TFL Vsebine / TFLGlasnik

Vrhovno sodišče je ob koncu lanskega leta odločalo o reviziji odvetniške družbe iz Ljubljane v upravnem sporu zoper Republiko Slovenijo, v zadevi, ki se je nanašala na odločitev njenega davčnega organa glede odmere davka od dohodka pravnih oseb (DDPO).[1] Kljub temu, da je zadeva zaradi časovne odmaknjenosti temeljila na prej veljavni zakonski ureditvi, je zaradi širše zanimivosti koristno, da je javnost seznanjena z njenimi ključnimi ugotovitvami in razmisleki. Pri tem ostajam pri stališčih iz navedene odločitve, ki se nanašajo na nekatere vidike ugotavljanja obveznosti plačila DDPO, čeprav se je revizijska presoja sicer ukvarjala tudi z drugimi vprašanji.[2]

Izhodiščno velja poudariti, da je Vrhovno sodišče odločalo v dovoljeni (t. i. direktni) reviziji po prej veljavni ureditvi Zakona o upravnem sporu (ZUS), kar pomeni, da je presojalo utemeljenost revizijskih navedb odvetniške družbe o pravilnosti in zakonitosti obdavčenja v konkretnih okoliščinah njenega primera in torej ni zavzemalo stališč o pravnih vprašanjih, za katere bi (predhodno)[3] ocenilo, da bi utegnila biti širše pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava ali za razvoj prava preko sodne prakse.

Vrhovno sodišče je presojalo zakonitost odločitve davčnega organa (ki mu je pritrdilo tudi Upravno sodišče), da je treba pri izračunu davčne osnove za DDPO med prihodke odvetniške družbe vključiti tudi ocenjeno vrednost storitev, ki jih je družba tekom davčnega leta opravila v postopkih, ki v tem letu še niso bili zaključeni in za katere strankam še ni izdala računa (zanje torej tudi še ni dobila plačila), in sicer po t. i. metodi stopnje dokončanosti del, sorazmerno s stopnjo izpolnjenosti mandatne pogodbe. Davčni organ je trdil, da so podlaga za takšno stališče 12. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2)[4] in besedili Slovenskih računovodskih standardov 18.15 in 18.11. Ključen argument odvetniške družbe v reviziji pa je bil, da je treba pravila obdavčenja prilagoditi naravi in zahtevam odvetniškega poklica. Pri tem naj bi bilo treba upoštevati, da se odvetniške storitve opravljajo v mandatnem razmerju in stranki račun običajno izda šele, ko odvetnik izvrši vse naročeno, tj. ko je (sodni) postopek zaključen (za nazaj, za celotno časovno obdobje). Pri tem se je revidentka sklicevala na tedaj veljavni 9. člen Zakona o odvetniški tarifi (ZodvT), ki je določal, kdaj odvetniška storitev zapade v plačilo in kdaj je dolžan odvetnik stranki izdati račun.[5]

Vrhovno sodišče je te revizijske ugovore zavrnilo v okoliščinah obravnavane zadeve. Poudarilo je, da je odvetniška družba kot pravna oseba zavezanec za plačilo DDPO, kar pomeni, da se davčna osnova za njeno obdavčitev ugotavlja v skladu s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2; računovodski standardi niso podlaga za obdavčenje, so pa podlaga za vodenje računovodskih in knjigovodskih listin, lahko pa se uporabijo tudi kot pripomoček pri razlagi zakona, v zvezi s presojo materialnih pogojev za priznanje prihodkov in odhodkov.[6]

Ker je bil v obravnavani zadevi ZZDPO-2 edini merodajen davčni predpis oziroma edina pravna norma, ki je urejala obdavčenje pravnih oseb (načelo zakonitosti obdavčitve, 147. člen Ustave Republike Slovenije), ta pa za odvetniške družbe ni določal nič drugače kot za druge davčne zavezance, odvetniška družba ni mogla uspeti z revizijskimi ugovori, da bi lahko njena davčna obveznost nastala šele, ko bi prejela plačila od stranke (25. točka obrazložitve sodbe in sklepa Vrhovnega sodišča). Glede na navedeno zakonsko ureditev obdavčenja z DDPO tudi ni bil uspešen njen ugovor, da narava opravljanja odvetniških storitev že zaradi določbe 9. člena ZOdvT zahteva posebno davčno obravnavo, ker je po njej plačilo odvetniške storitve zapadlo šele, ko je odvetnik izvršil vsa opravila, ki so izhajala iz mandatnega razmerja med njim in stranko oziroma naročnikom storitve. V zvezi s tem je Vrhovno sodišče poudarilo, da ZOdvT, ki ga je izpostavljala odvetniška družba, ni bil davčni predpis, pač pa je urejal le pogodbena (finančna) razmerja med odvetnikom in njegovo stranko.[7] Navedeni formalni vidik, ki ga je ob odgovoru na revizijske navedbe navedlo Vrhovno sodišče, pa za bodočo prakso seveda ne pomeni, da davčni organi pri vsebinski presoji davčne obveznosti odvetnikov (DDPO in drugih) niso dolžni ustrezno upoštevati značilnosti odvetniškega dela. Nasprotno, saj so prav značilnosti pravnih razmerij in s tem povezanih (poslovnih) dogodkov vselej temelj obdavčenja dohodkov pravnih oseb, torej tudi obdavčitve z DDPO.

Od tega pa je ločeno drugo vprašanje, ki je bilo predmet revizijske presoje, nanašalo pa se je na vprašanje izbire metode ugotavljanja nastanka davčne obveznosti. Davčni organ je pri obdavčitvi odvetniške družbe nadalje izhajal iz t. i. metode stopnje dokončanosti del, kar je pomenilo, da so se v obravnavani zadevi prihodki v davčni osnovi za DDPO priznavali sorazmerno s stopnjo izpolnjenosti mandatne pogodbe. Davčni organ je torej izhajal iz metode, po kateri so se davčno upoštevni prihodki vezali na izvedbo več samostojnih dejanj (torej vsakega dejanja odvetnika v mandatnem razmerju posebej), njihova višina pa se je določala na podlagi prodajnih cen nedokončanih storitev. V skladu s to metodo je bila odvetniška družba dolžna v davčnih izkazih prihodek pripoznati že tedaj, ko je bilo opravljeno vsako posamezno dejanje (pravno opravilo) v okviru odvetniške storitve in v temu ustreznem davčnem obdobju.

Pomembno je izrecno poudariti, da se Vrhovno sodišče v navedeni odločitvi ni vsebinsko opredelilo do pravilnosti in zakonitosti metode in stališč, ki jih je v zvezi s tem zastopal davčni organ. Pri tem je navedlo, da so ugovori odvetniške družbe v zvezi s tem v obravnavani zadevi ostali na ravni splošnosti in jih zato ni vsebinsko obravnavalo. V zvezi s tem pa so bile pomembne tudi dejanske okoliščine primera, saj je iz izpodbijane odločitve izhajalo, da je davčni organ v tem delu sledil navedbam odvetniške družbe kot zavezanke in je torej podlago za izračun davčne osnove povzel po podatkih, ki mu jih je predložila sama – v obravnavani zadevi je v postopku pred davčnim organom odvetniška družba sama ocenila in ovrednotila vrednost prihodkov iz naslova opravljanja storitev zastopanja v obravnavanem davčnem obdobju, kar je po tem upošteval davčni organ pri obdavčenju. Šlo je torej za specifično pravno situacijo, ki je ne kaže posploševati tudi na druge primere opravljanja odvetniških storitev.

Zavrnitev revizije s strani Vrhovnega sodišča v tem primeru torej ne pomeni, da so vsa povzeta stališča davčnega organa v obravnavani zadevi tudi pravilna in zakonita in da jih je torej dopustno uporabiti tudi v drugih primerih presoje obveznosti DDPO za odvetniške družbe. Napaka pri razumevanju precedenčnega pomena odločitev Vrhovnega sodišča tako ni vedno le v tem, da se ne uporabi pravnih stališč Vrhovnega sodišča v relevantnih primerih, temveč se pojavi tudi tedaj, ko bi se zmotno štelo, da je Vrhovno sodišče oblikovalo precedenčno stališče, čeprav to iz določene zadeve ne izhaja. Res pa je, da se takšna zmota najpogosteje pojavi ravno tedaj, ko Vrhovno sodišče obravnava direktne, po pretekli zakonski ureditvi po zakonu dovoljene revizije in torej rešuje zgolj en konkretni primer, v njegovih specifičnih okoliščinah. To je danes le še izjema.

Opombe:

[1] Prispevek se nanaša na sodbo in sklep Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 377/2016 z dne 22. novembra 2023.

[2] Izpodbijana je bila odločitev Upravnega sodišča I U 647/2015-13 z dne 20. septembra 2016. Zastoj v odločanju Vrhovnega sodišča je mogoče pripisati prekinitvi revizijskega postopka zaradi odločitve Ustavnega sodišča v zahtevi Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti Zakona o davčnem postopku in Zakona o odvetništvu v zvezi s pooblastilom davčnega organa, da od odvetnika kot davčnega zavezanca zahteva predložitev poslovne dokumentacije, iz katere bi lahko bili razvidni osebni podatki in podatki poslovnega razmerja, ki omogočajo identifikacijo odvetnikovih strank, ki jih je odvetnik sicer dolžan varovati kot tajne. Več o tem Vrhovno sodišče tudi v zadevi X Ips 8/2017.

[3] Tj. v postopku s predlogom za dopustitev revizije.

[4] Prim. tudi besedilo prvega odstavka 49. člena ZDoh-2 glede dohodkov iz dejavnosti.

[5] Člen 9 ZOdvT (zapadlost stroškov odvetniške storitve v plačilo) je določal:

(1) Stroški odvetniške storitve zapadejo v plačilo, ko odvetnik izvrši vsa opravila, ki izhajajo iz mandatnega razmerja med njim in stranko oziroma naročnikom storitve. če odvetnik opravlja storitve v sodnem postopku, zapadejo stroški njegove storitve v plačilo, ko je izdan sklep o stroških postopka.

(2) če odvetnik deluje v okviru brezplačne pravne pomoči, kot odvetnik, postavljen po uradni dolžnosti ali opravlja storitve za stranko, ki mora poslovati v skladu z zakonom, ki ureja izvrševanje proračuna Republike Slovenije za tekoče leto, se zapadlost stroškov njegove storitve določi po zakonu, ki ureja izvrševanje proračuna Republike Slovenije za tekoče leto.

Sedaj navedena vprašanja ureja Odvetniška tarifa (Uradni list RS, št. 2/15, 28/18 in 70/22) v 16. členu in nasl.

[6] Takšno je tudi siceršnje, že ustavljeno stališče Vrhovnega sodišča, npr. v sklepu v zadevi X Ips 281/2017 z dne 8. julija 2020, 17. in nasl. točke obrazložitve.

[7] Glede na okoliščine tega primera in izpodbijana stališča se ta stališča Vrhovnega sodišča (tudi) ne nanašajo na situacijo, ko bi se odvetnik s stranko dogovoril za plačilo le v primeru uspeha. Prav tako tudi niso bila obravnavana vprašanja posrednega obdavčenja.