TFL Vsebine / TFLGlasnik

Pravne osebe so dolžne voditi poslovne knjige in evidentirati poslovne dogodke skladno z veljavnimi računovodskimi standardi. Namen računovodskih standardov je na podlagi enotnih strokovnih pravil, skladno z resnično vsebino poslov, v računovodskih izkazih ustrezno beležiti nastanek poslovnih dogodkov. Da je temu namenu mogoče zadostiti, so pravne osebe dolžne pridobiti in hraniti (verodostojne) knjigovodske listine.

Računovodski standardi predstavljajo tudi primarno podlago za ugotavljanje davčne osnove za odmero DDPO. Člen 12(3) ZDDPO-2 [2] določa, da je osnova za davek dobiček, ki se prizna na podlagi prihodkov in odhodkov, ki so ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma primernem letnem poročilu, ki je pripravljen skladno z računovodskimi standardi. Osnovo za odmero DDPO ugotavljajo davčni zavezanci sami v davčnem obračunu na podlagi računovodskih standardov ter prilagoditev na podlagi določb ZDDPO-2.

Zgoraj navedeno pomeni, da so tudi za ugotavljanje davčne osnove DDPO primarno relevantne računovodske listine. Vendar pa to skladno s sodbo Vrhovnega sodišča RS, opr. št. X Ips 18/2022 z dne 17. 5. 2023, še ne zagotavlja, da bo v primeru davčnega nadzora računovodska listina zadostna podlaga za to, da bo davčni organ štel, da je posamezen poslovni dogodek dejansko nastal ter skladno s tem priznal odhodek in zmanjšal dobiček kot davčno osnovo za DDPO. Navedenega ne spremeni niti dejstvo, da je izkaze preveril in potrdil (tudi) revizor , ki je računovodske listine štel za primerne in zadostne. Skladno s sodbo Vrhovnega sodišča RS [3] listina, ki je zadostovala za evidentiranje poslovnih dogodkov skladno z računovodskimi standardi, tako ne zadostuje nujno tudi za namene dokazovanja resničnosti poslovnega dogodka oziroma zatrjevanega odhodka za namene določanja osnove za DDPO.

Davčni zavezanci morajo pri določanju davčne osnove za DDPO odhodke, ki so ugotovljeni po veljavnih računovodskih standardih vpisati v obrazec za obračun DDPO. Znesek teh odhodkov ni nujno enak odhodkom iz izkaza poslovnega izida, saj ne gre za vsebinsko enak podatek. Skladno z navedeno sodno prakso je potrebno za namene ugotavljanja davčne osnove presoditi, ali so tako izkazani odhodki opredeljeni kot davčno nepriznani odhodki, čeprav davčni zavezanec sicer izpolnjuje pogoje za pripoznavo odhodkov v skladu z računovodskimi standardi, vendar obstoječi dokazi ne dosegajo ustrezne stopnje dokazljivosti. Stopnja dokazovanja odhodkov za namene izračuna DDPO je drugačna, kot za namene priprave računovodskih izkazov.

Iz zgoraj navedene sodbe Vrhovnega sodišča RS tako izhaja, da kljub temu, da je davčni zavezanec razpolagal z listinami, ki zadostujejo za pripoznavo poslovnih dogodkov na podlagi veljavnih računovodskih standardov ter jih je pregledal in potrdil revizor v letnem poročilu, to ne izključuje možnosti, da davčni organ zatrjevanega odhodka ne bo priznal, če davčni zavezanec ne bo predložil dodatnih, drugih dokazil, ki bi organ lahko prepričala v resničnost zatrjevanega.

Postavlja se vprašanje, katere listine poleg verodostojnih knjigovodskih listin mora zavezanec hraniti za morebitne postopke davčnih nadzorov?

Odgovor ni enoznačen. Zdi se, da se sodna praksa razvija v smeri, da bodo davčni zavezanci morali pogosteje zagotovitvi listinske dokaze, ki presegajo verodostojne knjigovodske listine in izkazujejo izvršitev oziroma implementacijo dogovorjenega posla. Ker konkretiziranih pravil v davčni zakonodaji ni, to v poslovanje pravnih oseb vnaša precejšnjo mero negotovosti in zahteva, da v vsakem konkretnem primeru presodijo, ali bo potrebno na takšen ali drugačen način zagotoviti še določeno dodatno listinsko dokumentacijo.

Posebej skrbna presoja o ustreznosti listinske dokumentacije je potrebna pri izvedbi storitev, katere so lahko težje dokazljive, kot je primeroma dokazljiva sama dobava blaga, ki običajno pušča več sledi (listinskih dokazov). Kot primeren dokaz za izvedbo storitev bi se lahko štela elektronska korespondenca in zapisniki s sestankov. Zgolj račun s specifikacijo opravljenih storitev nujno ne izkazuje dejstva, da so storitve kot takšne bile tudi opravljene. Čeprav je lahko primeren dokaz v postopku davčnega nadzora tudi izpoved priče, pa se v praksi pojavlja dilema, če bo določena oseba še vedno pripravljena izpovedati (npr. če v času postopka davčnega nadzora ni več zaposlena v organizaciji) in ali je v določenih poslovnih odnosih sploh primerno predlagati, naj priča v postopku davčnega nadzora. Izjave je zato priporočljivo pridobivati sproti, v obliki zapisnika ali zaznamka, vso pridobljeno dokumentacijo pa ustrezno shranjevati.

Presoja, katera listinska dokumentacija bo zadostovala, tako pogosto ni najlažja, saj je odvisna od ocene konkretnih okoliščin vsakokratnega posla, kot so narava posla, poslovni običaji, zapletenost in vrednost posla, struktura poslovanja (povezane osebe) ipd. Vodenje dodatnih listin je tudi administrativno obremenjujoče in povezano z dodatnimi, pogosto zapletenimi pravnimi vprašanji (varstvo osebnih podatkov, varovanje poslovnih skrivnosti nasprotne stranke ipd.). Prav tako lahko zagotovitev določenih listinskih dokazov zahteva sodelovanje druge stranke (npr. izvajalca storitev), s katero je potrebno dogovoriti obveznost priprave oziroma sodelovanja pri pripravi listinske dokumentacije (npr. zapisniki sestankov, izdelava specifikacij ipd.). Če takšen način poslovanja ni običajen ali je preveč administrativno obremenjujoč in mu nasprotna stranka nasprotuje, bo davčni zavezanec moral presoditi, ali oziroma na kakšen način je določeno dokumentacijo sploh mogoče zagotoviti.

Če bodo davčni zavezanci želeli zmanjšati nastanek davčnih tveganj, bodo morali poleg izdelave in hrambe verodostojnih knjigovodskih listin za namene računovodskih izkazov in za namene davčnega obračuna (izkazovanja davčne obveznosti) v interni sistem poslovanja vključiti presojo, ali so listine, s katerimi razpolagajo, zadosten dokaz o dejanskem nastanku poslovnega dogodka. Priporočljivo je, da davčni zavezanci takšno presojo opravijo pred sklenitvijo in izvedbo posla, da bodo lahko v drugem koraku zagotovili ažurno pridobivanje in hrambo ustreznih dokazil za namene potencialnega naknadnega postopka davčnega nadzora.

Brez ustreznega sistema evidentiranja in hrambe listin o poslovnih dogodkih bo v postopkih davčnega nadzora dokazovanje lahko oteženo.

Sodna praksa kaže, da je potrebno nastanek poslovnih dogodkov dokazovati z ustreznimi listinami, ki pogosto presegajo verodostojne knjigovodske listine. Rigoroznost zahtev davčnega organa in sodišč glede vsebine in obsega takšnih listin je težko vnaprej predvideti. To za zavezance predstavlja ne malo izzivov, povezanih z organizacijo in vodenjem poslovanja, jasnih napotil glede vodenja takšnih listin pa ni.

Menimo, da bi bilo potrebno pri nalaganju dokaznega bremena davčnim zavezancem ravnati razumno in upoštevati naravo konkretnih poslov ter imeti pred očmi, da zahteve po listinskem dokazovanju ne smejo voditi v nepremostljive administrativne obremenitve.