TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Nedovoljeno davčno izogibanje je v tujini dobro poznano in širše obravnavano. V zadnjih letih se je tudi pri nas sodna praksa izrazito razvila tako z vidika razumevanja samega pojma zlorabe na področju davčnega prava kot tudi pri vsakokratni razmejitvi ravnanj zavezancev za davek od dopustne davčne optimizacije. Boj proti davčnim zlorabam je v sodni praksi ves čas prepoznan kot pomemben cilj, posamezne spremembe davčne zakonodaje (npr. novela Zakona o dohodnini, ZDoh-2V¹) pa so bile lahko tudi neposreden odgovor zakonodajalca na prepoznane prakse zavezancev za davek, s katerimi so ti po mnenju zakonodajalca poskušali zaobiti namen davčnega zakona, kot je bil ob sprejetju predviden.

Namen prispevka je predstaviti najnovejša stališča Upravnega sodišča RS glede razlage in uporabe četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2).

Iz predstavljenih primerov je razvidno, da je Upravno sodišče sledilo precedenčnim stališčem Vrhovnega sodišča na tem področju in tudi samo s svojo prakso postavilo nekatere standarde in izhodišča za nadaljnjo prakso davčnih organov. Pri tem je treba izpostaviti, da tovrstnih zadev na Upravnem sodišču ne obravnavamo zelo pogosto, so pa te vrste upravni spori kompleksni tako z dejanskega kot s tudi pravnega vidika.

2. UREDITEV V ZAKONU O DAVČNEM POSTOPKU

ZDavP-2 ne opredeljuje pojmov, kot sta davčno izogibanje ali davčna zloraba. Oba sta sicer omenjena v četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, ki določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

Omenjena zakonska določba skupaj s 5. členom ZDavP-2² pomeni izhodišče za presojo ravnanj zavezancev za davek, ki predstavljajo potencialno nedovoljeno davčno izogibanje. Gre za relativno skopo zakonsko normo,³ ki pa obravnava zelo kompleksno materijo. Čeprav je umeščena v procesni zakon, gre za določbo materialnega prava, ki za obdavčenje določa pravilo o neupoštevanju pravnih poslov

oziroma razmerij, ki so posledica zlorabe davčnih predpisov, po drugi strani pa vzpostavlja tak davčni položaj, kakršen bi obstajal, če zlorabe ne bi bilo. Prekvalifikacija se opravi le za davčne namene po kriteriju ekonomske vsebine posla. Cilj navedene zakonske določbe je torej zamejiti pravne posle, s katerimi se stranke izognejo zakonsko predvideni davčni posledici. Končni učinek tovrstnih poslov je nezakonit, ker zavezancu za davek po drugem predpisu zagotovijo neupravičeno korist ali mu omogočijo izognitev davčnemu predpisu, ki je bil predviden.

Kot je razvidno iz sodne prakse, je v četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 določeno pravilo za spregled na podlagi formalno sklenjenih pravnih poslov nastale davčne obveznosti in vzpostavitev nove (pravilom višje) davčne obveznosti,⁴ ki temelji na ekonomski vsebini sklenjenih pravnih poslov. S tem zakonodajalec preprečuje oškodovanje državnega proračuna, hkrati pa doseže davčno pravičnost, ki izhaja iz ustavnega načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave Republike Slovenije), po katerem je vsak davčni zavezanec dolžan nositi svoj sorazmerni delež davčnega bremena. Druga davčna obveznost se vzpostavi naknadno, praviloma v postopku nadzora davčnega organa pri zavezancu za davek, kljub temu pa gre za obdavčitev istega vira sredstev, kar pomeni, da je država kot upnica tega javnega upniško-dolžniškega razmerja upravičena do enakega zneska terjatve, kot bi ji šel ob odsotnosti nedovoljenega davčnega izogibanja oziroma zlorabe. V tem smislu torej ne gre za določbo kaznovalne narave.⁵

Sodna praksa je enotna v stališču, da zgolj izbor strukture transakcij, katere posledica ni najvišja davčna obremenitev, ne more biti označen kot zloraba.⁶ Nasprotno pa davčni organ lahko sklepa na zlorabo na podlagi ravnanj, za katera je značilno, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni poti, za katero, razen izogibanja določeni obdavčitvi, ni mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja.⁷ Sodna praksa je prav tako enotna, da se za nedopustno izogibanje davčnim predpisom lahko štejejo pravni posli, katerih cilj se sicer odraža (tudi) v pridobitvi davčne koristi, če pogodbeni stranki z izbrano obliko pravnega posla zasledujeta za ta posel povsem običajen zakonit namen, vendar pa je glede na objektivne okoliščine ugotovljeno, da je bil glavni oziroma bistveni cilj strank prav v pridobitvi neupravičene davčne ugodnosti oziroma preprečitvi dosega cilja davčnega predpisa in v izogibanju izpolnitvi davčnih obveznosti ter da so bili drugi cilji ob tem povsem nepomembni oziroma zanemarljivi. V takem primeru ni več mogoče govoriti o davčni optimizaciji.⁸ Takšna razlaga izhaja tudi iz prvega odstavka 6. člena Direktive Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga, potrjuje pa jo tudi Sodišče Evropske unije.⁹ Ta direktiva je bila v slovenski pravni red prenesena z Zakonom o spremembi in dopolnitvah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-2) in se uporablja od 1. januarja 2019 dalje.¹⁰

Ugotovitev zlorabe predpisa in da je bila pridobljena davčna ugodnost neupravičena, mora torej temeljiti na objektivnih okoliščinah, iz katerih mora izhajati, da je zavezanec za davek (skupaj z drugimi subjekti) oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, vendar pa s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki vodijo do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Kot je že večkrat presodilo Vrhovno sodišče, gre za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta oziroma umetne sheme, ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Prav s tem nastane enemu od subjektov, udeleženem v taki umetni shemi, davčna korist, ki se šteje za neupravičeno, saj je nasprotna temeljnemu namenu zakonodajalca, ki je za določeno vrsto pravnih poslov predvidel obdavčenje, ki bi nastopilo ob odsotnosti nedovoljenega davčnega izogibanja.¹¹

3. NOVEJŠA SODNA PRAKSA UPRAVNEGA SODIŠČA

V nadaljevanju je predstavljenih nekaj zanimivejših sodb¹² Upravnega sodišča RS, izdanih v zadnjih dveh letih. Iz njih je razvidno, kako je Upravno sodišče v danih primerih presojalo vsebino sklenjenih pravnih poslov in v praksi uresničilo v prejšnjem poglavju povzeta materialnopravna izhodišča.

3.1. Odsvojitev poslovnega deleža povezani družbi

V sodbi I U 2185/2018-46 z dne 11. decembra 2023 je Upravno sodišče presojalo pravilnost odmere davka od dohodkov iz kapitala. V primeru so družbeniki tožnice (družbe z omejeno odgovornostjo) s pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža svoje poslovne deleže v tožnici (vsak 33,333-odstotni delež) prenesli (prodali) na novoustanovljeno družbo, katere družbeniki so prav tako bili oni. Znesek kupnine jim je bil izplačan v več obrokih. Davčni organ je v davčnem nadzoru ugotovil, da tožnica v letih pred prodajo poslovnih deležev družbenikom ni izplačevala dividend, da je bila nova družba ustanovljena le 16 dni pred sklenitvijo pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev in da je bila kupnina financirana izključno iz tožničinih dividend, izplačanih novoustanovljeni družbi, ki ni imela osnovnih sredstev, zaposlenih delavcev, niti finančnih sredstev za plačilo celotnega zneska kupnine. Tako ni sporno, da novoustanovljena družba (kupec poslovnih deležev) od ustanovitve leta 2006 do leta 2015 ni imela nobenih prihodkov iz poslovanja na trgu. V izkazih poslovnega izida za navedena leta je družba izkazovala le prihodke iz poslovnih deležev, tj. izplačila dobička iz premoženja tožnice. Na tej podlagi je davčni organ ocenil, da je bil namen ustanovitve nove družbe v doseganju davčnega prihranka, saj je bila ustanovitev obvod za izplačilo dobička družbenikom v obliki kupnine.

Davčni organ je na podlagi navedenih okoliščin sklenil, da je šlo pri odsvojitvi poslovnih deležev za nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Kupnina za poslovne deleže dejansko predstavlja izplačilo dividend, ki je bilo opravljeno prek obvoda, tj. povezane družbe. Obdavčitev dividend pa je po ZDoh-2 višja, kot bi bila v danem primeru obdavčitev kapitalskega dobička.¹³ Tožnica je v postopku nasprotno trdila, da se je pred izvedbo spornega posla prenesel del dejavnosti na novo družbo, s čimer je dokazovala, da so za ustanovitev družbe obstajali tudi drugi, tj. nedavčni razlogi, kar je bilo jedro spora pred Upravnim sodiščem.

Upravno sodišče je v svoji sodbi¹⁴ pritrdilo odločitvi davčnega organa, da so družbeniki s formalnopravno prodajo poslovnih deležev ob sodelovanju prav za ta namen ustanovljene družbe, ki so jo lastniško in upravljavsko obvladovali, ustvarili shemo, ki jim je omogočila neobdavčeno izplačilo tožničinega dobička, s čimer so dosegli davčno ugodnost, ki nasprotuje cilju davčne zakonodaje. Za oblikovanje take sheme ni bil dokazan drug pomemben oziroma razumen poslovni cilj izven davčnega prava, ki bi sodišče prepričal, da ni šlo za nedovoljeno davčno izogibanje. Ugotovljeno je bilo, da je bil del tožničine dejavnosti preusmerjen na novo družbo šele konec leta 2015 oziroma v letu 2016, ko je davčni organ že začel postopek nadzora. Nova družba torej od ustanovitve konec leta 2006 do leta 2015, to je približno devet let, nesporno ni delovala na trgu oziroma ni opravljala gospodarske dejavnosti, iz naslova katere bi pridobivala prihodke. Ob tem pa je bil celoten znesek, ki je bil družbenikom izplačan kot kupnina in je predstavljal davčno osnovo v danem primeru, izplačan pred letom 2015, torej nesporno v celoti financiran iz tožničinih sredstev, kar je sodišče štelo za eno ključnih okoliščin.

V bistvenem enako shemo je sodišče obravnavalo tudi v sodbah I U 1891/2021-9 z dne 14. maja 2024, I U 255/2019-24 z dne 11. julija 2024 in I U 744/2019-19 z dne 3. aprila 2024, ko je šlo za prodajo poslovnega deleža v dobro delujoči gospodarski družbi kupcu (novi gospodarski družbi), ki ga je tik pred izvedbo posla ustanovil isti družbenik ali več njih. Upravno sodišče je v prvih dveh zadevah presodilo, da tožnika nista dokazala ekonomskih oziroma nedavčnih ciljev obravnavane transakcije. V zadnji navedeni zadevi pa je sodišče sicer pritrdilo toženki, da je tožnik z novo- ustanovljeno družbo ustvaril pogoje, ki so mu omogočili davčno ugodnejšo obravnavo izplačil kot pri neposrednem plačilu dobička družbeniku. Vendar taka ugotovitev sama po sebi še ne zadostuje za subsumpcijo pravnega posla pod četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Kot bistveno se je namreč glede na tožbene ugovore izpostavljalo vprašanje, ali ima ta transakcija dovolj ekonomske vsebine, da se za davčne namene upošteva tako, kot je bila formalno oblikovana (kot prodaja poslovnega deleža, in se obdavči na podlagi določb 93. člena in naslednjih ZDoh-2), ter se ne vrednoti mimo njene formalne oblike.¹⁵

Tožnik je v omenjeni zadevi že v postopku pred izdajo odmerne odločbe dokazoval, da je novoustanovljena družbe dejansko delovala na trgu. Trdil je, da je družba dosegala prihodke ne zgolj iz naslova dividend, ampak je zares poslovala na trgu in sodelovala z drugimi gospodarskimi subjekti, kar je dokazoval s pogodbami in računi (v zvezi z oddajanjem nepremičnine v najem, izvedbo oziroma nadgradnjo spletnega portala ipd.). Tako se je po izvedenem dokaznem postopku izkazalo, da je – upoštevaje poslovanje s tožnikom kot povezano družbo, ki ni prepovedano – novoustanovljena družba približno tretjino dohodkov pridobila s poslovanjem na trgu, kar kaže na to, da so za njeno ustanovitev obstajali relevantni poslovni razlogi. Pri presoji sheme tako sodišče ni upoštevalo zgolj poslovanja oziroma dohodkov, ki jih je družba dosegla z oddajanjem nepremičnine v najem tretjim osebam, ampak njen celoten obseg poslovanja, torej tudi poslovanje s tožnikom kot povezano osebo. Novoustanovljena družba tako ni bila dokazano zgolj obvod za izplačilo kupnine fizični osebi, ampak je že v letu 2013, to je neposredno po ustanovitvi, prevzela del dotedanje tožničine dejavnosti. Davčni organ je nasprotno svojo odločitev temeljil na presoji tožnikovega poslovanja z vidika najvišje davčne obveznosti in z vidika smotrnosti, kar pa niso elementi, ki bi utemeljevali nedovoljeno davčno izogibanje.

3.2. Nakup lastnega poslovnega deleža

Kako pomembna je odločitev, kateri pravni posli se presojajo kot del umetnega konstrukta, nazorno kaže sodba I U 1995/2019-13 z dne 31. januarja 2023, ki se nanaša na vprašanje davčne obravnave nakupa lastnega poslovnega deleža gospodarske družbe. Spomnimo, Vrhovno sodišče je že decembra 2021¹⁶ presodilo, da nedovoljeno davčno izogibanje ni mogoče, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic, ter če te posledice skladno z namenom pravnega posla (causo) dejansko tudi nastanejo. Pravni posel nakupa lastnih poslovnih deležev od družbe z omejeno odgovornostjo, ki je po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1) izrecno dopusten, zato sam po sebi ni vsebinsko prazen, umeten pravni konstrukt, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Ob tem je Vrhovno sodišče še poudarilo, da tako stališče ne izključuje možnosti, da bi bil nakup lastnega poslovnega deleža lahko del drugega, širšega pravnega konstrukta, ki bi kot celota služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju.¹⁷

Prav to, torej kateri posli spadajo v umetno shemo, namenjeno nedovoljenemu davčnemu izogibanju, je bilo v središču presoje Upravnega sodišča v omenjeni sodbi. Sodišče je pri tem izhajalo iz naslednjih dejanskih okoliščin: tožnica, družba z neomejeno odgovornostjo, je v letu 2014 od svojih dveh družbenikov kupila (lastni) poslovni delež, in sicer dva deleža po 14,8893 % osnovnega kapitala. Kupnina za navedena poslovna deleža ni bila v celoti plačana na pogodbeno dogovorjeni način. Le njen del je bil nakazan prodajalcema, preostanek dolga pa prenesen med dolgoročna posojila družbe z namenom, da ga bo tožnica postopoma izplačevala družbenikoma. Ob tem sta družbenika s tožnico sklenila tudi posojilni pogodbi. Davčni organ je v odločbi obširno navedel še vrsto drugih okoliščin (nakupi lastnih poslovnih deležev so bili izvedeni že v letu 2010 in nato ponovno v letu 2016, kar je bilo sicer v davčnem obdobju, ki ni bilo zajeto v nadzor, sklenitev pogodb o prodaji nepremičnin, že omenjena sklenitev posojilnih pogodb, v odločbi je organ povzemal bilance stanja na dan 31. 12. več zaporednih let ipd.), vendar teh dejstev ni presojal kot del pravnega konstrukta, ampak je odločitev o nedovoljenem davčnem izogibanju gradil na dejstvih, da družbenika s prodajo poslovnega deleža nista izgubila upravljavskih upravičenj v tožnici in da kupnina ni bila v celoti plačana tako, kot je bilo določeno v pogodbi. To pa glede na sodno prakso ne zadostuje za subsumpcijo posla pod četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, zato je Upravno sodišče tožbi ugodilo in odločbo davčnega organa odpravilo z napotkom, da mora v ponovljenem postopku obrazložiti, ali je mogoče nakup lastnega poslovnega deleža umestiti v širši kontekst. Tudi Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je izrecno sprejelo stališče, da je za odmero davka v obravnavanem primeru bistven le posel prodaje poslovnih deležev, drugih pogodb, ki jih je tožnica sklepala z družbenikoma, pa niso šteli za odločilne in jih zato niso presojali v okviru uporabe 74. člena ZDavP-2.

Podobno sporočilo lahko razberemo tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 4/2014 z dne 18. septembra 2024. Gre za nadaljevanje oziroma nadgradnjo stališča iz že omenjene zadeve X Ips 61/2021. V zadevi je šlo za tri zaporedne odkupe lastnih poslovnih deležev, ki so bili vsi izvedeni pravno- formalno pravilno. Družbenika sta s tremi ločenimi pogodbami o prodaji poslovnih deležev, sklenjenimi v letih 2015, 2016 in 2017, tožnici odsvojila dela svojih poslovnih deležev v tej isti družbi. Po izvedenih poslih je imela tožnica 12-odstotni lastni poslovni delež. Družbenika sta nato v letu 2018 na skupščini odločila o umiku 12-odstotnega lastnega poslovnega deleža ter s tem zmanjšala osnovni kapital družbe, sama pa sta ponovno postala njena edina družbenika in sta imela v tožnici vsak po 50-odstotni poslovni delež. Davčni organ je v odločbi, ki jo je Upravno sodišče odpravilo, odločil, da je šlo pri taki izvedbi poslov za nedovoljeno davčno izogibanje, in za to navedel več objektivnih okoliščin, predvsem: da tožnica družbenikom predhodno ni izplačevala dividend; da so se poslovni dogodki prodaje deležev izvedli med povezanimi osebami; da sta odločitev o oblikovanju lastnih poslovnih deležev sprejeli isti osebi, ki sta bila prodajalca poslovnih deležev in hkrati odločevalca v tožnici; da je tožnica kupnino za nakup poslovnih deležev plačala s pridobljenim posojilom povezane osebe, ki sta jo prek lastništva v tožnici prav tako obvladovala prodajalca, tožnica pa je posojilo vrnila ob izplačilu dividend; da tožnica v pojasnilih k letnim izkazom ni razkrila razlogov za pridobitev lastnih poslovnih deležev, kot to določa ZGD-1; da je tožnica pridobljene lastne poslovne deleže umaknila in zmanjšala osnovni kapital šele konec leta 2018 in ne že v letih 2015, 2016 in 2017, ko so se dejansko vršili nakupi lastnih poslovnih deležev; da je tožnica izvedla zmanjšanje osnovnega kapitala družbe po nerazumljivo zapleteni poti, torej z nakupom in nato umikom lastnih deležev, čeprav bi to lahko enostavneje storila z odločitvijo družbenikov na skupščini družbe; da sta družbenika po odsvojitvi in umiku poslovnih deležev pridobila praktično enaka deleža v tožnici kot pred izvedenimi transakcijami in bila s tem še vedno nosilca vseh upravičenj, ki izhajajo iz naslova lastništva poslovnega deleža, tudi do izplačila dividend.

Upravno sodišče po odločitvi instančnega sodišča ni celovito presojalo vseh povzetih okoliščin, ki jih je v odločbi, ki je bila predmet sodne presoje, navedel davčni organ in s katerimi je utemeljeval obstoj umetnega konstrukta. Te okoliščine pa so relevantne in bi lahko kazale na to, da so bili tudi drugi, spremljajoči oziroma povezani pravni posli del širšega, vsebinsko praznega pravnega konstrukta, ki bi kot celota lahko pomenil zlorabo predpisov, če bi bilo ugotovljeno, da je bil edini ali glavni cilj pri njihovem sklepanju neupravičena izognitev plačilu davka iz naslova dividend.

Iz omenjenih dveh zadev je mogoče razbrati, da zgodba o obdavčitvi nakupa lastnih poslovnih deležev za davčne zavezance najverjetneje še ni končana. Nadaljnji razvoj sodne prakse bo pokazal, v katerih okoliščinah je tak pravni posel mogoče šteti kot del nedovoljenega davčnega izogibanja. Kot prikazano, se za zdaj Upravno sodišče o tem še ni izreklo, tako da razen splošnih izhodišč, ki so uporabna tudi v takih primerih, o tem vprašanju sodne prakse še ni.

3.3. Nedovoljeno davčno izogibanje in zastaranje

Omeniti velja še sodbo I U 1421/2021- 21 z dne 9. septembra 2024, v kateri se je Upravno sodišče ukvarjalo z razmerjem med 74. in 68.a členom ZDavP-2 v povezavi z zastaranjem odmere davčnih obveznosti. Upravno sodišče je v tem upravnem sporu presojalo zakonitost odločitve davčnega organa o odmeri davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2. Bistvo spora se je nanašalo na vprašanje, ali se v začetnem stanju premoženja na dan 1. 1. 2010 in končnem stanju premoženja na dan 31.12. 2013 upoštevajo nekatere tožnikove terjatve, kot jih je prijavil in dokazoval njihov obstoj pri nadzoru pred davčnim organom.

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik leta 2000 postal lastnik delnic, leta 2004 pa jih je prodal drugemu kupcu – gospodarski družbi. Leta 2006 je del istih delnic odkupil nazaj, leta 2007 pa še preostanek. S tem je ponovno postal imetnik vseh delnic. Kupnina za delnice je bila plačana s kroženjem istih sredstev (prek posojilnih pogodb) od tožnika, prek več povezanih družb in fizične osebe. Tožnik je nato kasneje v letu 2007 delnice ponovno prodal, ob tem pa realiziral dobiček v vrednosti 395.820,15 EUR, ki ga je napovedal za odmero davka, pri kateri je bila upoštevana nabavna vrednost iz nakupa delnic v letu 2006.18

Začetno stanje, kot ga je uveljavljal tožnik, je bilo tako rezultat večkratne prodaje in ponovnega nakupa delnic. Terjatev, ki so izvirale iz navedenih pravnih poslov v povezavi s posojilnimi pogodbami, prek katerih so bili nakupi financirani, davčni organ za ugotavljanje začetnega stanja premoženja ni upošteval. Prvostopenjski davčni organ je navedene pravne posle sicer kvalificiral kot navidezne, drugostopenjski organ pa se je oprl na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Vse prodaje in odkupi delnic so bili namreč sklenjeni in izvedeni. Po razlagi toženke je šlo za zlorabo pravnih predpisov, ki je bila izvedena, da bi se izognili bodočim obdavčitvam glede na spremembo zakonodaje, ki se je uveljavila 1. januarja 2005.¹⁹ Zato toženka za davčne namene ni upoštevala, da je tožnik leta 2004 prodal delnice, in posledično v postopku odmere davka od nenapovedanih dohodkov ni upoštevala posojilnih razmerij in iz njih izhajajočih terjatev. Prodaja delnic v letu 2004 je bila namreč po razlogovanju toženke opravljena brez zasledovanja cilja resničnega (trajnega) prenosa lastništva nad delnicami (objektivni element), temveč je bil prenos opravljen zaradi izognitve davčni obveznosti ob dokončni odsvojitvi v letu 2007 (subjektivni element). Šlo naj bi zgolj za t.i. parkiranje delnic zaradi davčnega prihranka (prva prodaja delnic v letu 2004 namreč ni bila obdavčena, glede na ceno pa je tožnik z njo realiziral del dobička) ob njihovi bodoči prodaji. Ugotovitve o zlorabi predpisov se raztezajo tudi na pripadajoče posle, to je posojilne pogodbe ter pobote med terjatvami in obveznostmi, ki izvirajo iz poslov z delnicami in so bili izvedeni zaradi njihovega financiranja.

Tožnik je v upravnem sporu med drugim ugovarjal korekciji začetnega in končnega stanja premoženja, saj naj bi s tem nastala obdavčitev dogodkov, glede katerih je pravica do odmere davka že zastarala. Sodišče je ugotovilo, da bi tožnik, če ne bi bilo prodaje delnic v letu 2004 in povratnega nakupa v letih 2006 in 2007, ob končni prodaji delnic kasneje v letu 2007 plačal ustrezno višji davek od dobička. Ta razlika pomeni davčni prihranek, ki je ob ugotovitvi nedovoljenega davčnega izogibanja lahko predmet drugačne obdavčitve. V zvezi z zastaranjem pa je pritrdilo tožniku, saj nepriznanje terjatev ni bila posledica ugotovitve, da te ne obstajajo oziroma da jih tožnik zgolj zatrjuje, temveč posledica uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 na sklop poslov, za katere se ugotavlja nedovoljeno davčno izogibanje zaradi prihranka ob končni odsvojitvi delnic. Pravica uporabiti materialnopravno pravilo glede obdavčitve in posledično odmeriti davek pa zastara skladno s pravili iz 125. in 126. člena ZDavP-2. Sodišče je torej presodilo, da davčni organ ni ugotavljal neobstoja terjatev zaradi uporabe indirektne metode neto vrednosti prirasta premoženja po 68.a členu ZDavP-2, ampak je nepravilno uporabil četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, s tem ko se je korigiralo stanje tožnikovega premoženja na začetku in na koncu inšpiciranega obdobja za terjatve, katerih obstoj ni sporen. Uporaba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 ob ugotovljeni davčni zlorabi bi torej lahko vodila v korekcijo nabavne vrednosti delnic ob končni odsvojitvi kapitala, le če pravica do odmere še ne bi zastarala.

Celoten članek je dostopen za naročnike!