TFL Vsebine / TFLGlasnik

Upravno sodišče RS je 1. 9. 2020 sprejelo sodbo številka I U 1959/2019-9, ki je zanimiva za vse tiste lastnike deležev v družbah, kjer je bila v času posedovanja deleža izvedena dokapitalizacija iz sredstev družbe in je potem prišlo do odtujitve tega deleža s strani fizične osebe.

Okoliščine primera

V postopku odmere davka na kapitalski dobiček za leto 2016 je davčni organ ugotovil, da je bil tožnik več ko 20 let imetnik kapitala (poslovnega deleža v družbi), zato se odsvojitev kapitala ne obdavči. Družba je 21. 11. 2001 osnovni kapital povečala iz sredstev družbe, kar predstavlja za tožnika drugo pridobitev poslovnega deleža, ki pa je obdavčljiva. Odsvojitev tega kapitala je po mnenju davčnega organa obdavčena z dobičkom iz kapitala po določbah ZDoh-2. Zavezancu je bil posledično od ugotovljene davčne osnove odmerjen 10 % davek na kapitalski dobiček.

Za kapital se šteje delež v gospodarskih družbah. Skladno z 98. členom ZDoh-2 se v vrednost kapitala v času pridobitve vštevajo nabavna vrednost kapitala, to je nabavna vrednost odsvojenega poslovnega deleža in stroški, ki so določeni s tem členom ZDoh-2. V skladu s četrtim odstavkom 98. člena ZDoh-2 v primeru, kadar davčni zavezanec pridobi povečani delež pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljenega kapitala enaka nič.

Po mnenju davčnega organa iz citirane določbe ZDoh-2 izhaja namen zakonodajalca, da se del povečanega poslovnega deleža, ki izvira iz povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe za davčne namene, šteje kot samostojni poslovni delež. Ne gre za pridobitev novega poslovnega deleža, ampak za pridobitev povečanega poslovnega deleža, ki ga je treba pri odmeri davka ločeno upoštevati kot pridobitev kapitala. Pravno podlago za obdavčitev pa predstavlja ZDoh-2 in ne določbe Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Po mnenju pritožbenega organa je prvostopenjski organ pravilno ugotovil, da povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe za tožnika pomeni drugo pridobitev kapitala, zato se razlikuje čas pridobitve prvotnega poslovnega deleža in povečanega poslovnega deleža, posledično pa se tudi razlikujejo davčne stopnje, po katerih se obdavči odsvojitev kapitala. Drugostopni organ navaja, da ne gre za kršitev načela enakosti pred zakonom in tudi ne načela zakonitosti, kot to ugovarja tožnik.

Stališče davčnega zavezanca oziroma tožnika

Tožnik se z odločitvijo drugostopnega organa, ki je potrdil stališče davčnega organa, ni strinjal. V tožbi je navedel, da je sporno stališče davčnega organa, da imetnik poslovnega deleža s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe za potrebe obdavčenja pridobi nov poslovni delež, za katerega se šteje, da ga je pridobil ob povečanju osnovnega kapitala (sklep družbe 21. 11. 2001). Za preostali del tožnikovega poslovnega deleža pa je davčni organ štel, da je tožnik oproščen plačila davka zaradi imetništva več kot 20 let. Tožnik citira določbe ZDoh-2 in tudi stališče Vrhovnega sodišča RS, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka.

Namen zakonske ureditve je obdavčitev dobička, ki ga ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala v določenem obdobju ustvari davčni zavezanec. Ta dobiček je njegov dohodek oziroma povečanje premoženja. Obdavči se dejanski prirast premoženja. Davčni zavezanec, ki je imetnik poslovnega deleža, pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe ne pridobi ničesar. Ne spremeni se velikost niti vrednost poslovnega deleža, ne poveča se njegovo premoženje, temveč se zgolj preoblikujejo posamezne kategorije kapitala v osnovni kapital družbe. Dejstvo spremembe postavk kapitala iz nevezanih v vezane sestavine osnovnega kapitala ne spreminja višine poslovnega deleža in ne more predstavljati razloga za obdavčitev.

Iz poslovnega deleža izhaja članski položaj imetnika in njegove korporacijske pravice. Poslovni delež družbenika pa ostaja nespremenjen. Po povedanem že smiselno ni mogoče govoriti o pridobitvi kapitala, saj davčni zavezanec ob povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe ni pridobil ničesar. Njegovo premoženje ostaja nespremenjeno. Interpretacija davčnega organa določbe četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2 je napačna. Tudi določba 101. člena ZDoh-2, ki ureja čas pridobitve kapitala, o nominalnem povečanju kapitala iz sredstev družbe ne določa ničesar.

Stališče drugostopnega organa in davčnega organa, da imetnik poslovnega deleža s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe za potrebe obdavčenja pridobi nov poslovni delež, za katerega se šteje, da ga je pridobil ob povečanju osnovnega kapitala, je napačno. Takšna razlaga določb ZDoh-2 je neustavna in predstavlja kršitev načela enakosti pred zakonom. Davčni organ bi moral uporabiti ustavno skladno razlago tako, da nominalno povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe na obdavčitev pri odsvojitvi kapitala ne vpliva oziroma nima davčnih učinkov. Takšna interpretacija izhaja tudi iz jezikovne, namenske in sistematične razlage četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2.

Odločitev sodišča

Sodišče navede, da v zadevi ni sporno, da je tožnik 28. 11. 2018 vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov (samoprijava) za leto 2016, in sicer od odsvojitve celotnega poslovnega deleža v družbi A. d. o. o. dne 18. 3. 2016, ki je bila ustanovljena 17. 5. 1995 (prva pridobitev poslovnega deleža). Ker je bil tožnik imetnik poslovnega deleža več kot 20 let, odsvojitev ni obdavčena (drugi odstavek 132. člena ZDoh-2). Med strankama tudi ni sporno, da je navedena družba izvedla nominalno povečanje osnovnega kapitala družbe na podlagi sklepov te družbe 21. 11. 2001 in je osnovni kapital povečala iz sredstev družbe za 600.000,00 SIT oziroma 2503,76 EUR (kar pa je davčni organ štel kot drugo pridobitev poslovnega deleža). Sporna je davčna obravnava povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe, in sicer se tožnik ne strinja z razlago davčnega organa, da imetnik poslovnega deleža s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe za potrebe obdavčenja pridobi povečan poslovni delež (nov poslovni delež oziroma da gre za drugo pridobitev poslovnega deleža), za katerega se šteje, da ga je pridobil ob povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe.

Na podlagi določbe 92. člena ZDoh-2 je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Na podlagi 2. točke 93. člena ZDoh-2 za kapital med drugim šteje tudi delež v gospodarski družbi. Odsvojitev kapitala opredeljuje 94. člen ZDoh-2. Davčna osnova od dobička iz kapitala je po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Vrednost kapitala ob pridobitvi v primeru povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe opredeljuje četrti odstavek 98. člena ZDoh-2, po katerem se v takšnem primeru šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljenega povečanega deleža enaka nič. Vrednost kapitala ob odsvojitvi pa opredeljuje 99. člen ZDoh-2. Čas pridobitve kapitala določa 101. člen ZDoh-2, čas odsvojitve kapitala pa 102. člen ZDoh-2.

Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku, ki ni sporno, izhaja, da je tožnik kapital pridobil z vložkom v družbo A. d. o. o. dne 17. 5. 1995 (100 % poslovni delež) in da je 18. 3. 2016 izstopil iz te družbe. Tožnik je 18. 3. 2016 odsvojil svoj celotni poslovni delež. Iz knjige sklepov te družbe z dne 21. 11. 2001 pa izhaja, da je družba registrirani osnovni kapital družbe v znesku povečala za 600.000,00 SIT in znaša 2.100.000,00 SIT. Povečanje je bilo izvedeno iz postavk čistega dobička iz leta 1997 v znesku 500.000,00 SIT in iz revalorizacijskega popravka 100.000,00 SIT. Gre za nominalno povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe.

Določbe ZGD-1

Skladno s 517. členom ZGD-1 se lahko povečanje osnovnega kapitala opravi z vložitvijo vložkov ali iz sredstev družbe. Pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe se osnovni vložki dosedanjih družbenikov povečajo v sorazmerju z njihovimi poslovnimi deleži v dosedanjem osnovnem kapitalu. Na podlagi prvega odstavka 358. člena ZGD-1 lahko skupščina sklene, da se osnovni kapital družbe poveča s preoblikovanjem drugih postavk lastnega kapitala v osnovni kapital. Katere postavke kapitala se lahko preoblikujejo v osnovni kapital, je opredeljeno v prvem odstavku 359. člena ZGD-1, med drugim tudi revalorizacijske rezerve in preneseni dobiček.

V skladu z drugim odstavkom 471. člena ZGD-1 na podlagi osnovnega vložka in sorazmerno z njegovo vrednostjo v osnovnem kapitalu pridobi družbenik svoj poslovni delež, ki je izražen v odstotkih. Na podlagi prvega odstavka 363. člena ZGD-1 je z vpisom sklepa o povečanju osnovnega kapitala v register osnovni kapital povečan. Na podlagi predhodno navedenih določb izhaja, da gre pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe (nominalno povečanje osnovnega kapitala) za preoblikovanje nevezanih postavk kapitala v osnovni kapital družbe in da je z vpisom sklepa o povečanju osnovnega kapitala v register osnovni kapital povečan.

Interpretacija davčnega organa o namenu določbe je napačna

Glede povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe vsebuje ZDoh-2 zgolj določbo četrtega odstavka 98. člena, na podlagi katere se šteje, kadar zavezanec pridobi delnico ali povečani delež oziroma osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, da je nabavna vrednost tako pridobljene delnice ali pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega kapitala enaka nič. Pri tem pa po presoji sodišča za namensko razlago te določbe, kot jo je uporabil davčni organ, ni podlage.

Davčni organ je namreč iz citirane določbe izpeljal namen zakonodajalca, da se del povečanega deleža oziroma osnovnega vložka, ki izvira iz povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe, za davčne namene šteje kot samostojni delež. Pri tem po navedbah davčnega organa ne gre za pridobitev novega poslovnega deleža, ampak za pridobitev povečanega deleža, ki pa ga je pri odmeri davka treba obravnavati ločeno, kot pridobitev kapitala.

Sodišče ne sledi takšni razlagi materialnega prava. Temeljni namen zakonske ureditve po ZDoh-2 je obdavčitev dobička iz kapitala (92. člen ZDoh-2), ki ga ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala v določenem obdobju ustvari fizična oseba. Ta dobiček pomeni njen dohodek, ki ji povečuje premoženje in se s tem vključuje v sistematiko obdavčitve z dohodnino po določilih ZDoh-2. Po že povedanem pa gre pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe (nominalno povečanje osnovnega kapitala) za preoblikovanje nevezanih postavk kapitala v osnovni kapital družbe.

Stališče prvostopenjskega in pritožbenega organa, da imetnik poslovnega deleža s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe za potrebe obdavčenja pridobi nov poslovni delež, za katerega se šteje, da ga je pridobil ob povečanju osnovnega kapitala, je tudi po presoji sodišča glede na predhodno navedeno napačno.

V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika glede povečanja osnovnega kapitala. Pri tem je za davčne namene treba ugotoviti realno povečanje premoženja (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019). V skladu z 2. točko 93. člena ZDoh-2 se za kapital za namene odmere davka na kapitalski dobiček med drugim štejejo deleži v gospodarskih družbah. Pojem poslovnega deleža opredeljuje 2. alineja četrtega odstavka 53. člena ZGD-1, ki določa, da je delež poslovni delež v gospodarski družbi z omejeno odgovornostjo. Sprememba postavk kapitala iz nevezanih v vezane sestavine osnovnega kapitala pa tudi po presoji sodišča ne predstavlja osnove za obdavčitev.

Navedeno izhaja tudi iz četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2, ki določa, da kadar zavezanec pridobi povečani delež pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega kapitala enaka nič.

Zato ob pravilni razlagi zakona za namene odmere davka od dobičkov iz kapitala v primeru povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe za odmero davka od kapitalskih dobičkov ni podlage.

Davčni organ bi moral uporabiti ustavno skladno razlago določbe četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2 tako, da povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe na obdavčitev pri odsvojitvi kapitala nima davčnih učinkov. Takšna interpretacija izhaja tudi iz jezikovne, namenske in sistematične razlage četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2. Res je, da pravno podlago za obdavčitev predstavljajo določbe ZDoh-2, kot to navaja davčni organ, in da davčni organ veže načelo zakonitosti, vendar pa v okviru zakonske ureditve ter v okviru ustave skladne razlage zakonskih določb. Pri tem pa razlaga določb ne sme pomeniti ustvarjanje oziroma kreiranje prava, kar je pristojnost zakonodajalca (Državnega zbora RS).

Iz navedenega je jasno, da je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), saj je ugotovilo, da v postopku za izdajo izpodbijane odločbe materialno pravo (četrti odstavek 98. člena ZDoh-2) ni bilo pravilno uporabljeno in je zadevo vrnilo istemu organu v ponovni postopek (tretji odstavek 64. člena ZUS-1), v katerem bo moral ugotovljeno kršitev odpraviti in o zadevi ponovno odločiti. Pri tem je vezan na stališča sodišča glede uporabe materialnega prava (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

Zaključek

Sodba je zelo jasna in ne potrebuje posebnega komentarja. Pomembno pa je poznati vsebino predmetne sodbe in nanjo opozoriti tudi davčni organ, saj ni nujno, da bo davčni organ pri tekočih odmerah kapitalskih dobičkov ravnal skladno s samo sodbo in razlago sodišča. Še vedno se dogaja, da davčni organ »spregleda« zelo jasno usmeritev sodišča in odmero vodi na star način, torej da dokapitalizacijo iz sredstev družbe obravnava kot novo pridobitev deleža. Posledično velja biti pozoren na odmere davka od kapitalskega dobička pri vseh tistih zavezancih, kjer je v času posedovanja deležev prišlo do dokapitalizacije iz sredstev družbe.