavljanje poslovodskega zagotovila o tveganjih; 4) sprejemanje odločitev o ukrepih za tveganja; 5) implementiranje ukrepov na tveganja v imenu poslovodstva; prevzemanje odgovornosti obvladovanja tveganj (Stewart in Subramaniam, 2010, str. 33).

Izkušen notranji revizor in zrela notranja revizija bi morala biti pri ocenjevanju neodvisnosti in nepristranskosti, ki ga predstavljamo v nadaljevanju, sposobna prepoznati morebitne grožnje za oslabitev nepristranskosti pri opravljanju poslov notranje revizije, povezanih z že izvedenimi svetovalnimi nalogami na istem področju, razmisliti pa bi morala tudi o olajševalnih dejavnikih8 in ustrezno ukrepati za zmanjšanje ali odpravo preostalih groženj za oslabitev neodvisnosti (Mutchler, 2003, str. 253-254).

4. OKVIR ZA OCENJEVANJE NEODVISNOSTI NOTRANJE REVIZIJE IN NEPRISTRANSKOSTI NOTRANJIH REVIZORJEV

Jasno je, da lahko samo neodvisna notranja revizija dosega namen, za katerega je ustanovljena, zato so v pravna in strokovna pravila9 vključene pomembne opredelitve neodvisnosti notranje revizije in nepristranskosti notranjih revizorjev pri opravljanju nalog.

Standardi, ki obravnavajo neodvisnost in nepristranskost, so:

• 1100 – Neodvisnost in nepristranskost,
• 1110 – Organizacijska neodvisnost,
• 1120 – Osebna nepristranskost in
• 1130 – Oslabitev neodvisnosti ali nepristranskosti. Kot strokovni vir se lahko upoštevajo tudi svetovalni napotki (sicer ne veljajo več),¹⁰ ki s praktičnega vidika pomagajo razumeti način za doseganje posameznega standarda, ter navsezadnje Kodeks poklicne etike notranjih revizorjev in Kodeks notranjerevizijskih načel, ki ju je izdal Slovenski inštitut za revizijo.

Standard 1100 – Neodvisnost in nepristranskost pogojuje neodvisno delovanje notranje revizije z neposrednim in neomejenim dostopom notranjih revizorjev do višjega vodstva in organa nadzora, kar se doseže z uvedbo dvojne poročevalske linije. Vodja notranje revizije mora poročati tisti ravni upravljanja v družbi, ki omogoča, da notranja revizija izpolni svoje obveznosti. Organizacijska neodvisnost je dosežena, ko vodja notranje revizije funkcionalno poroča o svojem delu organu nadzora. Vključuje vsa vprašanja o področju notranje revizije, od načrtovanja do poročanja o rezultatih dela, vključno z zagotavljanjem kakovosti delovanja notranje revizije; administrativno poročanje pa vključuje komunikacijo s poslovodstvom o operativnih zadevah, povezanih z vsakodnevnim delovanjem te funkcije (Standard 1110).

Standard 1120 – Osebna nepristranskost spodbuja osebno nepristranskost notranjih revizorjev, ki morajo imeti pri opravljanju svojih nalog nepristranski odnos. Prav tako se morajo izogibati navzkrižjem interesov, ki bi lahko zmanjšali zaupanje v notranjega revizorja, notranjo revizijo in stroko. V svetovalnem napotku 1120-1 je poudarjena odgovornost vodje notranje revizije, ki mora, kadar je le mogoče, občasno zamenjevati (rotirati) naloge med notranjimi revizorji.

Standard 1130 – Oslabitev neodvisnosti ali nepristranskosti opozarja na obveznost razkritja podrobnosti o oslabitvi neodvisnosti in nepristranskosti. Zelo pomembno je, da notranja revizija redno, predvsem pa pravočasno prepoznava možne vzroke (grožnje) za oslabitev neodvisnosti in nepristranskosti, ki je odgovornost tako notranjih revizorjev samih kot tudi vodje notranje revizije, da razkrijejo podrobnosti o oslabitvi notranje revizije.

V Sloveniji veljajo trije kodeksi na področju etičnega ravnanja notranjih revizorjev, in sicer: Kodeks poklicne etike notranjih revizorjev, ki jih sprejema Inštitut notranjih revizorjev (IIA), Kodeks notranjerevizijskih načel Slovenskega inštituta za revizijo in Kodeks poklicne etike notranjih revizorjev Slovenskega inštituta za revizijo. Splošno načelo, ki izhaja iz kodeksov, je, da notranji revizorji ne bi smeli sodelovati v nobenem dejanju ali ravnanju (v nasprotju z interesi organizacije) ali sprejeti, kar bi lahko omajalo ali očitno omajalo njihovo strokovno ali nepristransko presojo. razkriti morajo tudi vsa pomembna dejstva, s katerimi so seznanjeni in ki bi lahko, če ne bi bila razkrita, izkrivljala poročanje o dejavnostih, ki so bile predmet revizije.

Velja omeniti, da je neodvisnost lažje meriti in zagotavljati varovala zanjo kot za nepristranskost. Varovala, kot so poročevalska razmerja, segregacija dolžnosti, omejitve odgovornosti, struktura prejemkov, ukrepi ali zahteve, ki se izogibajo navzkrižju interesov, lahko pomagajo izboljšati neodvisnost. Pojem nepristranskosti pa se vedno povezuje z notranjimi revizorji kot posamezniki, saj ti prevzemajo končno odgovornost in nadzor za doseganje te. Za primer navajamo uporabo metode statističnega vzorčenja kot orodja preprečevanja pristranskega vzorčenja, vendar je še vedno na koncu odgovornost notranjega revizorja za strokovno izvedbo, skrb pri uporabi atributov oz. postopkov ter same interpretacije rezultatov testiranja. Zaščitni ukrep, ki zmanjšuje pristranskost notranjih revizorjev, je med drugim uvedba ustreznega strokovnega nadzora opravljenega dela notranjih revizorjev (IIA, 2011, str. 4).

4.1. Obvladovanje groženj za doseganje neodvisnosti na ravni notranje revizije

Če želimo obvladovati grožnje neodvisnosti notranje revizije, moramo najprej razumeti dejavnike za doseganje neodvisnosti. Mednje se štejejo: 1) neposredno poročanje organu nadzora (npr. revizijski komisiji); 2) ustrezna organizacijska umeščenost notranje revizije v organizaciji (neposredna odgovornost najvišjemu vodstvu); 3) neomejen dostop do vseh zahtevanih informacij, podatkov; 4) neposreden in neomejen dostop do organa nadzora; 5) avtonomija notranje revizije; 5) ustreznost opredelitve področij odgovornosti organa nadzora¹¹.

Da bi zgradili močno neodvisno notranjo revizijo, morajo vodje notranje revizije stalno dokazovati svojo neodvisnost. To pa dosežejo, če znajo prepoznati grožnje neodvisnosti in olajševalne dejavnike za okrepitev njene neodvisnosti ter jih ustrezno tudi dokumentirati. V nadaljevanju navajamo možen nabor teh dejavnikov, ki pa ni nujno dokončen (IIA, 2011, str. 6-7).

1. Organizacijski položaj notranje revizije in sprejeti pravilniki

Položaj notranje revizije mora biti jasno opredeljen v sami organizacijski shemi, tj. neposredna podrejenost poslovodstvu. Prav tako morajo biti v notranjerevizijski temeljni listini in vseh drugih sprejetih pravilnikih jasno opredeljeni odnosi notranje revizije z revizijskimi strankami, da se s tem pripomore k zmanjšanju vplivanja strank notranje revizije na notranje revizorje ali celo njihovo ustrahovanje. Drugi dokumenti, ki utrjujejo neodvisnost notranje revizije, so kodeks ravnanja, poslovnik revizijske komisije ipd.

2. Okolje – močan sistem organizacijskega upravljanja

Podporno okolje, tako v notranji reviziji kot v celotni organizaciji, ki spodbuja učenje in nenehno izboljševanje, lahko zmanjša dojemanje neuspeha, povezanega s pomanjkljivostmi v priporočilih, procesih izvajanja sistema in drugih nasvetih. V takem okolju se notranji revizorji in stranke notranje revizije manj bojijo potencialno negativnih rezultatov in poročanja o morebitnih pomanjkljivostih oziroma nepravilnostih ali napakah. Pomemben sestavni del podpornega okolja je lahko revizijska komisija. Ta je ključnega pomena za zagotavljanje neodvisnosti notranje revizije ter nepristranskosti in strokovnosti revizorjev.

3. Notranjerevizijska temeljna listina

Notranjerevizijska temeljna listina, v kateri so jasno prikazane odgovornosti notranje revizije, organov vodenja in nadzora, poročevalska razmerja, neomejen dostop do informacij, ljudi in evidenc, lahko pomaga spodbujati njeno neodvisnost. Učinkovit organ nadzora, ki ima v pristojnosti imenovanje in razrešitev vodje notranje revizije ter njegovo ocenjevanje in nagrajevanje, lahko izboljša neodvisnost notranje revizije.

4. Zaposlovanje in nagrajevanje

Prakse zaposlovanja se nanašajo predvsem na obvladovanje strokovnosti, lahko pa z njimi obvladujemo tudi neodvisnost notranje revizije. Na primer s skrbnim pregledom potencialnih novih kandidatov v notranji reviziji lahko zagotovimo, da niso v navzkrižju interesov, ki lahko ogrozi neodvisnost notranje revizije (na primer lastništvo vrednostnih papirjev organizacije, poznanstvo z drugimi ključnimi zaposlenimi, poslovne povezave, izvajanje pomembnih storitev za organizacijo v preteklosti itd.).

Nagrajevanje notranjih revizorjev je prav tako treba oblikovati tako, da plačila niso odvisna od uspešnosti organizacijskih enot, ki jih revidirajo.

5. Zunanje najemanje revizijskih storitev (outsourcing)

Če z zaposlenimi v notranji reviziji ne moremo učinkovito obvladovati groženj za neodvisnost, lahko najamemo zunanje strokovnjake. Še posebej pomembno vlogo ima ta dejavnik v zelo majhnih ali celo v enoosebnih notranjih revizijah.

4.1.1. Vzpostavitev ustreznih odnosov z organom nadzora in revizijsko komisijo

Za ustrezen organizacijski položaj notranje revizije je treba vzpostaviti jasne, poštene in konstruktivne odnose med notranjo revizijo, poslovodstvom organizacije in organom nadzora (npr. revizijsko komisijo). Pri tem so odnosi med notranjimi revizorji in poslovodstvom zapleteni zlasti zaradi njihovega tesnega sodelovanja, ki ga je treba doseči, da bi zagotovili medsebojno podporo pri izvajanju dejavnosti in ustvarili dodano vrednost za organizacijo. Nesporno je, da je to sodelovanje potrebno, vendar pa je razumno dvomiti, koliko lahko notranji revizorji ostanejo nepristranski, če svoje aktivnosti neposredno podredijo vodstvu.

Zato je obveljalo stališče, da mora biti razmerje med notranjo revizijo in višjim vodstvom konstruktivno in uravnoteženo – niti preveč prijateljsko niti neprijazno. V nasprotju z vzpostavitvijo odnosa z višjim vodstvom pa je večja vključenost¹². npr. revizijske komisije v dejavnosti notranje revizije zaželena oz. nujna, saj ima ta primarno nalogo in pristojnost za spremljanje učinkovitosti in uspešnosti notranje revizije. Sodelovanje med notranjo revizijo in revizijsko komisijo mora biti na zelo visoki ravni, saj se revizijska komisija osredotoča predvsem na varovanje neodvisnosti notranje revizije od upravljanja (načini, kako se to doseže, so navedeni v Standardu 1110 – Organizacijska neodvisnost) (Djordjević in Djukić, 2017, str. 237).

4.2. Obvladovanje groženj za doseganje nepristranskosti notranjega revizorja

Da bi notranji revizorji lahko nepristransko delovali in poročali o svojih ugotovitvah, morajo znati obvladovati grožnje za oslabitev nepristranskosti. To je pomemben signal organu nadzora, lastnikom in zunanjim strankam, da se lahko zanašajo na zagotovila o delovanju notranjih kontrol, upravljanju organizacije in obvladovanju tveganj ter o vseh drugih pomembnih zadevah.

Oslabitev nepristranskosti je lahko posledica: 1) družbenih pritiskov na notranje revizorje, kadar zunanji revizorji, regulatorji, poslovodstvo in drugi menijo, da mora vsaka notranja revizija ustvariti določene ugotovitve, ali če poslovodstvo pričakuje, da revizorji »prezrejo« sumljive postavke itn.; 2) gospodarskih interesov v smislu, da bi negativne ugotovitve notranjega revizorja lahko vplivale na prihodnje poslovanje organizacije in s tem na njihovo gospodarsko korist kot zaposlenega v organizaciji, ali v primerih revidiranja dela ali oddelka posameznikov, ki neposredno vplivajo na status in plačo notranjega revizorja; 3) osebnih (družinskih) razmerij ali intimnosti zaradi dolgoročnega sodelovanja med notranjimi revizorji in posamezniki, katerih delo ali oddelek se revidira; 4) kulturne, rasne ali spolne pristranskosti notranjih revizorjev; 5) psihološke pristranskosti notranjih revizorjev glede na vlogo, ki jo opravljajo – če imajo revizorji kritični pogled, je zelo verjetno, da bodo prezrli pozitivne stvari, in obratno, dojemanje notranje revizije kot posrednika za izboljšave lahko povzroči, da prezrejo negativne stvari; 6) pregledovanja lastnega revizorjevega dela v smislu, da se revizija osredotoča na dejavnost, proces ali delo oddelka, za katerega je notranji revizor, ki je bil predhodno svetovalec, dal priporočilo za izboljšanje; 7) groženj ali ustrahovanja notranjega revizorja od strank ali drugih. (IIA, 2011, str. 7-8).

Da bi notranji revizorji ustrezno obvladovali in dokazovali svojo nepristranskost, morajo to ustrezno dokumentirati. To pa dosežejo, če ustrezno dokumentirajo olajševalne dejavnike (varovala) za okrepitev nepristranskosti ter, če te ne zadostujejo, sprejmejo tudi ustrezne ukrepe. V nadaljevanju povzemamo možen nabor ukrepov, ki pa ni nujno dokončen (IIA, 2011, str. 8-9).

1. Spodbude (nagrade), disciplinski postopki

Sistem nagrad in disciplinskih postopkov lahko v notranji reviziji in celotni organizaciji zmanjša grožnje nepristranskosti. Okolje, ki na primer nagrajuje kritično in nepristransko razmišljanje, ali pa kaznuje pristranskost in predsodke, lahko spodbuja nepristranskost notranjih revizorjev. Prav tako se za spodbujanje in nagrajevanje nepristranskega razmišljanja lahko uporabijo spodbudna plačila, dodaten delovni čas, prilagodljiv delovni urnik in druge prednosti za zaposlene. Po drugi strani pa kazni pri pregledu opravljenega dela revizorjev, odložena napredovanja ali zahtevana dodatna izobraževanja lahko vplivajo na zmanjšanje nepristranskosti notranjih revizorjev.

2. Uporaba revizijskih skupin

Ključni vidik zagotavljanja nepristranskosti vključuje potrditev ocen, sodb in ugotovitev drugih notranjih revizorjev. Uporaba skupin in ne posameznikov za izvajanje storitev dajanja zagotovil lahko pomaga pri odpravi pristranskosti, domačnosti, osebnih groženj in groženj samopregledovanja. Je pa treba pri delovanju skupin pozornost posvetiti tveganju družbenih pritiskov na posameznega člana revizijske, ki bi lahko povzročilo, da se član skupine boji izraziti stališče, ki nasprotuje splošnemu pogledu revizijske skupine.

3. Strokovni nadzor (pregled) dela notranjih revizorjev

Nadzor notranjih revizorjev in skrben pregled njihovega dela lahko spodbudi notranje revizorje k nepristranskemu pristopu glede revizijskih vprašanj, saj so za svoje sodbe odgovorni sami. Raziskave kažejo, da je odgovornost pomemben dejavnik pri izboljšanju sodb in zmanjšanju pristranskosti pri izvajanju poslov notranje revizije.

4. Potekel čas/spremenjene okoliščine

Pretečeno časovno obdobje lahko zmanjša morebitne grožnje za samopregledovanje, ki nastanejo, ko notranji revizor zopet pregleda svoja priporočila, podana pri prejšnjih revizijah. Medtem se lahko zgodijo tudi številne spremembe, kot so okoliščine in zaposleni na strani revizijskih strank, kar vodi k zmanjšanju ali odpravi morebitnih groženj, kot so domačnost, družbeni pritiski in samopregledovanje.

5. Interna posvetovanja

Ta olajševalni dejavnik je povezan z uporabo skupin in s strokovnim nadzorom (pregledom) dela notranjega revizorja. Posvetovanje znotraj notranje revizije zmanjšuje pristranskost notranjega revizorja, tako da se ob dvomu (prostovoljno in na lastno pobudo) posvetuje z bolj strokovnim in izkušenim sodelavcem. Notranja revizija lahko razvije formalni postopek, pri tem pa določi tudi merila za določitev, kdaj se notranjega revizorja spodbudi ali pa od njega zahteva, da se posvetuje z drugimi zaposlenimi.

6. Redno izvajanje presoje kakovosti delovanja notranjih revizij

Notranje in zunanje presoje notranje revizije ter njenih dejavnosti, procesov in postopkov lahko pomagajo zagotavljati uspešno obvladovanje groženj za nepristranskost in ohranjanje strokovnosti.

7. Kroženje (rotiranje) zaposlenih

Kroženje zaposlenih v notranji reviziji lahko zmanjša stopnjo domačnosti in samopregledovanja. Obstajajo različne vrste kroženja (rotiranja): kroženje celotne revizijske skupine iz ene v drugo revizijo; kroženje le nekaj članov skupine; ohranitev celotnega tima na ponavljajoči se reviziji s prerazporejanjem dela med člani skupine.

6. LITERATURA IN VIRI

1. (2020). IA considerations in Response to COVID-19. Najdeno 13. avgusta 2021 na spletnem naslovu.
2. Đorđević, M., Đukić, Z. (2017). Independence and Objectivity of Internal Auditors as Determinants of their effectiveness. Facta Universitatis Series Economics and Organization, 14/3, str. 231–242. doi
3. Hierarhija pravil notranjega revidiranja. Slovenski inštitut za revizijo. Najdeno 20. oktobra 2021 na spletnem naslovu.
4. IIA – The Institute Internal Auditors (Global). (2020). Covid – 19: The Initial Impact on Internal Audit Worldwide. Najdeno 3. novembra 2021 na spletnem naslovu.
5. IIA – The Institute Internal Auditors (Global). (2020). Internal Audit in the COVID-19 ERA - A global glance at responses to the pandemic. Najdeno 29. junija 2021 na spletnem naslovu.
6. IIA – The Institute Internal Auditors (Global). (2009). Practice Advisory 1130.A2-1: Internal Audit’s Responsibility for Other (Non- audit) Functions. Najdeno 3. septembra 2021 na spletnem naslovu.
7. IIA – The Institute Internal Auditors (Global). (2011). IPPF – Practice Guide Independence and Objectivity. Najdeno 18. oktobra 2021 na spletnem naslovu.
8. IIA – The Institute Internal Auditors (Global). (2017). Implementation Guide 1110. Najdeno 22. junija 2021 na spletnem naslovu.
9. IIA – The Institute Internal Auditors (Global). (2017). Implementation Guide 1120. Najdeno 22. junija 2021 na spletnem naslovu.
10. IIA – The Institute Internal Auditors (Global). (2017). Implementation Guide 1130. Najdeno 22. junija 2021 na spletnem naslovu.
11. IIA – The Institute Internal Auditors (Global). (2020). The IAA’s Three Lines Model: An update of the Three Lines of Defense. Najdeno 18. oktobra 2021 na spletnem naslovu.
12. Kodeks notranjerevizijskih načel. Slovenski inštitut za revizijo. Najdeno 29. avgusta 2021 na spletnem naslovu.
13. Kodeks poklicne etike notranjih revizorjev. Slovenski inštitut za revizijo. Najdeno 29. avgusta 2021 na spletnem naslovu.
14. Mednarodni standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju. (2017). Slovenski inštitut za revizijo. Najdeno 29. avgusta 2021 na spletnem naslovu.
15. Mutchler, J. F. (2003). Independence and Objectivity: A Framework for research opportunities in Internal Auditing. V: Bailey, A. D., Gramling, A. A., & ramammoorti, S. (eds.), Research opportunities in internal auditing. The Institute of Internal Auditors research Foundation. 231–268.
16. Proietti, M., Nischolson, F. (2020). Internal Audit Independence in Times of Crisis - COVID-19’s impact on internal audit’s roles and responsibilities. IIA – The Institute Internal Auditors (Global). Najdeno 29. junija 2021 na spletnem naslovu.
17. Stewart, J., Subramaniam N. (2010). Internal audit independence and objectivity: emerging research opportunities. Managerial Auditing Journal, 25/4, str. 328–360. doi.
18. Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o gospodarskih družbah/ZGD-1K/ (2021). Uradni list RS, št. 18/2021 (9. 2. 2021). Najdeno 20. oktobra 2021 na spletnem naslovu.

Opombe

1.O pritiskih, s katerimi so se soočali notranji revizorji v kovidnem času, je možno brati tudi v raziskavi, objavljeni avgusta 2020 na The Institute of Internal Auditors (IIA). Iz raziskave sledi, da so notranje revizije zaradi covida-19: zmanjševale proračun notranje revizije, zmanjševale število zaposlenih v notranji reviziji, zmanjševale storitve zunanjega najemanja notranjerevizijskih storitev, začasno posojale zaposlene v notranji reviziji drugim oddelkom znotraj organizacije itd. Podrobnejši izsledki raziskave so na voljo na spletnem naslovu.

2. Pomembno je opozoriti, da morajo notranji revizorji tudi pri izvajanju svetovalnih poslov dosledno slediti Standardomin zahtevam iz njih.

3. Posodobljen IIA-jev model treh linij je na spletnem naslovu IIAGlobal.

4. Za primer navajam primer, v katerem je finančni direktor hkrati odgovoren za notranjo revizijo in za področje, ki je predmet izvajanja poslov notranje revizije. Taka situacija nedvomno slabi organizacijsko neodvisnost notranje revizije.

5. V tej vlogi se največkrat pojavlja ali vodja notranje revizije oz. njegov namestnik ali pa vodja revizijske skupine pri izvajanju posameznega posla notranje revizije.

6. Revizijska komisija opravlja naloge na področju notranje revizije, če jo gospodarska družba ima. Če je nima, opravlja te naloge po ZGD-1 nadzorni svet oziroma upravni odbor – tj. organ nadzora po izrazju, uporabljenem v Standardih.

7. Možni primeri olajševalnih dejavnikov so opisani na straneh 10–12 tega članka.

8. Pravna in strokovna pravila notranjega revidiranja so določena s Hierarhijo pravil notranjega revidiranja. Pravila notranjega revidiranja, ki so uvrščena v hierarhijo, so naspletnem naslovu SIR. Velja opozoriti, da so nekatere zadeve glede neodvisnosti notranje revizije urejene zakonsko v ZGD-1, lahko pa tudi podrobneje v drugih področnih zakonih. Te zadeve imajo primarno prednost pred strokovnimi pravili. V letu 2021 se je na prvi ravni hierarhije pravil spremenil ZGD-1, in sicer znovelo ZGD-1K. Ta je s 30. členom ZGD-1k spremenil 281.a člen, ki ureja notranjo revizijo.

9. Svetovalni napotki so se uporabljali do leta 2016. Od takrat so v uporabi vsakokrat veljavne Smernice za izvajanje (Implementation Guides), ki dopolnjujejo posamezne Standarde.

10. Prenovljeni 281.a člen ZGD-1, ki velja od 2021, je neodvisnost notranje revizije z neposrednim poročanjem organu nadzora še bolj utrdil in s tem hkrati povečal odgovornosti organa nadzora v naslednjih določbah. V nadaljevanju zapisano velja smiselno upoštevati v pričujočem prispevku. In sicer po 281.a členu ZGD-1 velja, da:

• se letno poročilo o delu notranje revizije najpozneje v treh mesecih po zaključku poslovnega leta predloži v seznanitev upravi ter hkrati nadzornemu svetu in revizijski komisiji, če jo družba ima (4. odstavek);

• nadzorni svet daje soglasja k imenovanju, razrešitvi in prejemkom vodje notranje revizije ter k aktu, s katerim se urejajo namen, pomen in naloge notranje revizije, ter k letnemu in večletnemu načrtu dela notranje revizije. Če funkcijo notranje revizije opravlja zunanji izvajalec v celoti, daje nadzorni svet soglasje tudi k sklenitvi pogodbe, ki jo družba sklene z zunanjim izvajalcem, njeni spremembi in odpovedi s strani družbe. Če funkcijo notranje revizije opravlja zunanji izvajalec delno, vsebuje načrt dela notranje revizije tudi opis vsebine, obsega in vrednosti del, ki jih bo opravil zunanji izvajalec (5. odstavek); nadzorni svet lahko brez vednosti uprave od notranje revizije zahteva dodatne informacije poleg informacij iz četrtega odstavka tega člena. Če ima družba revizijsko komisijo, izvršuje to pravico revizijska komisija (6. odstavek).

11. Z večjo vključenostjo revizijske komisije je mišljena vsebinska obravnava ključnih dokumentov, ki jih pripravi notranja revizija (ne zgolj formalno potrjevanje). revizijska komisija (v okviru njenih pristojnosti in nalog) naj vodi razpravo z vodjo notranje revizije o posameznih pomembnih zadevah, kot so npr. analiza tveganj, ocenjena velika tveganja itd., ter predlaga izboljšave že pripravljenih dokumentov s strani notranje revizije.

12. Za primer: poslovodstvo ali člani revizijske komisije vplivajo na sam obseg, izvedbo revizijskih postopkov ali na revizorjeve zaključke pri izvedbi posla. To vplivanje lahko zajame tudi druge aktivnosti v notranji reviziji (npr. načrtovanje, priprava revizijske analize tveganj, omejevanje virov v notranji reviziji itd.).

Celoten članek je dostopen za naročnike!