TFL Vsebine / TFLGlasnik

Direktiva o DDV¹ v členu 138 določa, da je plačila DDV oproščena dobava blaga, opravljena davčnemu zavezancu (ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne²), če pride v zvezi z njo do premika blaga iz ene v drugo državo članico EU in prevoz oziroma odpošiljanje opravijo prodajalec (dobavitelj), kupec (pridobitelj) ali tretja oseba na račun enega od njiju (t. i. dobava blaga znotraj EU). V Direktivi o DDV ni določb o tem, kako se dokazujejo opravljene dobave, zato so pogoje za njihovo oprostitev določile države članice same, vsaka na svoj način.

Dobava blaga znotraj EU je predmet obdavčitve z DDV kot pridobitev v državi, kjer je identificiran davčni zavezanec – pridobitelj blaga, oziroma v državi, kamor je bilo blago prepeljano (člena 40 in 41 Direktive o DDV). Oprostitev dobave znotraj skupnosti v državi članici odhoda pošiljke ali prevoza blaga znotraj skupnosti, ki ji ustreza pridobitev znotraj skupnosti, obdavčena v državi članici prispetja navedene pošiljke ali prevoza, omogoča izognitev dvojni obdavčitvi in potemtakem kršitvi načela davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV. Dobavitelj mora, da bi upravičil uporabo oprostitve, izpolnjevati pogoje, kot jih predpisuje država članica dobave, in se nanašajo na dokazovanje statusa kupca in dejanskega premika blaga.

Pojma »dobava znotraj EU« in »pridobitev blaga znotraj EU« ter opisani način obdavčitve je EU uvedla v letu 1993, ko so bile odstranjene meje med državami članicami in se je vzpostavilo skupni trg, s tem pa so odpadle carinske kontrole nad blagom, ki se je pri trgovanju premikalo med državami znotraj EU. Sistem je bil označen za začasnega, ki ga bo nadomestil dokončni sistem, ko bodo države glede njega dosegle soglasje. Do danes soglasje kljub več poskusom in predlogom Komisije še ni bilo doseženo, vendar je dejstvo, da sistem, kakršen je v veljavi že več kot dvajset let, omogoča sistemske utaje (goljufije missing traderjev ipd.) in povzroča izgube davčnih prihodkov nepredstavljivih razsežnosti državam članicam in posledično tudi proračunu Evropske unije.

Oprostitev dobave v skladu z ZDDV-1

V skladu z ZDDV-1 so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga iz Slovenije v drugo državo članico odpošlje ali odpelje davčni zavezanec – dobavitelj, pridobitelj ali tretja oseba za račun enega od njiju, če pridobitelj deluje kot zavezanec v državi članici EU, kamor se odpelje blago³, in če dobavitelj lahko dokaže, da je blago zapustilo Slovenijo. Prenos pravice razpolaganja z blagom na kupca je seveda obvezen prvi pogoj za to, da se sploh šteje, da je bila transakcija opravljena, in velja za vse dobave blaga ter ni značilnost zgolj za dobave znotraj EU. Davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev, mora glede na določbe pravilnika, prakso in stališče davčnega organa:

• imeti dokaz, da je preveril, da ima kupec status davčnega zavezanca – preverjanje se opravi z vpogledom v sistem⁴ VIES in
• dokazati, da je bilo blago odposlano ali odpeljano iz Slovenije v drugo državo članico, za kar mora imeti:
• račun in
• prevozno listino ali drug dokument, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa.

V praksi davčni organ zahteva od zavezanca, da predloži tovorno listino (CMR), medtem ko na primer račun prevoznika za opravljen prevoz ni zadosten dokaz. Običajno račun za prevoz vsebuje podatke o datumu in relaciji prevoza, morda tudi število kilometrov, ne opredeljuje pa tudi blaga, ki se je prevažalo, zato dejansko ne zadosti pogojem iz 79. člena pravilnika.

Za primere, ko blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njen račun, pravilnik predpisuje, da lahko dobavitelj namesto prevozne listine kot dokazilo uporabi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga in vsebuje v 3. odst. 79. člena pravilnika določene podatke⁵. Upoštevati je treba, da če ima kupec pravico razpolagati z blagom kot lastnik že v državi članici dobave (to je takrat, kadar kupec prevzame obveznost poskrbeti za prevoz – prodaja po pariteti E ali F s krajem prevzema blaga pri dobavitelju) in mora to blago prepeljati v drugo državo članico, je dokaz, ki ga lahko prodajalec predloži davčnim organom, odvisen predvsem od podatkov, ki jih je v zvezi s tem (pri)dobil od kupca.

Stališče Sodišča EU

Iz ne preveč bogate sodne prakse Sodišča EU glede tega vprašanja lahko razberemo, da je za oprostitev dobave ključno, da je blago dokazano prispelo v drugo državo članico, pri čemer vsebinska presoja prevlada nad formalno. Dobavitelj je lahko odgovoren za plačilo DDV (kar pomeni, da se mu ne prizna oprostitev), če je prišlo v namembni državi do goljufije, pri kateri je sodeloval ali če v zvezi s transakcijo ni ravnal (dovolj) skrbno.

V sodbah Sodišče EU navaja:

• če prevoz opravi dobavitelj in so izpolnjeni vsebinski pogoji za oprostitev, formalni pa ne ali ne v celoti, se oprostitev za dobavo blaga v EU vseeno prizna,
• če prevoz opravi kupec, kasneje pa se izkaže, da blaga ni odpeljal iz države, mora kupec plačati DDV države dobave,
• če je blago prispelo v namembno državo (ne glede na to, kdo je opravil prevoz), vendar je kupec goljufal in se dokaže oškodovanje, je prodajalec lahko solidarno odgovoren za plačilo DDV, če se mu dokaže, da je bil premalo skrben, kar pomeni, da je glede na vse okoliščine vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufiji⁶,
• če je dobava del utaje, ki jo stori kupec, in če davčni organ ni prepričan, da je blago dejansko zapustilo ozemlje države članice dobave, je treba ugotoviti, ali lahko ta organ naknadno naloži prodajalcu plačilo DDV za to dobavo. Torej, če kupec stori davčno utajo, je upravičeno, da je pravica prodajalca do oprostitve DDV odvisna od dobre vere, in še
• davčna uprava države članice oprostitve plačila davka na dodano vrednost za dobavo znotraj skupnosti, do katere je dejansko prišlo, ne sme zavrniti zgolj zato, ker ji dokaz o taki dobavi ni bil predložen pravočasno.

Pogoji za uporabo oprostitve za dobave blaga znotraj EU po 1. januarju 2020

V zvezi s pogoji za uporabo oprostitve bo prišlo s 1. 1. 2020 do dveh sprememb. Ena od njiju se bo uveljavila s spremembo zakona in pomeni implementacijo spremembe Direktive o DDV ter zadeva formalne pogoje – navajanje DDV-številke pridobitelja in poročaje opravljenih dobav, druga se uvaja s spremembo izvedbene uredbe 282/2011, v katero se je vključil nov člen 45 a, ki določa sredstva dokazovanja premika blaga v drugo državo članico.

Sprememba ZDDV-1

S posegom v 46. člen ZDDV-1 se – glede na predlog sprememb zakona, ki je bil objavljen aprila letos – spreminjajo in dopolnjujejo pogoji za uporabo oprostitve za dobave blaga davčnim zavezancem v EU. Za uporabo oprostitve bo moralo veljati naslednje:

a) blago se dobavi drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v drugi državi članici (opomba: pogoj se bo uskladil s pogojem iz direktive);

b) davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, kateremu se dobavi blago, je identificiran za DDV v drugi državi članici, in je to identifikacijsko številko za DDV sporočil dobavitelju in

c) davčni zavezanec, ki je dobavil blago v drugo državo članico, je predložil rekapitulacijsko poročilo, v katero je vključil tudi popolne in pravilne podatke v zvezi z dobavo. Izjemoma lahko davčni organ dovoli uveljavitev oprostitve tudi, če je davčni zavezanec opustil obveznost poročanja in neizpolnjevanje oziroma zamudo pri izpolnitvi svoje obveznosti utemeljil z opravičljivimi razlogi, hkrati pa tudi predložil manjkajoče podatke oziroma dokumente.

Identifikacijska številka za DDV pri trgovanju znotraj EU po trenutnih pravilih šteje zgolj kot formalni pogoj za oprostitev dobave blaga v drugo državo članico. Ker pa je identifikacijska številka za DDV bistvenega pomena za obveščanje države članice prihoda o tem, da se blago nahaja na njenem ozemlju in je tudi ključni element v boju proti goljufijam v EU, se želi s spremembo zagotoviti, da bo identifikacijska številka za DDV pridobitelja blaga, poleg pogoja prevoza blaga iz države članice dobave, vsebinski pogoj za uporabo oprostitve plačila DDV pri dobavi blaga v drugo državo članico. V ta namen se določa dodatni pogoj za oprostitev dobave blaga v drugo državo članico, ki je, da postane vpis identifikacijske številke za DDV pridobitelja blaga v sistem izmenjave informacij o DDV (VIES) vsebinski pogoj za uveljavitev oprostitve. Če dobavitelj te obveznosti ne bo izpolnil, se zanj oprostitev ne bo smela uporabiti, razen če bo dobavitelj ravnal v dobri veri, kar bo moral ustrezno utemeljiti pred pristojnim davčnim organom ⁷.

Sprememba Izvedbene uredbe Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost⁸

V preteklosti Direktiva o DDV ni določala dokazov, ki jih morajo davčni zavezanci – da bi bili upravičeni do oprostitve DDV – zagotoviti o tem, da je blago prispelo v drugo državo članico. Posledično so v skladu s členom 131 direktive države članice same določile te pogoje. Pri tem je prihajalo do razlik v pristopih in posledično do težav in pravne negotovosti za podjetja, kar je v nasprotju s ciljem krepitve trgovine znotraj skupnosti in odprave davčnih meja.

Novosti od 1. januarja 2020

EU se je zato odločila opredeliti in harmonizirati pogoje, pod katerimi se lahko oprostitve uporabljajo. Od 1. 1. 2020 dalje bodo zato veljale v nadaljevanju opisane novosti, ki izhajajo iz člena 45 a Uredbe Sveta (EU) 2018/1912 z dne 4. decembra 2018 o spremembi Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 glede nekaterih oprostitev za transakcije znotraj skupnosti. Ker je uredba predpis, ki se uporablja neposredno, vsebina teh določb ne bo prenesena v ZDDV-1 ali pravilnik. Člen 45 a določa, da se za uporabo oprostitev iz člena 138 Direktive 2006/112/ES domneva, da je bilo blago odposlano ali odpeljano iz države članice v namembni kraj zunaj njenega ozemlja, vendar znotraj skupnosti, v katerem koli od naslednjih primerov:

1. Če prevoz opravi prodajalec ali tretja oseba za njegov račun, mora prodajalec/dobavitelj za uporabo oprostitve:

• navesti, da je odpeljal ali odposlal blago ali da je blago odposlala ali odpeljala tretja oseba za njegov račun in imeti
• vsaj dve nenasprotujoči si dokazili od naslednjih: podpisan tovorni list CMR, nakladnico, račun za letalski prevoz tovora ali račun prevoznika blaga, ki sta ju izdali dve različni osebi, neodvisni druga od druge, od prodajalca in pridobitelja, ali
• eno dokazilo od teh, ki so našteta v prejšnji alineji, skupaj z enim nenasprotujočim si dokazilom, pri čemer lahko izbira med naslednjimi možnostmi:
• zavarovalna polica v zvezi z odpošiljanjem ali prevozom blaga ali bančni dokumenti, ki dokazujejo plačilo odpošiljanja ali prevoza blaga;?
• uradni dokumenti, ki jih izda javni organ, kot je notar, in ki potrjujejo prihod blaga v namembno državo članico;
• potrdilo, ki ga izda imetnik skladišča v namembni državi članici in ki potrjuje skladiščenje blaga v tej državi,

ki potrjujeta odpošiljanje ali prevoz in ki sta ju izdali dve različni osebi, neodvisni druga od druge, od prodajalca in pridobitelja.

2. Če je za prevoz odgovoren kupec (opravi ga sam ali po tretji osebi), mora imeti prodajalec:

• pisno izjavo pridobitelja, da je odposlal ali odpeljal blago ali da je blago odpeljala ali odposlala tretja oseba za njegov račun, in navedbo namembne države članice blaga. V tej pisni izjavi morajo biti navedeni:

1. datum izdaje,
2. ime in naslov pridobitelja,
3. količina in vrsta blaga,
4. datum in kraj prihoda blaga,
5. v primeru dobave prevoznih sredstev pa identifikacijska številka prevoznih sredstev in
6. identifikacija osebe, ki sprejema blago za račun pridobitelja,

in

• vsaj dve nenasprotujoči si dokazili, kot so podpisan tovorni list CMR, nakladnica, račun za letalski prevoz tovora ali račun prevoznika blaga, ki sta ju izdali dve različni osebi, neodvisni druga od druge, od prodajalca in pridobitelja, ali
• eno dokazilo iz prejšnje alineje skupaj z enim nenasprotujočim si dokazilom od naslednjih:
• zavarovalna polica v zvezi z odpošiljanjem ali prevozom blaga ali bančni dokumenti, ki dokazujejo plačilo odpošiljanja ali prevoza blaga;?
• uradni dokumenti, ki jih izda javni organ, kot je notar, in ki potrjujejo prihod blaga v namembno državo članico;
• potrdilo, ki ga izda imetnik skladišča v namembni državi članici in ki potrjuje skladiščenje blaga v tej državi,

ki potrjujeta odpošiljanje ali prevoz in sta ju izdali dve različni osebi, neodvisni druga od druge, od prodajalca in pridobitelja.

Pridobitelj blaga mora prodajalcu predložiti pisno izjavo o tem, da je odposlal ali odpeljal blago ali da je blago odpeljala ali odposlala tretja oseba za njegov račun (z vsemi obveznimi sestavinami) najpozneje deseti dan meseca po dobavi. Davčni organ lahko izpodbija domnevo o tem, da je blago prispelo v drugo državo članico.

Zaključek

Za uporabo oprostitve za dobavo blaga zavezancu v EU mora po veljavni ureditvi davčni zavezanec preveriti status kupca in dokazati dejanski premik blaga v drugo državo članico z dokumenti, kot to določa 79. člen pravilnika. S spremembami, ki se bodo začele uporabljati z letom 2020, bodo morali: kupci sporočati DDV-številke svojim dobaviteljem, dobavitelji bodo dolžni – kot obvezni pogoj za uporabo oprostitve – dobavo pravočasno poročati v rekapitulacijskem poročilu, za dokazovanje premika in prispetja blaga v drugo državo članico kot pogoja za uporabo oprostitve pa se bodo v vseh državah članicah poenotila zahtevana dokazna sredstva.

Opombe:

¹ Direktiva Sveta 2006/112/ES?z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost.

² Povedano enostavneje: gre za pravne osebe, ki so v tekočem ali preteklem koledarskem letu presegle 10.000 evrov nabav blaga od zavezancev iz EU in so se bile posledično dolžne identificirati za namene DDV ter začeti obračunavati DDV ali so se identificirale za ta namen prostovoljno.

³ Pogoj glede države identifikacije je v ZDDV-1 določen drugače kot v direktivi in po mojem mnenju v nasprotju z njo, zato se ga ne bi smelo uporabljati.

⁴ Niti člen 138(1) Direktive o DDV niti sodna praksa Sodišča EU med taksativno naštetimi materialnimi pogoji dobave znotraj skupnosti ne določata obveznosti pridobitelja, da ima identifikacijsko številko za DDV (Mecsek-Gabona, C-273/11, točka 59), niti njegove obveznosti, da je registriran za izvedbo transakcij znotraj skupnosti in registriran v sistem VIES. Gre za formalno zahtevo, ki ob izpolnjevanju vsebinskih pogojev ne sme vplivati na pravico zavezanca, da uporabi oprostitev (glej C-21/16 Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal).

⁵ Sestavine izjave:

• ime in naslov dobavitelja;
• številka in datum računa za dobavljeno blago;?
• ime, naslov in identifikacijska številka za DDV-kupca;
• prevozno sredstvo, s katerim bo blago odpeljano, s številko prometnega dovoljenja;
• namembni kraj v drugi državi članici in
• navedbo, da je kupec pripravljen slovenskemu davčnemu organu posredovati kakršne koli informacije glede namembnega kraja tega blaga.

⁶ Vprašanje tukaj je, kateri državi pripada DDV, saj če je blago zapustilo državo dobave in prispelo v drugo državo, načeloma davek pripada tej državi.

⁷ Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku na dodano vrednost z dne 1. 4. 2019 (EVA 2019-1611-0004).

⁸ L 311/18 (z dne 7. 12. 2018; veljavnost od 27. 12. 2018; uporaba od 1. 1. 2020).