TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Organizacija najprej presoja, ali obvladovanje sredstva na kupca prehaja postopoma. Šele, če ne izpolnjuje meril za pripoznavanje prihodkov po stopnji dokončanosti, jih pripoznava v trenutku.

Pri prenosu obvladovanja sredstva na kupca v trenutku pa nato še dodatno presoja, ali se je obvladovanje dejansko v trenutku fizičnega prenosa sredstva sploh zgodilo. Gre denimo za pogodbe o konsignaciji, za prodajo s povratnim nakupom, prodajo z možnostjo vračila in podobno.

2.IZVRŠITVENE OBVEZE SE IZPOLNJUJEJO POSTOPOMA

Organizacija izvršitvene obveze izpolnjuje postopoma, če ob njihovem izvrševanju kupec istočasno pridobiva obvladovanje nad njimi. V SRS-ju 15.45 (2019) (enake rešitve so v MSRP-ju 15.35) so natančno določeni kriteriji pri presoji. Ti pa so:

a) kupec istočasno prejme in porabi koristi, ko organizacija izvršuje obvezo;

b) izvajanje obveze ustvari ali poveča sredstvo, ki ga obvladuje kupec že v času, ko se sredstvo ustvarja ali povečuje;

c) izvajanje obveze ne ustvari sredstva, ki bi ga organizacija lahko uporabila na drug način, pri čemer ima organizacija izvršljivo pravico do plačila za do tistega trenutka izpolnjeni del obveze.

Za postopno pripoznavanje prihodkov je dovolj, da je izpolnjen le eden izmed kriterijev. Vsebinsko določitev pomeni, da kupec sukcesivno pridobiva sredstvo, ne glede na to, ali gre za storitev ali za blago. Hkrati ko organizacija sredstvo ustvarja in izpolnjuje svojo izvršitveno obvezo, kupec pridobiva obvladovanje nad njim. Ker organizacija obveze izpolnjuje postopoma, bo tudi prihodke pripoznavala postopoma. Zato mora določiti metodo ugotavljanja stopnje dokončanosti sredstva, in sicer tako, da kar najbolje odraža količino prenesenega obvladovanja.

Pripoznanje prihodkov po stopnji dokončanosti ni vezano le na gradbene pogodbe in tudi ne le na blago. Tudi pri storitvah (kot neopredmeteno sredstvo, ki ni izvršitvena obveza) lahko kupec pridobiva obvladovanje postopoma, kar pomeni, da bo organizacija v takih primerih prihodke pripoznavala po stopnji dokončanosti in ne v trenutku, ko bo storitev dokončana.

Šele ko organizacija ugotovi, da v pogodbi ni takih poslov, ki bi zahtevali pripoznanje prihodkov po stopnji dokončanosti, te pripoznava v trenutku.

Organizacija izvede presojo meril za določitev pripoznanja prihodkov (ali v trenutku ali postopoma) ob sklenitvi pogodbe in je kasneje ne spreminja. Ker pa je vsak posel drugačen, je prav za vsakega potrebna temeljita presoja izpolnjevanja meril iz SRS-ja 15.45 (2019).

Če se spremeni izpolnjevanje izvršitvenih obvez, organizacija tako spremembo obračuna po pravilih, ki veljajo za spremembo pogodbe s kupcem.

2.1. Kupec istočasno prejema in porabi koristi iz izvrševanja obveze

Pri običajnih in ponavljajočih se storitvah (denimo storitvah čiščenja) je presoja, ali kupec prejema koristi istočasno, kot jih organizacija izvaja, razmeroma enostavna. Take so denimo storitve čiščenja. Ko organizacija izvaja čiščenje, kupec istočasno prejema koristi iz opravljene storitve čiščenja in jo uporablja v obliki očiščenega prostora/predmeta/druge stvari. Obvladovanje nad naročeno storitvijo čiščenja prehaja nanj vsakič, ko je čiščenje izvedeno, in ne šele konec meseca, ko ima pravico znesek zaračunati.

Drugi primeri glede prejemanja in porabljanja koristi iz izvrševanja obveze zahtevajo temeljitejšo presojo pogodbenega dogovora. Ali kupec istočasno, ko organizacija izvaja svojo obvezo, pridobiva koristi, zahteva odgovor na vprašanje, ali bi morala druga organizacija, če bi prevzela še ne v celoti izvedeno izvršitveno obvezo, ponovno opraviti vse ali bi lahko opravila samo neizvršeni del obveze. Torej samo tisto delo, ki ga prva organizacija ni izvedla. Opredeliti mora tudi koristi, ki jih prejme oziroma jih je že prejel kupec, in sicer z vidika, ali bi morala druga organizacija, če bi se prekinila pogodba, za to, da izpolni obvezo do kupca, ponovno opraviti delo, ki ga je opravila prva. Če drugi organizaciji ne bi bilo treba ponovno opraviti dela, ki ga je opravila prva, velja, da organizacija izvršitveno obvezo izpolnjuje postopoma. Tak bi bil denimo primer logistične organizacije, pri kateri kupec naroči prevoz iz ljubljane v Maribor. Kupec namreč sočasno z izvajanjem prevoza pridobiva koristi iz opravljene storitve. Če bi organizacija tovor pripeljala do Celja, bi ga ob prekinitvi pogodbe novi prevoznik le od Celja do Maribora in ne od ljubljane do Maribora. Nadaljeval bi torej tam, kjer je prejšnji izvajalec prenehal, in ne bi mu bilo treba opraviti dela, ki ga je opravil že prejšnji izvajalec. Kupec v tem primeru istočasno prejema in porablja koristi iz ustvarjenega sredstva, to je prevozne storitve, kar pomeni, da organizacija, ki storitev izvaja, prihodke pripoznava postopoma, ne v trenutku.

Presojo, ali kupec istočasno z izvrševanjem obveze prejema tudi koristi, organizacija izvede ob sklenitvi pogodbe in je kasneje ne spreminja. Pri presoji je nepomembno, da kupec sredstvo prevzema po fazah. Prav tako ne upošteva morebitnih pogodbenih ali praktičnih omejitev, ki bi sicer preprečevale prenos preostale izvršitvene obveze na drugo organizacijo. Uporabi pa domnevo, da druga organizacija (torej tista, ki bi izpolnila preostanek neizvršene obveze) ne bi mogla koristiti nobenega sredstva, ki ga trenutno obvladuje organizacija in bi ga še naprej obvladovala, če se izvršitvena obveza ne bi prenesla na drugo organizacijo.

Pri presoji, ali kupec istočasno prejema in porablja koristi iz ustvarjenega sredstva, pa mora organizacija presojati specifičnost blaga ali storitve, na primer možnost skladiščenja blaga, način in zahteve dobave in podobno. Zato ne upošteva pravnih in drugih omejitev, ampak zgolj hipotetično predpostavko, kaj bi morala druga organizacija narediti, da bi v celoti izpolnila izvršitveno obvezo.

2.2. Kupec obvladuje sredstvo med njegovim ustvarjanjem

Presoja, ali kupec obvladuje sredstvo (to je lahko v opredmeteni ali neopredmeteni obliki) v času, ko ga organizacija ustvarja, vključuje presojo, ali se v trenutku njegovega ustvarjanja prenese njegovo obvladovanje.

V praksi so pogosti primeri, v katerih organizacija gradi nepremičnino na zemljišču kupca. V takih primerih nepremičnino že v času gradnje obvladuje kupec, ne organizacija. Pri presoji, ali je obvladovanje prešlo, organizacija upošteva splošna pravila iz SRS-ja 15.14 (2019). Ta so povzeta po pravilih iz MSRP-ja 15.33.

Pri tem organizacija sredstvo, ki se ustvarja (v konkretnem primeru nepremičnino), presoja kot stvar, ne kot pravico, ki jo ima ena ali druga stranka. Sploh pri pravici do prodaje ali zastave sredstva, ki se ustvarja, v prihodnosti. Pravica do prodaje ali zastave sredstva a priori ne dokazuje, da stranka, ki te pravice ima, sredstvo tudi obvladuje.

2.3. Alternativna uporaba sredstva in pravica do plačila izvršene obveze

Če organizacija izdeluje sredstva, ki so med seboj zamenljiva, ter jih lahko proda različnim kupcem, bo nedvoumno prihodke pripoznavala v trenutku. Kdaj pa nastopi trenutek pripoznanja prihodkov, bo presojala glede na vsebino pogodbenega dogovora s kupcem.

Ta pogoj je bil v računovodske standarde dodan zato, da se organizaciji prepreči pripoznavanje prihodkov postopoma, torej medtem ko sredstvo ustvarja, če je ustvarjeno sredstvo specifično za kupca in ga organizacija ne more uporabiti (običajno prodati) drugemu kupcu. Če namreč organizacija proizvaja standardizirano sredstvo, ga lahko proda bodisi enemu bodisi drugemu kupcu. Gre za standardiziran proizvod, ki ga uporablja več kupcev, zato pravimo, da ima sredstvo alternativno uporabo za organizacijo. V takih primerih je namreč organizacija tista, ki obvladuje sredstvo do trenutka, ko ga preda kupcu. Ta namreč nima možnosti obvladovanja standardiziranega sredstva v času, ko ga organizacija proizvaja. Prav tako nima možnosti oziroma pravice preprečiti organizaciji, da to sredstvo proda drugemu kupcu.

Niso pa vsa sredstva med seboj zamenljiva. Pogosto kupec naroči izdelavo posebnega sredstva. V takih primerih bo običajno organizaciji predložil tudi specifikacijo, ki ji mora sredstvo ustrezati. V drugih primerih mora organizacija sredstvo (gre za orodja) šele razviti. Taka sredstva bo nato uporabljala za proizvodnjo blaga, ki ga je kupec naročil.

V takih primerih bo organizacija izjemno težko presojala izpolnjevanje pogojev iz točk a in b SRS-ja 15.45 (2019) pri presoji meril, ali obvladovanje na kupca prehaja postopoma. Pri tovrstnih dilemah je ključna presoja merila iz točke c istega standarda. Ta pravi, da organizacija prihodke pripoznava postopoma tudi v vseh tistih primerih, ko pri izvrševanju obveze ustvari sredstvo, za katerega nima alternativne rabe, ima pa obenem izvršljivo pravico, da od kupca zahteva plačilo do določenega trenutka izpolnjenega dela izvršitvene obveze.

2.3.1. ALTERNATIVNA RABA SREDSTVA

Organizacija presoja, ali ima sposobnost takojšnjega neposrednega posredovanja dokončanega sredstva za drug namen ali drugo uporabo. To vključuje tudi možnost, da ga proda drugemu kupcu.

Da sredstvo, ki ga ustvari organizacija, nima alternative rabe, mora biti pogodbena omejitev, ki organizaciji onemogoča sredstvo uporabiti na drug način. Pravica pa mora biti znatna. Če je sredstvo zamenljivo z drugimi sredstvi, tako da ga organizacija lahko brez pomembnih kršitev pogodbe in pomembnih sprememb sredstva posreduje drugemu kupcu, potem omejitev ni znatna.

Organizacija mora biti pri presoji pravic, ki izhajajo iz prodajnih pogodb, previdna. Prodajne pogodbe običajno vsebujejo zakonsko pravico, s katero kupec organizaciji omeji alternativno uporabo ustvarjenega sredstva. Tako ji namreč na podlagi pogodbene dikcije prepreči, da sredstvo, ki ga ustvarja, brez njegove privolitve proda drugemu. A za presojo alternativne uporabe sredstva se take pogodbene omejitve ne upoštevajo. Organizacija lahko táko sredstvo fizično zamenja za drugo ali proda drugemu kupcu brez dodatnih stroškov predelave. Tak primer bi bila proizvodnja določenega stroja za kupca. Če lahko organizacija tak stroj proda drugemu kupcu, ker ni specifičen, naročenega pa lahko zamenja z drugim, so pogodbeno dogovorjene pravice zgolj pravna zaščita ene ali druge pogodbene stranke, ne pomenijo pa omejitve alternativne uporabe sredstva pri organizaciji kot proizvajalcu tega sredstva.

Praktična omejitev obstaja, če organizacija utrpi pomembno gospodarsko izgubo, če sredstvo usmeri v drugo uporabo. Ta pa nastane zaradi stroškov zaradi preoblikovanja sredstva ali prodaje sredstva s pomembno izgubo. Običajno tak primer nastane pri spremembi rabe sredstva, zasnovanega na podlagi specifikacij kupca.

Pri presoji alternativne uporabe sredstva mora organizacija presojati tudi potreben obseg prilagoditev, ki jih opravi na sredstvu. Nekatera sredstva so do neke stopnje (faze proizvodnje) lahko enaka in šele nato jih organizacija začne dokončevati po naročilu kupca. Zato stopnja prilagoditve sredstva zahtevam kupca ne pomeni vedno odločilnega dejavnika pri presoji.

2.3.2. PRAVICA DOPLAČILA IZVRŠENE OBVEZE

Da je izpolnjen pogoj iz točke c SRS-ja 15.45 (2019), mora imeti organizacija poleg alternativne rabe sredstva še izvršljivo pravico do plačila za izpolnjeni del obveze. To pomeni, da je znesek, s katerim bi se ob prekinitvi pogodbe poplačala, približek prodajne cene do trenutka prekinitve prenesenega blaga ali storitve. To vključuje povrnitev stroškov in razumno višino dobička ter ne samo plačilo potencialne izgube dobička zaradi odpovedi pogodbe.

Če ima namreč pravico, da od kupca zahteva plačilo za delo, opravljeno do določenega trenutka, potem to pomeni, da je kupec pridobil koristi iz njene izpolnitve obveze tudi, če sredstvo še ni dokončano, kot je sicer dogovorjeno s pogodbo.

Običajno bo imela organizacija brezpogojno pravico do plačila za do določenega trenutka izpolnjeni del obveze samo ob dogovorjenih mejnikih ali po popolni izpolnitvi izvršitvene obveze. Prejem denarnih sredstev (denimo plačilo po računu) še ne pomeni, da tako prejetih sredstev morda ne bo dolžna vrniti. Taki primeri iz prakse so pogosti pri gradbenih pogodbah.

Organizacija mora namreč pri presoji, ali ima pravico do plačila za do določenega trenutka izpolnjeni del obveze, upoštevati tudi, ali ima pravico obdržati plačilo, če bi bila pogodba odpovedana pred zaključkom iz drugih razlogov, ki niso na strani organizacije, in ne zaradi njene neizvršitve obljubljenega.

Pri ocenjevanju obstoja in pravice do plačila za izpolnjeni del pogodbe ter njene izvršljivosti organizacija presoja, ali:

• dajejo zakonodaja, upravna praksa ali pravni precendens organizaciji tovrstno pravico, kljub temu da ta morda v sami pogodbi ni dogovorjena;
• pravni precendens kaže, da podobne pravice v podobnih pogodbah in primerih nimajo pravnega učinka; ali
• je zaradi običajne poslovne prakse, da tovrstne pravice ne uveljavlja, ta pravica postala v zadevnem pravnem okolju neizvršljiva.

Vprašanje se pojavlja še posebej v primerih, ko organizacija kupcu dobavi izdelek, narejen po naročilu oziroma specifikacijah kupca. Organizacija presoja merila v SRS-ju 15.45 (MSRP 15.35), kot denimo, ali izvajanje obveze ne ustvari sredstva, ki ga organizacija lahko uporabi na drug način, pri čemer pa ima izvršljivo pravico do plačila za do tistega trenutka izpolnjeni del obveze. V takih primerih organizacija prihodke pripoznava, ko je izdelek proizveden, ne pa takrat, ko je dostavljen kupcu oziroma ga ta prevzame.

Celoten članek je dostopen za naročnike!