TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

V veljavo je 1. januarja 2018 stopil nov Mednarodni standard računovodskega poročanja 15 – Prihodki iz pogodb s kupci (v nadaljnjem besedilu: MSRP 15), ki je v računovodenje prihodkov iz pogodb s kupci vnesel nekaj korenitih sprememb in novosti. Ne preseneča, da je bilo v zadnjih štirih letih v strokovnih revijah, na spletu in drugod objavljenih na stotine člankov in drugih prispevkov, osredotočenih na najrazličnejša vprašanja in dileme, ki so se v tej zvezi odpirali v praksi – velika večina, pričakovano seveda, v povezavi s tem, kako pravilno računovoditi prihodke. vendar pa MSRP 15 kljub svojemu imenu ne ureja samo računovodenja prihodkov iz pogodb s kupci, ampak vsebuje tudi določila o računovodenju stroškov iz pogodb s kupci oziroma t. i. pogodbenih stroškov (MSRP od 15.91 do 15.104). Nanašajo se predvsem na vprašanja:

1. kdaj in katere stroške iz pogodb s kupci je dopustno in treba kapitalizirati ter kdaj in katerih ne;
2. kako je treba amortizirati in prevrednotovati sredstva, pripoznana iz naslova kapitalizacije pogodbenih stroškov.

Že hiter pregled po strokovnih revijah in drugih virih prispevkov na temo MSRP-ja 15 razkrije, da je o računovodenju pogodbenih stroškov napisanega precej manj kot o računovodenju prihodkov, čeprav se tudi v tej zvezi v praksi pojavljajo številna vprašanja in dileme, ki niso nič manjši ali manj pomembni kot vprašanja in dileme v zvezi z računovodenjem prihodkov. Glavni namen našega prispevka je zato, da s predstavitvijo in razlago določil MSRP-ja 15 v zvezi z računovodenjem pogodbenih stroškov ter z izbranimi praktičnimi primeri poskusimo odgovoriti na vsaj nekaj vprašanj in dilem, ki se glede tega odpirajo v praksi.

Določila MSRP-ja 15 v zvezi z računovodenjem pogodbenih stroškov so v standardu predstavljena v treh podpoglavjih, in sicer:

1. Dodatni stroški za pridobitev pogodbe;
2. Stroški izpolnitve pogodbe;
3. Amortizacija in oslabitev.

Enakemu modelu predstavitve zato sledimo tudi v našem prispevku.

2. DODATNI STROŠKI ZA PRIDOBITEV POGODBE S KUPCEM

Praviloma se lahko kapitalizirajo samo stroški, ki nastanejo kot neposredna posledica pridobitve pogodbe (posla) s kupcem (t. i. dodatni stroški). Gre za stroške, ki jih ne bi bilo, če pogodbe s kupcem ne bi sklenili (v slovenskem prevodu MSRP-ja 15 se označujejo kot t. i. dodatni stroški za pridobitev pogodbe s kupcem). v vseh drugih primerih, tudi če gre za stroške, katerih nastanek je neposredno povezan s poskusi (aktivnostmi) pridobivanja pogodb s kupci (na primer potni in drugi stroški, povezani z izvedbo poslovnih sestankov s potencialnimi kupci), pa stroški pravnih storitev v povezavi s pripravo (predlogov) pogodb s kupci ali izvedbo skrbnih pregledov (due dilligence), administrativni in drugi stroški, povezani s pripravo ponudbe za pridobitev pogodbe in podobno), ne gre za dodatne stroške za pridobitev pogodb s kupci. Pri presoji, ali so neki stroški, povezani s pridobitvijo pogodbe s kupcem, dodatni, mora podjetje razmisliti predvsem, ali bi ti nastali tudi, če bi si bodisi podjetje bodisi kupec tik pred podpisom pogodbe premislila in do sklenitve pogodbe ne bi prišlo. Če bi, potem ne gre za dodatne stroške pridobitve pogodbe s kupcem, saj nastanejo pred sklenitvijo pogodbe, zato jih ni mogoče opredeliti kot neposredno posledico tega.

Če stroški, povezani s pridobivanjem pogodbe, ne nastanejo kot neposredna posledica pridobitve pogodbe, jih je treba praviloma takoj pripoznati med odhodki obdobja (glej na primer FASB, 2016). Kot že rečeno, to velja tudi za vse neposredne stroške poskušanja pridobitve pogodbe s kupcem. ti se lahko kapitalizirajo zgolj izjemoma, in sicer samo če jih lahko kupcu zaračunamo (jih dobimo od kupca neposredno povrnjene), neodvisno od tega, ali je pogodba z njim sklenjena ali ne, ali pa, kadar jih je mogoče kapitalizirati med stroški za izpolnitev pogodbe s kupcem (o čemer več pišemo v naslednjem poglavju). Če se kasneje pogodba s kupcem ne sklene, je treba pripoznanje sredstva iz naslova takih stroškov takoj odpraviti.

Pred kapitalizacijo stroškov pridobitve pogodbe s kupcem je treba preveriti, da ne gre slučajno za »stroške«, ki se po MSRP-ju 15.70 štejejo za nadomestila, ki se plačajo kupcem. v takem primeru jih namreč ni dopustno kapitalizirati, ampak jih je treba obračunati kot znižanje transakcijske cene in posledično prihodkov pogodbe s kupcem. Če bi tako na primer kupcu za sklenitev pogodbe plačali kakšno spodbudo, to ne šteje kot strošek pridobitve pogodbe s kupcem, ampak kot znižanje transakcijske cene pogodbe s kupcem.

Stroške pridobitve pogodbe s kupcem je dopustno kapitalizirati samo, če podjetje pričakuje, da jih bo dobilo povrnjene, in sicer bodisi kot neposredno plačilo/povračilo kupca bodisi posredno iz zaslužka s tako pogodbo. Pri tem je treba upoštevati tudi zaslužek (povračilo) iz naslova pričakovanih podaljšanj ali obnovitev sklenjene pogodbe.

Primer 1

Podjetje s kupcem sklene pogodbo za storitev čiščenja poslovnih prostorov. Dogovorjeno mesečno nadomestilo kupca znaša 4.000 €, ocenjeni mesečni stroški podjetja za izpolnitev pogodbe pa 3.000 €. Podjetje je za pridobitev pogodbe tretji osebi plačalo prodajno provizijo 5.000 €. Pogodba nima vnaprej opredeljene dobe trajanja. tako podjetje kot tudi kupec jo lahko kadar koli odpovesta, odpovedni rok pa je tri mesece. Podjetje pričakuje, da bo pogodba trajala skupaj pet let.

Čeprav je garantirana doba trajanja pogodbe v trenutku njene sklenitve samo tri mesece, tako da je kosmati dobiček za to obdobje (tri mesece po 1.000 € mesečno znese skupaj 3.000 €) manjši od zneska, ki ga je podjetje kot prodajno provizijo plačalo tretji osebi (5.000 €), podjetje kljub temu kapitalizira stroške za pridobitev pogodbe v vrednosti 10.000 €, saj pričakuje, da bo pogodba skupaj trajala pet let. v petih letih pa bo kosmati dobiček znašal 60.000 €, kar pomeni, da bodo stroški prodajne provizije v celoti povrnjeni.

Stroške za pridobitev pogodbe s kupcem je treba pripoznati takoj, ko zanje nastane obveznost, ne glede na to, kdaj jih je treba plačati. Pri presoji, ali in kdaj je nastala obveznost, organizacija upošteva določila MRS-ja 37, MRS-ja 19, MSRP-ja 9 in drugih relevantnih standardov. Pri tem je treba upoštevati tudi, ali poleg same pridobitve pogodbe s kupcem obstajajo še kateri drugi pomembni pogoji, ki morajo biti izpolnjeni, preden so zaposleni ali tretje osebe upravičeni do plačila provizije/nagrade za svoj prispevek pri sklenitvi konkretne pogodbe. v strokovni literaturi tako zasledimo stališče (na primer Ernst & Young, 2019, str. 377 in 378), da če provizije/nagrade zaposlenim za njihovo sodelovanje/vlogo pri uspešni pridobitvi pogodb s kupci zapadejo v plačilo z določenim časovnim odlogom, pri čemer je dodatni pogoj za njihovo izplačilo tudi ta, da so v času, ko zapadejo v plačilo, upravičeni posamezniki v organizaciji še vedno zaposleni (service condition), teh oziroma stroškov iz njihovega naslova ni dopustno kapitalizirati, če obstaja precejšnja verjetnost/možnost (service condition is substantive), da tak pogoj ne bo izpolnjen.¹

Kot stroški provizij/nagrad zaposlenim in tretjim osebam,² ki nastanejo kot neposredna posledica pridobitve pogodbe s kupcem, se ne štejejo samo stroški provizij/nagrad neposredno udeleženim v uspešni pridobitvi pogodbe s kupcem, ampak stroški vseh provizij/nagrad, pogojenih z uspešno pridobitvijo pogodbe s kupcem, ne glede na to, kdo jih prejme.

Poleg neposredno udeleženih v uspešni pridobitvi pogodbe s kupcem lahko določena plačila/nagrade iz naslova uspešno pridobljenih pogodb s kupci prejmejo tudi drugi, na primer podporno osebje in menedžment. Organizacija ima lahko na primer vzpostavljen program nagrajevanja podpornega osebja v prodaji, po katerem je to kot celota oziroma skupina upravičena do nagrade v vnaprej določenem odstotku od vsote vseh v določenem obdobju sklenjenih pogodb s kupci, med posamezne zaposlene pa se skupen znesek razdeli po izbranih vnaprej določenih kriterijih (glej na primer Ernst & Young, 2019, str. 375). Organizacije morajo zato preveriti, ali poleg izplačil provizij/nagrad neposredno udeleženim pri uspešni sklenitvi pogodb kot neposredna posledica teh nastanejo še katere druge podobne oziroma dodatne obveznosti, ki jih je prav tako treba kapitalizirati kot stroške za pridobitev pogodb s kupci.

Stroške za pridobitev pogodbe s kupcem je treba kapitalizirati vselej, ko so za to izpolnjeni vsi v standardu zahtevani pogoji. Organizacija se torej ne more odločiti, da nekih pogodbenih stroškov ne bo kapitalizirala, če za kapitalizacijo izpolnjujejo vse zahtevane pogoje. Od tega pravila lahko organizacija odstopi samo, če uporabi praktično rešitev, po kateri dodatne stroške za pridobitev pogodbe s kupcem lahko takoj pripozna med odhodki obračunskega obdobja, če je obdobje amortizacije za sredstvo, ki bi ga organizacija sicer pripoznala, eno leto ali manj⁴ (MSRP 15.94). Pri opredelitvi obdobja amortizacije je treba upoštevati še pričakovana podaljšanja ali obnovitve sklenjene pogodbe (glej prejšnji primer). Če se podjetje odloči za opisano praktično rešitev, jo mora dosledno uporabljati pri vseh stroških za pridobitev pogodb s kupci, ki bi pri kapitalizaciji imeli ocenjeno dobo amortizacije leto dni ali manj.

Najpogosteje v strokovni literaturi med primeri stroškov, ki nastanejo kot neposredna posledica pridobitve pogodbe s kupcem, najdemo prodajne provizije in podobne oblike nadomestil/nagrad, ki jih organizacija plača posameznikom za njihovo vlogo pri uspešni pridobitvi pogodbe s kupcem (sales/brokers fees/commissions). Primeri stroškov, ki nastanejo kot neposredna posledica pridobitve pogodbe s kupcem, so tudi plačila pravnim in drugim podobnim svetovalcem/udeležencem pri sklepanju pogodbe s kupcem, kadar so ta pogojena z uspešno sklenitvijo pogodbe. Pri tem je za računovodsko obravnavo takih stroškov popolnoma nepomembno, ali gre za plačila ali katero drugo obliko nadomestil/nagrad zaposlenim v podjetju ali tretjim osebam.

Slika v nadaljevanju prikazuje glavne korake pri presoji, ali je neke stroške za izpolnitev pogodbe s kupcem dopustno in treba kapitalizirati, ali pa jih je treba že takoj ob nastanku pripoznati med odhodki obdobja.

Slika 1: Diagram korakov pri presoji za opredelitev pravilnega računovodenja dodatnih stroškov za pridobitev pogodb s kupci

2.1. Kapitalizacija stroškov prodajnih provizij, ki so odvisni od doseganja določenega količinskega in/ali vrednostnega praga sklenjenih pogodb s kupci

Ali je nastanek obveznosti za plačilo provizije/nagrade vezan na vsako posamezno pogodbo (fiksen znesek ali odstotek od vrednosti sklenjene pogodbe) ali odvisen od števila in vrednosti sklenjenih pogodb, ni pomembno za presojo, ali gre za dodatne stroške za pridobitev pogodb, ki jih je treba kapitalizirati, ali ne. vpliva pa na način (metodo) kapitalizacije. Če se provizije plačajo v fiksnem znesku za vsako sklenjeno pogodbo ali v fiksnem odstotku od vrednosti vsake sklenjene pogodbe, je precej enostavno. Ob sklenitvi pogodbe se najprej izračuna znesek prodajne provizije, ki jo organizacija mora plačati. v enaki višini se nato pripoznata sredstvo iz naslova kapitalizacije stroškov na eni in obveznost do upravičenca za plačilo prodajne provizije na drugi strani.

Stvari pa se nekoliko zapletejo, kadar je višina nagrade oziroma provizije za uspešno sklenitev pogodbe s kupcem odvisna od števila in/ali vrednosti sklenjenih pogodb (kot v naslednjih dveh primerih).

Primer 2 (FASB, 2016)

Organizacija ima vzpostavljen program nagrajevanja prodajnikov, po katerem tem ob sklenitvi pogodbe s kupcem pripada prodajna provizija, katere višina je odvisna od števila in vrednosti sklenjenih pogodb v koledarskem letu. In sicer:

• od 1 do 9 pogodb = 0 % od vrednosti sklenjenih pogodb;
• od 10 do 19 pogodb = 2 % od vrednosti vseh sklenjenih pogodb (1–19);
• 20 ali več pogodb = 5 % od vrednosti vseh sklenjenih pogodb (1–20+).

Vprašanje: kako naj organizacija v takem primeru kapitalizira stroške prodajnih provizij?

Odgovor: Možna sta dva različna pristopa (FASB- IASB, 2015a).

Po prvem organizacija najprej za posameznega prodajnika oceni število pogodb, ki jih bo pričakovano sklenil, in na tej podlagi odstotek od vrednosti vsake sklenjene pogodbe, ki ga bo po pričakovanju kot provizijo prejel za vsako sklenjeno pogodbo. Nato ob sklenitvi vsake pogodbe, ki jo prodajnik pridobi, kapitalizira stroške njegove prodajne provizije kot izhodiščno ocenjen odstotek od vrednosti sklenjene pogodbe. Organizacija mora odstotek in znesek kapitalizacije prilagoditi, če naknadno oceni, da bo sklenjenih več ali manj pogodb od prvotne ocene.

Denimo, da v konkretnem primeru organizacija za posameznega prodajnika oceni, da bo v tekočem letu po vsej verjetnosti sklenil več kot devet, a manj kot dvajset pogodb. Pomeni, da mu v tem primeru pripadajo prodajne provizije 2 % od vrednosti vsake sklenjene pogodbe. Denimo, da vrednost prve pogodbe, ki jo sklene, znaša 150.000 €. v tem primeru bo organizacija ob sklenitvi pogodbe pripoznala sredstvo iz naslova kapitalizacije stroškov za pridobitev pogodbe s kupcem v vrednosti 3.000 € (0,02 x 150.000 €). enako bo znesek kapitalizacije stroškov za pridobitev pogodb s kupci ugotovila tudi za vsako njegovo naslednjo pogodbo.

Denimo, da organizacija ob sklenitvi petnajste pogodbe spremeni svojo prvotno oceno in ocenjuje, do bo konkretnemu prodajniku do konca leta po vsej verjetnosti uspelo skleniti več kot 19 pogodb. v tem primeru bo prodajniku pripadala provizija 5 % od vrednosti vsake sklenjene pogodbe, vključno z vsemi že sklenjenimi pogodbami. Zato mora ob vsaki naslednji sklenjeni pogodbi s kupcem kapitalizirati prodajno provizijo 5 % od vrednosti pogodbe. ker prodajniku provizija 5 % od vrednosti vsake sklenjene pogodbe pripada tudi za vse že sklenjene pogodbe, mora organizacija dodatno kapitalizirati stroške prodajnih provizij v vrednosti 3 % od vrednosti prvih petnajst sklenjenih pogodb (5 %, ki prodajniku po pričakovanju pripadajo po spremembi ocene, minus 2 %, ki sta že bila kapitalizirana ob sklenitvi vsake pogodbe).

Druga možnost je, da do sklenitve desete pogodbe organizacija ne kapitalizira nobenih stroškov provizij. Šele ko je sklenjena deseta pogodba, organizacija kapitalizira stroške 2 % skupne vrednosti prvih deset pogodb, saj je bil šele s sklenitvijo desete pogodbe dosežen prag, od katerega naprej so prodajniki upravičeni do prodajnih provizij. Ker so prodajniki, če ta prag dosežejo, upravičeni do prodajnih provizij za vse v koledarskem letu sklenjene pogodbe s kupci (torej ne samo za deseto in vsako naslednjo, ampak tudi za prvih devet), je obveznost iz tega naslova in stroške prodajnih provizij treba pripoznati tudi za prvih devet sklenjenih pogodb. Nato organizacija ob sklenitvi vsake naslednje pogodbe do vključno devetnajste kapitalizira stroške v vrednosti 2 % vrednosti posamezne pogodbe.

Če prodajniku v koledarskem letu uspe skleniti še več pogodb, mora organizacija ob sklenitvi dvajsete pogodbe za prvih devetnajst pogodb dodatno kapitalizirati stroške prodajnih provizij v vrednosti 3 % njihove skupne vrednosti, saj je s sklenitvijo dvajsete pogodbe presežen prag, po katerem prodajniku za vse sklenjene pogodbe v koledarskem letu pripada dodatna provizija 3 % njihove vrednosti (skupaj torej 5 %). Organizacija mora nato za dvajseto in vsako naslednjo sklenjeno pogodbo kapitalizirati stroške prodajnih provizij v vrednosti 5 % od vrednosti vsake sklenjene pogodbe s kupcem.

Celoten članek je dostopen za naročnike.