TFL Vsebine / TFLGlasnik

IZHODIŠČE

V prvem odstavku 71. člena ZDDPO-2, ki je prevzet iz Direktive sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011, ki je nadomestila Direktivo sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (v nadaljnjem besedilu: Direktiva), je določeno, da se davčni odtegljaj ne odtegne od plačil dividend in dohodkov, podobnih dividendam. To velja za matične družbe in odvisne družbe iz različnih držav članic EU-ja, če:

1. ima prejemnik najmanj 10 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v delniškem kapitalu, osnovnem kapitalu ali glasovalnih pravicah osebe, ki deli dobiček;

2. traja najnižja udeležba v kapitalu ali glasovalnih pravic najmanj 24 mesecev;

3. je prejemnik:

a. oseba, ki ima eno od oblik, za katere se uporablja skupen sistem obdavčenja, ki velja za matične in odvisne družbe iz različnih držav članic EU-ja, in jih določi minister, pristojen za finance;

b. za davčne namene rezident v državi članici EU-ja v skladu s pravom te države in se ne šteje kot rezident izven EU-ja v skladu z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka, sklenjeno z državo nečlanico;

c. zavezanec za enega od davkov, v zvezi s katerimi se uporablja skupen sistem obdavčenja, ki velja za matične in odvisne družbe iz različnih držav članic eU-ja, in jih določi minister, pristojen za finance, pri čemer se za zavezanca ne šteje družba, ki je davka oproščena ali ima možnost izbire.

V zvezi z izvajanjem točke 3.c iz prvega odstavka 71. člena ZDDPO-2 se postavlja vprašanje, ali so davčni zavezanci, ki so po ZDDPO-2 oproščeni davka ali imajo možnost izbire, upravičeni do ugodnosti po Direktivi oziroma ali imajo v državi vira pravico uveljavljati oprostitev davčnega odtegljaja, če so v Sloveniji oproščeni plačila DDPO-ja, ali možnost izbire. Taki davčni zavezanci po ZDDPO-2 so nepridobitne pravne osebe za dejavnost, ki jo izvajajo na nepridobiten način (9. čl. ZDDPO-2), prav tako pa po stopnji 0 % obračunavajo DDPO investicijski skladi, obdavčeni po tem zakonu in ustanovljeni po zakonu, ki ureja investicijske sklade in družbe za upravljanje, če do 30. novembra tega obdobja razdelijo najmanj 90 % poslovnega dobička prejšnjega davčnega obdobja, pokojninski skladi, obdavčeni po tem zakonu in ustanovljeni po zakonu, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje in zavarovalnice, ter lahko izvajajo pokojninski načrt v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, od dejavnosti izvajanja pokojninskega načrta, če sestavijo ločen davčni obračun samo za ta pokojninski načrt (61. čl. ZDDPO-2).

Direktiva se uporablja zgolj za dividende in dividendam podobne dohodke, ki jih izplačuje izplačevalec ene države članice EU-ja prejemniku v drugo državo članico, če je kapitalska udeležba vsaj 10-odstotna, traja vsaj 24 mesecev in zgolj za določene pravnoorganizacijske oblike pravnih oseb. Po slovenskem pravu so to pravne osebe, ki imajo pravnoorganizacijsko obliko delniške družbe, družbe z omejeno odgovornostjo ali komanditne družbe. Zato oprostitve plačila davčnega odtegljaja od dividend iz drugih držav članic EU-ja po Direktivi že zaradi pravnoorganizacijske oblike ne morejo uveljavljati npr. zavodi, društva ipd., ki opravljajo nepridobitno dejavnost.

Glede vprašanja, kako razumeti matično družbo, torej prejemnico dohodka, z vidika izpolnjevanja pogoja, da ni davka oproščena ali nima možnosti izbire, ni ne v ZDDPO-2 ne v Pravilniku o izvajanju ZDDPO-2 podrobnejših določb.

Primerljivo situacijo je obravnavalo sodišče evropske unije (v nadaljnjem besedilu: SEU) v zadevi Wereldhave C‑448/15, 8. marca 2017, v kateri je Belgija (država izplačevalca) zavrnila oprostitev davčnega odtegljaja po Direktivi, ker je menila, da matična družba (prejemnik na Nizozemskem) ni upravičena do ugodnosti po Direktivi, ker je prejemnik zavezanec za davek od dobička, ki plačuje davek po ničelni stopnji, zato ni upravičena do oprostitve davčnega odtegljaja na viru. Belgija je namreč menila, da izraz »brez možnosti izbire ali oprostitve« v smislu člena 2(c) Direktive 90/435 določa t. i. »subjektivno in objektivno« zahtevo po davčni zavezanosti. Tako naj za družbe, ki so zavezanci za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb po ničelni stopnji, ta direktiva ne bi veljala.

Nasprotno so družbe prejemnice na Nizozemskem trdile, da so kot delniške družbe načeloma zavezane za davek od dohodka pravnih oseb na Nizozemskem. Ta davčna zavezanost naj bi zadoščala za oprostitev davčnega odtegljaja pri viru, ker je prejemnica (sklad) lahko upravičena do davka od dohodkov pravnih oseb po ničelni stopnji le, če svoj dobiček v celoti izplača svojim delničarjem. Zahteva po davčni zavezanosti po njihovem mnenju ne zahteva dejanske obdavčitve, saj je ta davčna zavezanost lahko tudi le subjektivna.

Sodišče je pri odločitvi upoštevalo, da:

• se želi z Direktivo odpraviti vsakršno manj ugodno obravnavanje sodelovanja med družbami iz različnih držav članic, ki je drugačno kot sodelovanje družb iz iste države članice, da bi se v EU-ju olajšalo povezovanje družb v skupine; želi Direktiva izključiti položaje, ki vsebujejo možnost, da družbi, kljub temu da je zavezana za ta davek, dejansko ne bi bilo naloženo plačilo tega davka;
• če se formalno ta davek oprosti družbi, ki je zavezanka za plačilo davka po ničelni stopnji, če je bil ves njen dobiček razdeljen njenim delničarjem, je ta družba praktično prav v položaju, ki se ga želi s pogojem iz člena 2(c) Direktive izključiti, in sicer v položaju, v katerem tega davka ni dolžna plačati;
• vključitev v nacionalno zakonodajo določbe, v skladu s katero je lahko konkretna kategorija družb pod določenimi pogoji upravičena do ničelne davčne stopnje, pomeni, da tem družbam tega davka ni treba plačati.

Direktiva želi preprečiti dvojno obdavčitev dobičkov, ki jih odvisne družbe izplačajo matičnim. Tako po eni strani Direktiva določa, da kadar matična družba prejme distribuirani dobiček iz naslova svoje povezave z odvisno družbo, se država matične družbe vzdrži obdavčenja tega dobička ali dovoli tej matični družbi, da odbije od zneska izračunanega davka del korporacijskega davka, ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba, ter, če je primerno, znesek pri viru odtegnjenega davka, ki je ga odmerila država članica, v kateri je odvisna družba rezident, do višine zneska ustreznega notranjega davka. Po drugi strani Direktiva določa oprostitev pri viru odtegnjenega davka v državi članici odvisne družbe pri razdelitvi dobička njeni matični družbi. Mehanizmi te direktive so bili torej izdelani za položaje, v katerih bi brez njihove uporabe izvajanje pristojnosti obdavčitve s strani držav članic lahko povzročilo, da se dobiček, ki ga odvisna družba razdeli svoji matični družbi, dvojno obdavči.

Kadar pa je matična družba na podlagi ureditve države članice, v kateri je njen sedež, upravičena do obdavčitve po ničelni davčni stopnji za ves svoj dobiček, se odpravi nevarnost dvojne obdavčitve te matične družbe za dobiček, ki ji ga je razdelila njena odvisna družba.

Zato je treba šteti, da družba, ki je zavezana za davek od dohodkov pravnih oseb po ničelni stopnji, če se ves njen dobiček razdeli njenim delničarjem, ne izpolnjuje pogoja iz člena 2(c) Direktive in torej ne spada v pojem »družba države članice« v smislu te direktive. Posledično izplačevalec na viru obračuna davčni odtegljaj od izplačanih dividend oziroma dividendam podobnih dohodkov.

Popolnoma primerljiv položaj imajo po ZDDPO-2 v sloveniji investicijski skladi, če do 30. novembra tega obdobja razdelijo najmanj 90 % poslovnega dobička prejšnjega davčnega obdobja, pokojninski skladi in zavarovalnice, ki lahko izvajajo pokojninski načrt, od dejavnosti izvajanja pokojninskega načrta, če sestavijo ločen davčni obračun samo za ta pokojninski načrt. To pomeni, da ti davčni zavezanci, katerim izplačevalci iz drugih držav članic EU-ja izplačujejo dividende ali dividendam podobne dohodke, v drugih državah članicah ne morejo uveljavljati ugodnosti po Direktivi, zato izplačevalec od izplačil teh dohodkov obračuna davčni odtegljaj, če je tako določeno z nacionalno zakonodajo države članice izplačevalca.

Ne glede na to je treba poleg Direktive upoštevati, da je država članica izplačevalca upravičena do naložitve davčnega odtegljaja le, če izplačila dividend in dividendam podobnih dohodkov enako obravnava tudi za prejemnike rezidente.

Tako je npr. SEU v zadevi Fidelity, C-480/16, 21. junija 2018 obravnaval situacijo, v kateri so bili skladi, rezidenti na Danskem, in skladi, ki so bili rezidenti v drugi državi članici, obravnavani drugače v zvezi z dividendami, ki jim jih izplačajo družbe, ki so rezidentke na Danskem. Od dividend, ki so jih družbe, ki so bile rezidentke na Danskem, izplačale skladom nerezidentom, se je namreč pri viru odtegnil davčni odtegljaj, nasprotno pa so bili skladi, ki so bili rezidenti na Danskem, upravičeni do oprostitve davčnega odtegljaja. Taka ureditev po odločitvi SEU-ja pomeni manj ugodno obravnavanje dividend, izplačanih skladom nerezidentom, zato omejuje prosti pretok kapitala, kar je načeloma prepovedano s členom 63 iz PDEU-ja.

Tudi iz ustaljene sodne prakse SEU-ja je razvidno, da ukrepi, ki so v skladu s členom 63(1) PDEU-ja prepovedani, ker omejujejo pretok kapitala, obsegajo vse take ukrepe, ki bi lahko odvračali nerezidente od naložb v državi članici ali bi lahko odvračali rezidente te države članice od naložb v drugih državah (sodba z dne 10. maja 2012, Santander Asset Management sGIIC in drugi, od C‑338/11 do C‑347/11, EU:C:2012:286, točka 15 in navedena sodna praksa). Različna davčna obravnava rezidentov in nerezidentov bi bila skladno s členom 65(1)(a) PDEU-ja dopuščena le za položaje, ki niso objektivno primerljivi, ali mora biti upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu (sodba z dne 10. maja 2012, Santander Asset Management SGIIC in drugi, od C‑338/11 do C‑347/11, EU:C:2012:286, točka 23 ter navedena sodna praksa).

Zato je poleg pravice do obračuna davčnega odtegljaja po Direktivi, kadar so prejemniki v drugih državah članicah EU-ja oproščeni ali imajo pravico do izbire, treba upoštevati tudi, da država izplačevalca z obračunom davčnega odtegljaja prejemnikov iz drugih držav članic ne sme obravnavati diskriminatorno glede na prejemnike v primerljivih položajih, ki so rezidenti držav članic izplačevalca.

Na podlagi predstavljenega izhodišča je bila sprejeta naslednja strokovna razlaga.

STROKOVNA RAZLAGA

Družba, zavezana za davek od dohodkov pravnih oseb po ničelni stopnji, ne izpolnjuje pogoja iz člena 2(c) Direktive Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011, ki je nadomestila Direktivo Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic, in torej ne spada v pojem »družba države članice« v smislu te direktive. Posledično izplačevalec na viru lahko obračuna davčni odtegljaj od izplačanih dividend oziroma dividendam podobnih dohodkov, če je tako določeno z nacionalno zakonodajo države članice EU-ja izplačevalca.

Po ZDDPO-2 plačujejo DDPO po stopnji 0 % investicijski skladi, če do 30. novembra tega obdobja razdelijo najmanj 90 % poslovnega dobička prejšnjega davčnega obdobja, pokojninski skladi in zavarovalnice, ki lahko izvajajo pokojninski načrt, od dejavnosti izvajanja pokojninskega načrta, če sestavijo ločen davčni obračun samo za ta pokojninski načrt. To pomeni, da ti davčni zavezanci, katerim izplačevalci iz drugih držav članic EU- ja izplačujejo dividende ali dividendam podobne dohodke, v drugih državah članicah ne morejo uveljavljati ugodnosti po Direktivi, zato izplačevalec od izplačil teh dohodkov obračuna davčni odtegljaj, če je tako določeno z nacionalno zakonodajo države članice izplačevalca.

Ne glede na to je poleg pravice do obračuna davčnega odtegljaja po Direktivi treba upoštevati tudi, da država članica EU-ja izplačevalca z obračunom davčnega odtegljaja prejemnikov iz drugih držav članic ne sme obravnavati diskriminatorno glede na prejemnike v primerljivih položajih, ki so rezidenti držav članic izplačevalca. Zato naj prejemniki dividend in dohodkov, ki so podobni dividendam v državi članici izplačevalca preverijo tudi, ali država članica izplačevalca ne obračunava davčnega odtegljaja pri izplačilih teh dohodkov rezidentom, zaradi česar je lahko taka ureditev diskriminatorna po 63. členu PDEU-ja, obračun davčnega odtegljaja pa neutemeljen.