TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Direktiva Sveta 2006/112/ES ponuja temeljno strukturo za obdavčitev blaga in storitev z DDV-jem. Kljub jasni definiciji ekonomske dejavnosti v direktivi pa praktično razumevanje in uporaba tega pojma zahtevata poglobljeno poznavanje evropske sodne prakse. Opredelitev ekonomske dejavnosti je ključna za določitev, kdo se kvalificira kot davčni zavezanec, kar je neposredno povezano z obveznim obračunavanjem DDV-ja.

Vsak primer zahteva natančno preverjanje obstoja ekonomske dejavnosti in statusa davčnega zavezanca, da se najprej ugotovi, ali sploh obstajajo pogoji, da je posamezna transakcija obdavčljiva, nato pa še obstoj drugih elementov obdavčljivosti. Znotraj ekonomske dejavnosti se namreč poleg obdavčljivih pojavljajo tudi transakcije, ki nimajo teh lastnosti. To so običajno enostranski transferi financiranja (dotacije, subvencije, določene odškodnine ipd.) ali določena brezplačna poslovna raba blaga ali storitev.

Nadalje je treba upoštevati posledice za DDV, kadar se ekonomska dejavnost prepleta z zasebno sfero. Te posledice so lahko tako pri obračunu kot pri popravku odbitka DDV-ja.

Kljub dolgoletni uporabi sistema DDV-ja v Sloveniji od leta 1999 ostaja razmejevanje med zasebno in gospodarsko sfero v praksi velik izziv. V analizi tega prispevka raziskujemo, kako teoretične določbe vplivajo na vsakodnevno poslovanje in pravno prakso ter kako lahko pravilna interpretacija in uporaba pravil obračunavanja DDV-ja pomagata zagotoviti pravičnost in učinkovitost v gospodarskem prostoru EU-ja.

Kljub temu da je zaradi razumevanja tega razmejevanja v tem prispevku navedenih nekaj osnovnih pravil sistema DDV-ja, je bistveni namen s predstavitvijo bogate evropske prakse na tem področju sistematično pojasniti elemente, ki so pri takem ugotavljanju lahko v pomoć.

2. OPREDELITEV EKONOMSKE DEJAVNOSTI

2.1. Definicija ekonomske dejavnosti

Davčni zavezanec je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja katero koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti, pri čemer ekonomska dejavnost obsega vsako proizvodno, predelovalno, trgovsko in storitveno dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko in poklicno dejavnostjo, ter izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, ¹ če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka (prvi in drugi odstavek 5. člena ZDDV-1). Definicija ekonomske dejavnosti je zelo široka in se ocenjuje neodvisno od njenega namena ali končnih rezultatov, saj je pomembno, kaj se izvaja, ne pa tudi, s katerim namenom in izidom. Status davčnega zavezanca je pogojen s tem, da opravlja ekonomsko dejavnost, pri čemer sta ključni tudi njena neodvisnost in trajnost.

Sodišče EU je razsodilo, da so dobave blaga ali storitev ekonomska dejavnost, kadar izpolnjujejo objektivna merila, na katerih temeljijo ti pojmi, celo če se opravijo z edinim ciljem pridobiti davčno ugodnost, pri čemer pa ne sledijo nobenemu gospodarskemu cilju. ² Ekonomska dejavnost zajema tudi dejavnosti za poklice, ki so urejeni z zakonom, kot so na primer notarji in sodni izvršitelji, saj nudijo storitve za plačilo. ³ Čeprav so nekatere dejavnosti, kot je storitev uporabe cest v zameno za plačilo cestnine, določene z zakonom in služijo javnemu interesu, se štejejo kot ekonomska dejavnost po definiciji Direktive Sveta 2006/112/ES. ⁴

Nasprotno pa samo zaradi pobiranja dajatev dejavnost še ni ekonomska. Državni organi in organizacije, organi lokalnih skupnosti ter druge osebe javnega prava se ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot organi oblasti, tudi če pobirajo takse, prispevke in druge dajatve ter plačila v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami. Pri opravljanju dejavnosti ali transakcij pa se štejejo za davčne zavezance v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami, če bi njihova obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence (peti odstavek 5. člena ZDDV-1).

V svoji magistrski nalogi sem poudarila, da takšna obravnava preprečuje izkrivljanje temeljnih načel sistema DDV-ja. Za primer sem navedla mnenje generalne pravobranilke Juliane Kokott, ki je v svojih sklepnih predlogih izpostavila pomembnost obdavčitve ekonomskih dejavnosti državnih organov za preprečevanje konkurenčnih prednosti in zagotovitev širše obdavčitve v sistemu DDV–ja, kar je ključno za pravično konkurenco in ustrezno obdavčenje končne potrošnje (Heinzer, 2016, str. 6 in 7). Preverjanje, ali oseba javnega prava opravlja ekonomsko dejavnost ali ne, je v praksi velikokrat izziv, o čemer pričajo številne sodbe Sodišča EU. ⁵

Oseba javnega prava se pri opravljanju svojih dejavnosti ne obravnava kot davčna zavezanka, če sta izpolnjena dva pogoja, in sicer: 1. dejavnost mora izvajati organ, ki ga ureja javno pravo, in 2. te dejavnosti mora izvajati ta organ kot javni organ. ⁶ Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da so to dejavnosti, ki jih izvajajo organi, urejene z javnim pravom, pod posebnim pravnim režimom, ki velja zanje, in ne vključujejo dejavnosti, ki jih ti organi izvajajo pod enakimi pravnimi pogoji kot tisti, ki veljajo za zasebne trgovce. ⁷ V zvezi s tem ni pomembno, ali oseba javnega prava deluje neposredno kot organ, ki je del državne uprave, ali prek osebe, kateri je podelila posebne ali izključne pravice. ⁸ Tako se na primer nadzor nad onesnaževanjem, s katerim so javni organi v naftnem pristanišču države članice zaupali organu, ki ga ureja zasebno pravo, ne obravnava kot ekonomska dejavnost, tudi če morajo uporabniki pristanišča plačevati pristojbine za financiranje te dejavnosti. ⁹ Hkratni obstoj ekonomske in neekonomske dejavnosti se izrazito kaže v slovenskih občinah. Te poleg svojih primarnih nalog opravljajo vrsto dejavnosti, v zvezi s katerimi se obravnavajo kot davčne zavezanke, saj bi sicer prišlo do izkrivljanja konkurence na trgu. Mednje pogosto spadajo oddajanje v najem komunalne infrastrukture, parkirišč, poslovnih prostorov, stanovanj, športnih in drugih dvoran, izvajanje pogrebne dejavnosti oziroma zagotavljanje infrastrukture zanjo za plačilo ipd.

Dejstvo, da lahko pravna oseba zaradi svoje pravnoorganizacijske oblike ekonomsko dejavnost, s katero se dosega dohodek, opravlja le dopolnilno, ne vpliva na njen obstoj. Na to tudi ne vpliva način financiranja, ki ga je izbral zadevni subjekt, tudi če gre za javna nepovratna sredstva. ¹⁰ Zato se ekonomska dejavnost lahko pojavi tudi v okviru dejavnosti nepridobitnih organizacij, ki so lahko del javnega sektorja (agencije, javni zavodi ipd.), ali organizacij zasebnega prava (društva, zveze, združenja ipd.).

Razmejevanje ekonomske in neekonomske dejavnosti ni aktualno le na področju javnega sektorja in nepridobitnih dejavnosti. Tudi pri zasebnih subjektih, ki so prvotno ustanovljeni prav zaradi pridobivanja dobička, se lahko izkaže njena odsotnost. Na primer, zgolj pridobitve in posedovanje delnic po svoji naravi ne predstavljajo ekonomske dejavnosti v kontekstu Direktive Sveta 2006/112/ES, ki bi posledično pridobiteljem podelila status davčnega zavezanca. Razlog za to je, da take transakcije ne vključujejo upravljanja premoženja z namenom stalnega pridobivanja dohodka, temveč so prihodki iz teh transakcij omejeni le na morebitne dobičke, ki nastanejo ob prodaji delnic. ¹¹

2.2. Neodvisnost in trajnost opravljanja ekonomske dejavnosti

Pogoj, da se ekonomska dejavnost opravlja neodvisno, izključuje zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede nadzora in navodil v zvezi z delom, načina opravljanja dela, plačila za opravljeno delo in drugih odgovornosti delodajalca kažejo na odvisno razmerje med delodajalcem in delojemalcem (četrti odstavek 5. člena ZDDV-1). Oseba opravlja ekonomsko dejavnost, če je izključena iz obdavčitve kot zaposlena ali druga oseba, ki jo na delodajalca veže pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo razmerje podrejenosti.

Iz sodne prakse izhaja, da je treba za ugotovitev, ali oseba ekonomsko dejavnost opravlja neodvisno, preveriti, ali pri opravljanju te dejavnosti obstaja razmerje podrejenosti. Podrejenost ne obstaja, če oseba svoje dejavnosti opravlja v svojem imenu, za svoj račun in na lastno odgovornost, če je odgovorna za gospodarsko tveganje, povezano z opravljanjem teh dejavnosti, in ni v hierarhično podrejenem položaju. Taka oseba deluje za svoj račun in na lastno odgovornost, svobodno organizira način opravljanja svojega dela in sama prejema plačilo, ki sestavlja njen prihodek, zato se šteje, da ima status davčnega zavezanca. ¹²

Tudi ko davčni zavezanci svoje dejavnosti izvajajo prek tretjih oseb ali v sodelovanju z drugimi (na primer ¹² Gmina Wrocław, C-276/14, točki 33 in 36. s podizvajalci), to ne zmanjšuje njihove neodvisnosti ali odgovornosti za gospodarska tveganja, ki izhajajo iz njihovih gospodarskih dejavnosti (Heinzer, 2023). Kako pomembna je analiza posameznih elementov neodvisnosti, priča sodba v zadevi C-420/18. ¹³ Sodišče EU je v njej razsodilo, da čeprav član nadzornega sveta ni v hierarhičnem razmerju podrejenosti do uprave, niti ni v takem razmerju do nadzornega sveta, ne deluje v svojem imenu, niti na svoj račun in niti na lastno odgovornost, ampak za račun in pod odgovornostjo tega sveta, ne nosi ekonomskega tveganja in ekonomske dejavnosti ne izvaja neodvisno.

V sodbi v zadevi C-230/94 ¹⁴ je Sodišče EU pojasnilo, da je primerjava okoliščin, v katerih oseba dejansko uporablja premoženje, z okoliščinami, v katerih se običajno izvaja ustrezna gospodarska dejavnost, lahko eden od načinov za ugotavljanje, ali se dejavnost izvaja z namenom pridobivanja trajnega dohodka. Tudi trajanje obdobja najema premoženja, število strank in znesek prihodkov so dejavniki, ki kot del celotnih okoliščin primera lahko pomagajo pri presoji tega vprašanja.

Skladno s prvim odstavkom 12. člena Direktive Sveta 2006/112/ES države članice lahko štejejo za davčnega zavezanca vsakogar, ki priložnostno opravi transakcijo v zvezi z ekonomskimi dejavnostmi, in zlasti eno od naslednjih transakcij: a. dobavo objekta ali delov objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji pred prvo uporabo; b. dobavo zemljišča za gradnjo.

Če država članica uporabi navedeno možnost (Slovenija je ni), se element trajnosti v teh primerih ne presoja.

Celoten prispevek je dostopen za naročnike!